14.10.2010
Предыдущий фрагмент
3. Вопросы отражения в налоговом учете сумм налога на добавленную стоимость, которые были начислены по ставке 20 %, в то время как соответствующие операции подлежали налогообложению по ставке 0 %*
* Аналогичный вопрос был подробно рассмотрен в комментарии к п. 4 р. V письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21). —
Примеч. ред.Определенное время в судебной практике оставался актуальным вопрос о правомерности формирования плательщиками налога налогового кредита в том случае, если согласно действующему законодательству приобретенный ими товар подлежал налогообложению по нулевой ставке, но при этом был обложен налогом поставщиком по ставке 20 % с составлением соответствующей налоговой накладной.
Самой распространенной указанная ситуация была в отношениях по поставке природного газа, импортированного в 2005 — 2006 годах из Российской Федерации. Импортером такого газа была Национальная акционерная компания «Н». Через свое дочернее предприятие «Г» природный газ российского происхождения поставлялся предприятиям, имевшим лицензию на торговлю газом. Эти предприятия, в свою очередь, перепродавали полученный газ другим потребителям, в том числе плательщикам налога на добавленную стоимость.
Операции по продаже импортированного природного газа конечным потребителям, являющимся плательщиками налога на добавленную стоимость, облагались налогом по нулевой ставке
. Несмотря на это, некоторые поставщики природного газа российского происхождения начисляли на стоимость такого газа ставку налога на добавленную стоимость 20 % и выдавали покупателю налоговую накладную. На основании этого покупатель отражал в своем налоговом учете налоговый кредит на соответствующую сумму.Органы государственной налоговой службы не признавали правомерными действия плательщиков налога по включению в состав налогового кредита сумм налога на добавленную стоимость, который не подлежал начислению. В связи с этим возникали многочисленные судебные споры.
В 2009 году Верховный Суд Украины28 сформулировал свою правовую позицию по этому вопросу, отменив определение Высшего административного суда Украины от 25 июня 2009 года по делу по иску Общества с ограниченной ответственностью «Н» к Специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупными плательщиками налогов в г. Николаеве об отмене налогового уведомления-решения.
28
Постановление Верховного Суда Украины от 1 декабря 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 7462223.В этом постановлении Верховный Суд Украины отметил следующее.
Статьей 8 Закона Украины от 20 декабря 2005 года № 3235-IV «О Государственном бюджете Украины на 2006 год», в частности, установлено, что в 2006 году: операции по ввозу природного газа на таможенную территорию Украины в соответствии с внешнеэкономическими контрактами, заключенными во исполнение международных договоров Украины, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, а операции по продаже такого газа, кроме операций по его продаже для населения, бюджетных учреждений и других потребителей, не являющихся плательщиками этого налога, облагаются налогом по нулевой ставке налога на добавленную стоимость.
Положение этой нормы следует понимать так, что законодательством не разрешается облагать налогом по ставке 20 % операции по продаже природного газа, ввезенного на таможенную территорию Украины в соответствии с внешнеэкономическими контрактами, заключенными во исполнение международных договоров Украины и освобожденного от обложения налогом на добавленную стоимость при ввозе. При этом такое ограничение касается как первого продавца, так и последнего.
В пункте 3 постановления Кабинета Министров Украины от 27 декабря 2001 года № 1729 «Об обеспечении потребителей природным газом» (в редакции постановления от 2 марта 2006 года № 244), в частности, установлено, что в 2006 году природный газ, ввезенный на таможенную территорию Украины по внешнеэкономическим контрактам, заключенным во исполнение международных договоров Украины, и оформленный таможенными органами в режиме выпуска в свободный оборот с освобождением от обложения налогом на добавленную стоимость, реализуется Национальной акционерной компанией «Н», дочерней компанией «Г» и дочерним предприятием «ГТ», а также субъектами хозяйствования, имеющими лицензию на осуществление хозяйственной деятельности по поставке природного газа по регулируемому тарифу, с применением нулевой ставки налога на добавленную стоимость (кроме поставки населению, бюджетным учреждениям и другим потребителям, не являющимся плательщиками указанного налога), при наличии: договоров на такое приобретение с указанием, кому принадлежит поставленный газ; договоров на собственную поставку такого газа с обязательным указанием, кому принадлежит поставленный газ и индивидуального налогового номера потребителя — плательщика налога на добавленную стоимость; грузосопроводительных документов (товаротранспортных и налоговых накладных, актов приема-передачи), в которых обязательно указываются, кому принадлежит поставленный газ, субъект хозяйствования и его индивидуальный налоговый номер плательщика налога на добавленную стоимость.
Согласно содержанию подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 81 этого Закона, в течение такого отчетного периода в связи, в частности, с приобретением товаров (в том числе при их импорте) с целью их последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налогов. Из анализа пункта 6.1 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» следует, что не относятся к объектам налогообложения операции, освобожденные от налогообложения, и операции, к которым применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость.
Таким образом, покупатель, уплатив продавцу налог на добавленную стоимость по ставке 20 % с операций, которые не являются объектом налогообложения согласно статье 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» или освобождаются от налогообложения на основании статьи 5 этого Закона, а также облагаются налогом по нулевой ставке, не может включать сумму такого налога в налоговый кредит и требовать возмещения указанных сумм из бюджета.
В то же время открытым остается вопрос о судьбе налоговых обязательств, отраженных в налоговом учете такого поставщика.
В связи с приведенным можно спрогнозировать возникновение в дальнейшем спорных ситуаций в судебной практике, связанных с отражением в составе налоговых обязательств безосновательно (ошибочно) начисленных плательщиком налога сумм налога на добавленную стоимость.
Причиной возникновения судебных ошибок в такой категории споров можно признать нетипичность ситуации, прямо не предусмотренной действующим законодательством
. Действительно, Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» не предусматривает последствий ошибочного начисления плательщиком налога на добавленную стоимость по ставке большей, чем установлено Законом.Кроме того, в этой категории споров определяющим фактором является установление происхождения газа. Если этот природный газ импортирован по международным договорам Украины, он подлежал налогообложению по нулевой ставке. Если природный газ имел другое происхождение, он облагался налогом по ставке 20 %. При этом законодательство не предусматривало эффективного механизма отражения происхождения природного газа в первичных документах. Налоговые органы требовали включения сведений о происхождении газа в налоговые накладные. Однако перечень реквизитов налоговых накладных установлен непосредственно Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» и не подлежит расширенному толкованию.
При таких обстоятельствах у судов возникали объективные осложнения в установлении происхождения природного газа, что повлекло ошибки в правовой квалификации отношений между плательщиками налога.
Учитывая
утрату действия норм, регулировавших поставки природного газа по нулевой ставке, сегодня рассматриваемая категория споров является неактуальной.
4. Обложение налогом на добавленную стоимость сопутствующих услуг
В течение 2006 — 2008 гг. Высшим административным судом Украины в кассационном порядке был пересмотрен ряд дел, связанных с применением нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость относительно предоставления сопутствующих услуг при экспорте товаров за пределы таможенной территории Украины.
Во всех случаях предметом рассмотрения были операции по предоставлению услуг по погрузке-выгрузке или транспортно-экспедиционных услуг, осуществляемые плательщиками налога на добавленную стоимость на таможенной территории Украины относительно товаров, которые были в дальнейшем экспортированы другими плательщиками налога (экспортерами).
Анализ принятых Высшим административным судом Украины судебных решений свидетельствовал о неодинаковом применении в рассматриваемых делах положений пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».
В частности, в одних случаях судебные коллегии приходили к выводу, что сопутствующие услуги должны облагаться налогом по нулевой ставке независимо от места их поставки. В других случаях суды считали, что предоставление сопутствующих услуг на таможенной территории Украины должно облагаться налогом по ставке 20 %.
По делу по иску Общества с ограниченной ответственностью «Совместное предприятие «Н» к Государственной налоговой инспекции в г. Николаеве о признании недействительным налогового уведомления-решения Верховным Судом Украины29 была сформулирована правовая позиция относительно применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость к операциям по поставке сопутствующих экспорту услуг на таможенной территории Украины.
29
Постановление Верховного Суда Украины от 24 марта 2009 года, регистрационный номер судебного решения в ЕГРСР — 3634357.<…>
Основной причиной возникновения разной судебной практики в этой категории споров является несовершенство законодательной техники в подпунктах 3.1.3 пункта 3.1 статьи 3 и пункте 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»
.Буквальное толкование нормы статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции Закона Украины от 25 марта 2005 года № 2505-IV) вызывает определенные осложнения.
Грамматический анализ гипотезы рассматриваемой нормы позволяет сделать вывод о том, что слова «сопутствующих такому экспорту услуг» относятся к словам «при экспорте». Следовательно, фактически законодатель употребляет понятие «экспорт услуг, сопутствующих экспорту товаров». Исходя из логики законодателя, право на применение нулевой ставки возникает тогда, когда плательщиком налога осуществляется экспорт услуг, сопутствующих экспорту товаров.
Однако, исходя из определения таможенных режимов, приведенных в статье 274 Таможенного кодекса Украины, экспорт может применяться только в отношении товаров, а не услуг.
С учетом приведенного целесообразно внести предложения по внесению изменений в действующую редакцию указанных норм материального права с целью устранения почвы для неодинаковой практики их применения судами.
В частности, целесообразно отметить в подпункте 3.1.3 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», что объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по вывозу товаров (
поставке сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта.Аналогично в пункте 6.2 статьи 6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» следует отметить, что при экспорте товаров и
поставке сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет «0» процентов к базе налогообложения.
комментарий редакции
Как применяется нулевая ставка НДС в отношении сопутствующих услуг при экспорте товаров
Согласно п. 6.2 Закона об НДС
при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг налоговые обязательства по НДС начисляются по ставке 0 % к базе налогообложения.Эту норму налоговики традиционно понимают так: нулевую ставку НДС в отношении сопутствующих услуг при экспорте товаров могут применять только
непосредственные экспортеры таких товаров. Лица же, предоставляющие непосредственному экспортеру услуги, например по погрузке, выгрузке, транспортировке, экспедированию, страхованию грузов, подлежащих экспорту, должны облагать эти услуги по ставке 20 %. Такая позиция прослеживается в ряде писем ГНАУ (от 15.12.2005 г. № 25017/7/16-1517-26; от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 21; от 28.02.2006 г. № 3677/7/16-1517; от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47) и в письме Минфина от 04.05.2005 г. № 31-17320-2-4/3105.Данный вывод основан на том, что услуги, предоставляемые непосредственному
экспортеру, формируют таможенную стоимость товара именно у него. Этот факт будет подтвержден декларацией таможенной стоимости, которая будет оформлена на экспортера, а не на непосредственного поставщика услуг. Поставщик же услуг может и не знать о дальнейшей судьбе товара, то есть экспортирован он или нет.При налогообложении поставки услуг нужно руководствоваться п. 6.5 Закона об НДС. В зависимости от характера эти услуги будут либо попадать в объект налогообложения (если место поставки будет на территории Украины), либо не будут облагаться НДС (если место поставки — зарубежье).
То есть услуги, вспомогательные транспортным (погрузка, разгрузка, перегрузка), фактически предоставляемые на территории Украины, облагаются НДС по ставке 20 %, так как место их поставки — территория Украины (п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС).
Если покупателем остальных сопутствующих услуг, перечисленных в ст. 274 ТКУ, является резидент-экспортер, то они также должны облагаться по ставке 20 % (если нет другой специальной нормы).
Что касается подхода судов к применению нулевой ставки НДС к сопутствующим услугам, то, как указывает ВАСУ в комментируемом письме, он
неоднозначен. Так, одни судебные инстанции поддерживают позицию налоговиков, другие же, напротив, считают, что нулевую ставку может применять лицо, непосредственно поставляющее такие услуги независимо от места их поставки.Так, в частности, ВХСУ в постановлении от 18.01.2006 г. по делу № 22/296-05-7660,
ВАСУ в определении от 30.10.2008 г. и ВСУ в постановлении от 24.03.2009 г. // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 4 пришли к выводу, что выполненные для непосредственного экспортера другими лицами погрузочно-разгрузочные работы, транспортно-экспедиторское обслуживание, а также услуги по приемке, перевалке и хранению экспортируемых товаров являются сопутствующими услугами, их стоимость включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров, поэтому они облагаются НДС у таких лиц по нулевой ставке.С точки зрения ВАСУ, устранить основания для неоднозначной трактовки норм, касающихся обложения НДС сопутствующих услуг, можно путем внесения соответствующих изменений в п.п. 3.1.3
и п. 6.2 Закона об НДС. Тогда уже ни у кого не останется сомнений, что экспорт товаров и поставка сопутствующих такому экспорту услуг облагаются НДС по ставке 0 %.
Наталья Белова
Следующий фрагмент