29.08.2011
О распределении «входного» НДС, в том числе при использовании основных средств одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, в нашем издании написано уже немало (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 50 и № 40, с. 27). Рассмотрим сегодня один из вопросов, касающихся такого распределения, о котором в последней из указанных публикаций было сказано лишь в общих чертах.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу с 01.01.2011 г.).П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.
Основные принципы распределения НДС по необоротным активам
Чтобы освежить в памяти главные тезисы перечисленных в преамбуле публикаций, кратко напомним те положения
НКУ, которые регулируют порядок распределения «входного» НДС по необоротным активам (к их числу относятся и основные средства).Прежде всего отметим, что осуществлять такое распределение обязаны только те плательщики НДС, которые приобретенные и/или изготовленные основные средства
одновременно используют как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС-деятельности. Тогда согласно п. 199.1 НКУ в состав налогового кредита разрешается отнести ту часть уплаченного (начисленного) при их приобретении или изготовлении налога на добавленную стоимость, которая соответствует доле использования таких активов* в облагаемых операциях.* Строго говоря, в этой норме идет речь о распределении НДС при приобретении или изготовлении товаров/услуг. Однако надо понимать, что термином «товары» здесь охватываются в том числе и необоротные активы (аргументы в пользу такого вывода см. в последней из двух статей, упомянутых в преамбуле к сегодняшней публикации).
Если же заранее известно, что использования ОС по двойному назначению не будет, то необходимость в проведении распределения «входного» НДС отпадает, поскольку:
— при использовании ОС только
в облагаемых операциях сумма НДС полностью включается в налоговый кредит (отражается в стр. 10.1 декларации по НДС);— при использовании ОС только
в необлагаемых операциях сумма НДС не относится в состав налогового кредита (в стр. 10.2 отражаются только объемы приобретения без НДС).Те же принципы заложены в
НКУ и относительно распределения «входного» НДС при приобретении товаров, отличных от необоротных активов, а также услуг. Следует отметить, что по сравнению с правилами такого распределения, предусмотренными ранее Законом об НДС, в настоящее время используется коэффициент распределения**, определенный согласно п. 199.2 НКУ как отношение объемов по поставке облагаемых операций (без учета сумм НДС) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки облагаемых и необлагаемых операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина ЧВ применяется в течение текущего календарного года.** Ввиду того что в НКУ такой коэффициент называется «
доля использования товаров/услуг в налогооблагаемых операциях», будем дальше придерживаться для него сокращения ЧВ (от укр. «частка використання»)Если
в предыдущем календарном году у плательщика НДС отсутствовали необлагаемые операции, а появились только в одном из отчетных периодов текущего года, подход к определению и применению ЧВ в этом случае будет иным (см. абз. первый п. 199.3 НКУ). Однако, поскольку рассмотрение этого случая не добавит какихто принципиальным штрихов к общей картине распределения налогового кредита по основным средствам, оставим его за скобками сегодняшней статьи.Процедура расчета величины ЧВ для общего случая (за предыдущий календарный год) достаточно подробно описана в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40. Повторим, что такая величина применяется в течение всего календарного года и, что немаловажно, используется в том числе и для
первичного формирования налогового кредита при приобретении необоротных активов, которые предназначены для использования частично в облагаемых, а частично в необлагаемых операциях.Важно понимать, что такое
первичное формирование НК по основным средствам производится в периоде их приобретения. Другими словами, дожидаться ввода в эксплуатацию основных средств, заведомо предназначенных для использования по двойному назначению, не нужно — вполне достаточно того, чтобы такое использование их в дальнейшем лишь предполагалось в момент приобретения (строительства, изготовления). Основания для такого подхода находим в п. 198.3 НКУ, согласно которому право на начисление налогового кредита по приобретенным (построенным, изготовленным) основным фондам возникает независимо от того, начали ли они использоваться в облагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога облагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.Укажем на
принципиальное различие в правилах распределения «входного» НДС между товарами/услугами и необоротными активами. Для товаров/услуг такое распределение происходит в момент их приобретения с использованием значения ЧВ, рассчитанного за предыдущий календарный год, после чего по итогам текущего года значение ЧВ (а значит, и сумма НДС, отнесенная в состав НК) пересчитывается одновременно для всех товаров/услуг, приобретенных в текущем году, без какой-либо их индивидуализации (см. абз. первый п. 199.4 НКУ).Для необоротных активов
в момент их приобретения распределение «входного» НДС тоже происходит с использованием значения ЧВ, рассчитанного за предыдущий календарный год. Однако впоследствии, в отличие от товаров/услуг, перерасчет ЧВ для каждого необоротного актива (группы активов, начало использования которых по двойному назначению приходится на один и то же период) производится не в конце года, а по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования. Специальные правила на этот счет содержатся в абз. втором п. 199.4 НКУ. И, судя по всему, отсчет упомянутых 12, 24 и 36 месяцев должен вестись не от периода приобретения того или иного необоротного актива, а от периода начала его использования одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях.Таким образом, приходим к необходимости
для каждого актива (или группы активов, начало использования которых приходится на один период) определять свое значение ЧВ каждые 12, 24 и 36 месяцев, отсчитываемых от начала их использования. При этом из формулировки абз. второго п. 199.4 НКУ напрашивается вывод, что для расчета ЧВ объемы поставок следует брать нарастающим итогом, т. е. за 12, 24 и 36 месяцев с начала использования конкретного необоротного актива одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. Только при таком подходе будет усреднена сумма «входного» НДС, которая по результатам трех лет окажется в составе налогового кредита, что выглядит вполне оправданно, если вникнуть глубже в сам замысел проведения такого перерасчета.Сказанное выше в отношении начала исчисления 12-месячных периодов справедливо для тех случаев, когда основные средства заведомо приобретались для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях. Однако случается и так, что предприятие в момент приобретения основных средств уверено в их принадлежности исключительно к облагаемым операциям, вследствие чего распределения «входного» НДС по ним не производится (как вариант, может быть, что на тот момент предприятие осуществляет только облагаемые операции, а это вообще исключает проведение такого распределения). Если в дальнейшем такие основные средства начинают использоваться по двойному назначению, то появляется и необходимость откорректировать отраженный ранее налоговый кредит — это прямо следует из
п. 199.1 НКУ.Ранее налоговики разъясняли (см. консультацию в ЕБНЗ под кодом 130.19), что в описанной ситуации налогоплательщик должен обеспечить учет основных фондов, которые приобретались для использования в облагаемых операциях, а в дальнейшем частично использовались в необлагаемых операциях, и
в конце года осуществить перерасчет налогового кредита, ранее сформированного при приобретении таких основных фондов в соответствии с долей их использования в облагаемых и необлагаемых операциях.Понятно, что подобных требований в
ст. 199 НКУ нет, из-за чего мы и спорили с таким подходом (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 27). Более логичным, по нашему мнению, было бы в периоде начала использования необоротного актива по двойному назначению произвести распределение НДС с использованием прошлогоднего значения ЧВ (если необлагаемые операции осуществлялись в прошлом году) или применить в этих целях значение ЧВ, рассчитанное за отчетный период (если необлагаемые операции только начали осуществляться в этом периоде).Отрадно, что на сегодня в ЕБНЗ появилась другая консультация (под кодом 130.25), в которой частично разделяется предложенный нами подход. Вместе с тем нельзя не отметить, что в отношении перерасчета ЧВ по итогам 12, 24 и 36 месяцев налоговики имеют свое, фискальное мнение.
На наш взгляд, наиболее справедливым в рассматриваемой ситуации выглядит
отсчет таких 12-месячных интервалов с целью определения соответствующих объемов облагаемых и необлагаемых операций не от периода начала одновременного использования основных средств по двойному назначению, а от момента первоначального отражения налогового кредита при приобретении/изготовлении таких ОС. Это позволит включить в расчет те объемы облагаемых операций, которые были до начала осуществления необлагаемых операций, что даст более корректный результат величины корректировки налогового кредита. Однако в упомянутой консультации из ЕБНЗ предписывается перерасчет ЧВ производить в отчетных (налоговых) периодах, на которые приходятся 12-й, 24-й или 36-й месяц частичного использования основных средств. Очевидно, что это уменьшает часть «входного» НДС, попадающую в налоговый кредит.В то же время, отвечая на вопрос о
необходимости перерасчета ЧВ по основным средствам, которые приобретены до 2011 года для использования в облагаемых операциях и в дальнейшем с 2011 года частично используются в необлагаемых операциях, в ЕБНЗ озвучена иная позиция. В этом случае авторы еще одной консультации под кодом 130.19 соглашаются с необходимостью рассчитывать ЧВ по итогам 12, 24 и 36 месяцев использования (надо понимать, первоначального использования в облагаемых операциях).В заключение этой части изложения порекомендуем читателям во всех случаях критически относиться к разъяснениям ГНАУ из ЕБНЗ (да и к любым другим тоже), руководствуясь в первую очередь прямыми нормами налогового законодательства и здравым смыслом.
Корректировка балансовой стоимости ОС при перерасчете «входного» НДС
А теперь перейдем непосредственно к вопросу, ради которого затевался весь разговор. Речь пойдет о
корректировке балансовой стоимости и начисленной ранее амортизации по основным средствам, использующимся по двойному назначению. Суть проблемы состоит в том, что, как указывалось выше, при первоначальном распределении «входного» НДС суммы налога, не отнесенные в состав налогового кредита (по причине двойного использования объектов основных средств), идут на увеличение балансовой стоимости необоротных активов. Аналогичный механизм действовал и ранее, однако в условиях действия Закона об НДС дополнительных вопросов в связи с этим не возникало. После вступления в силу НКУ, которым для необоротных активов предусмотрен трехкратный перерасчет ЧВ с периодичностью каждые 12 месяцев, встает вопрос о необходимости проведения соответствующей корректировки балансовой стоимости и амортизации основных средств после проведения каждого такого перерасчета.Чтобы осветить указанный вопрос с разных углов зрения, поговорим вначале о бухгалтерском учете распределенного НДС. Отправной точкой будем считать точку зрения Минфина по этому вопросу, которая изложена в
письме от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53).Бухгалтерский аспект.
Как мы помним, в бухгалтерском учете суммы косвенных налогов (к которым относится и НДС) в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию) должны включаться в их первоначальную стоимость (см. п. 8 П(С)БУ 7). Проще говоря, «входной» НДС, уплаченный при приобретении основных средств и не включенный по нормам налогового законодательства в налоговый кредит (в полной сумме или какой-либо его части), увеличивает стоимость таких активов в момент их первоначального признания (зачисления на баланс).Приведенная норма
П(С)БУ 7 полностью коррелирует с предписаниями абз. третьего п.п. 139.1.6 НКУ, которым определена «налоговая» судьба части НДС, уплаченного в составе расходов на приобретение основных средств, но не подлежащего включению в налоговый кредит, — такая сумма увеличивает стоимость соответствующего объекта основных средств.Однако, как уже отмечалось,
НКУ не ограничивается одноразовым распределением «входного» НДС, что было характерно для прежнего налогового законодательства, а также совпадало с бухгалтерскими канонами формирования первоначальной стоимости ОС. Теперь до трех раз* по результатам 12, 24 и 36 месяцев с начала использования основных средств по двойному назначению придется осуществлять перераспределение первоначально отнесенной в состав налогового кредита суммы «входного» НДС, уплаченного в связи с их приобретением. Очевидно, что вследствие проведения такого перераспределения (перерасчета ЧВ) возможны ситуации, когда налоговый кредит подлежит как уменьшению, так и увеличению. При этом остается неясным, должно ли приводить такое уменьшение/увеличение НК при перерасчете НДС по основным средствам к симметричному увеличению/уменьшению в бухгалтерском учете стоимости основных средств.О том, как следует поступать в таких случаях,
П(С)БУ 7 на сегодня умалчивает. В то же время в упомянутом выше письме Минфин предлагает, в частности, увеличение налогового кредита в связи с определением доли использования основных средств исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций по итогам 12, 24 и 36 месяцев отражать следующими проводками:Дт 641 — Кт 63;
Дт 15 — Кт 63 (методом «красное сторно»);
Дт 10 — Кт 15 (методом «красное сторно»).
* Теоретически
все основные средства должны принять участие в перерасчете ЧВ 3 раза, за исключением выделенных п. 145.1 НКУ в отдельную подгруппу основных средств группы 4, минимально допустимый срок полезного использования которых установлен равным 2 годам, — такие ОС (в их числе ЭВМ, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации) успеют поучаствовать в перерасчете ЧВ только дважды.В результате
на сумму увеличения налогового кредита осуществляется уменьшение первоначальной стоимости основных средств.К сожалению, Минфин обошел стороной вопрос о том,
как быть с начисленной до этого момента суммой амортизации, базой для начисления которой, как известно, является первоначальная стоимость основных средств, уменьшенная на ликвидационную стоимость. Как следствие, осталось неясным, должно ли изменение первоначальной стоимости ОС повлечь за собой в бухгалтерском учете корректировку прежних сумм амортизации или пересмотр сумм амортизации, подлежащих ежемесячному начислению, возможен только в перспективе? (Этот вопрос найдет свое продолжение при рассмотрении ниже налогового аспекта проблемы — с точки зрения налогового учета получить ответ на него не менее важно).Возвращаясь к отражению операции по перерасчету налогового кредита в бухучете, рассмотрим
другой, более взвешенный, нежели предложенный Минфином, вариант. При этом такой вариант, в отличие от минфиновского, прочно базируется на методологии учета основных средств, заложенных П(С)БУ 7.Прежде всего необходимо вспомнить, что
приобретенные (созданные) основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, под которой понимается историческая (фактическая) себестоимость активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, оплаченных (переданных), израсходованных для их приобретения (создания). При этом после первоначального признания стоимость основных средств (последующая оценка) может быть изменена лишь в строго оговоренных П(С)БУ 7 случаях. В частности, это может произойти лишь в результате проведения:—
улучшений объекта ОС (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящих к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования (последняя редакция п. 14 этого П(С)БУ допускает также увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством, т. е., надо понимать, даже в тех случаях, когда такие улучшения и/или ремонты не приводят к увеличению будущих экономических выгод);—
переоценок (дооценок и уценок);—
частичной ликвидации объекта;— уменьшения (восстановления) полезности основных средств.
Из всего сказанного можно сделать вывод о том, что
только при первоначальном распределении «входного» НДС суммы налога, которые не относились в состав налогового кредита, должны идти на увеличение первоначальной стоимости активов. Последующие корректировки сумм налогового кредита, осуществляемые в соответствии с нормами п. 199.4 НКУ, затрагивать первоначальную стоимость основных средств не должны.Исходя из этого, по нашему мнению, более логичным было бы поступать следующим образом.
Если по результатам проведения перерасчета сумм НДС и соответствующих корректировок в налоговом учете
налоговый кредит по основным средствам уменьшается, то в бухгалтерском учете такую операцию следовало бы отразить проводками:Дт 641 — Кт 644 (методом «красное сторно»);
Дт 977 — Кт 644.
В ситуации, когда вследствие перерасчета нужно
увеличить сумму налогового кредита, в бухгалтерском учете делается проводка:Дт 641 — Кт 746.
Как видим, такой вариант отражения результатов перерасчета сумм НДС не затрагивает первоначальной стоимости (и, разумеется, амортизации) основных средств, а
отражается на соответствующих счетах расходов/доходов. Вызывает интерес вопрос о том, допустимо ли идти по аналогичному пути в налоговом учете?Налоговый аспект.
Понятно, что против отражения сумм налогового кредита по НДС в составе налоговых доходов проверяющие возражать не будут. А вот насчет включения такой суммы в расходы, конечно же, возражения будут. Иначе говоря, спроецировать предложенный нами подход из бухучета в налоговый учет не удастся. Но и ничего не предпринимать в налоговом учете тоже нельзя, иначе величина расходов будет некоторым образом искажена.В одной из консультаций в ЕБНЗ (см. в подразделе с кодом 110.07.02) свой вариант выхода из ситуации предложили налоговики. В ней указывается, что налогоплательщик, который по итогам 12, 24, 36 месяцев с начала использования основных средств осуществляет перерасчет сумм налогового кредита исходя из фактических объемов проведенных за соответствующий период облагаемых и необлагаемых операций, должен в отчетном периоде
на сумму уменьшенного (увеличенного) налогового кредита откорректировать расходы на приобретение основных средств (с соответствующей корректировкой амортизации), которые учитывались при определении налога на прибыль. При этом такая корректировка должна быть отражена в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия и Приложении АМ к ней. Вместе с декларацией следует предоставить в налоговый орган пояснения произведенных исправлений.Как нам кажется, в ряде случаев такие корректировки амортизации, преследующие цель уточнить величину ранее начисленных расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения (напомним, что амортотчисления — составляющая таких расходов), выполнить чрезвычайно затруднительно. Например, в случае включения сумм амортизации в себестоимость изготовленной продукции. Ведь не случайно авторы упомянутой консультации из ЕБНЗ не описывают механизм проведения корректировок, а ограничиваются лишь констатацией их обязательности. Но так ли обязательны эти корректировки? Насчет этого у нас есть большие сомнения...
Вместе с тем считаем необходимым в налоговом учете
корректировать балансовую стоимость основных средств по тем из них, по которым проведено перераспределение налогового кредита спустя 12, 24 и 36 месяцев после начала использования. Такая корректировка приведет к тому, что в течение следующих 12 месяцев до очередного перерасчета ЧВ амортизация по основным средствам будет начисляться в сумме, которая более приближена к истинному значению, имеющему право на отражение в составе расходов. Еще раз подчеркнем: речь идет не о пересчете амортизации за прошлые периоды, а только об уточнении ее размера на перспективу.Такой подход вполне соответствует нормам
п.п. 139.1.6 НКУ, согласно которому:1)
нельзя относить в состав расходов суммы налога на добавленную стоимость, включенного в цену товара (работы, услуги), которые приобретаются плательщиком налога для производственного или непроизводственного использования (абз. первый указанного подпункта);2) в случае одновременного осуществления облагаемых и необлагаемых НДС операций
налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение основных средств, подлежащих амортизации, увеличивает стоимость соответствующего объекта основных средств на сумму, которая не включена в налоговый кредит в соответствии с разд. V НКУ (абз. третий п.п. 139.1.6).Покажем на примере, как мы это видим.
Пример.
В мае 2011 года предприятие приобрело промышленное холодильное оборудование по цене 5000 грн., кроме того, НДС 20 % — 1000 грн., общей стоимостью 6000 грн. для использования его непосредственно в производственном процессе. Оборудование в том же месяце было введено в эксплуатацию с установлением срока полезного использования, равного 5 годам, и прямолинейного метода амортизации. Ликвидационная стоимость была принята равной нулю из-за невозможности ее достоверного определения. Будем исходить из предположения, что указанное предприятие осуществляет в текущем году как облагаемые, так и необлагаемые операции, в том числе и с помощью нового оборудования. Примем также, что операции того и другого вида присутствовали в деятельности предприятия в предыдущем году, причем по результатам расчета ЧВ по итогам прошлого года его значение составило 80 %.Для целей налогового учета холодильное оборудование должно быть отнесено в группу 4 ОС. В соответствии с
п. 146.2 НКУ начисление амортизации на приобретенный актив начинают с месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию, т. е. в нашем случае — с июня 2011 года. При этом в момент оприходования, а также по итогам 12, 24 и 36 месяцев после начала использования ОС одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях производится распределение (перераспределение) «входного» НДС, после чего корректируется балансовая стоимость ОС. Условные значения ЧВ, необходимые для этого, приведены в таблице. Исходя из откорректированной балансовой стоимости в будущем производится начисление амортизации (до очередного перерасчета ЧВ).
| № п/п | Наименование показателя | Период | |||
| Май 2011 г. | Июнь 2011 г. — май 2012 г. | Июнь 2011 г. — май 2013 г. | Июнь 2011 г. — май 2014 г. | ||
| 1 | ЧВ, % | 80 | 40 | 90 | 75 |
| 2 | Сумма НДС, подлежащего включению в состав НК | 800 | 400 | 900 | 750 |
| 3 | Корректировка НК через стр. 16.4 декларации по НДС | — | 400 | + 500 | 150 |
| 4 | Корректировка стоимости ОС | + 200 | + 400 | 500 | + 150 |
| 5 | Сумма начисленной амортизации за период | — | 1040 | 2180 | 3153 |
| 6 | Балансовая стоимость ОС | 5200 | 4560 | 2920 | 2097 |
На наш взгляд, именно такой подход был заложен законодателем в механизм распределения «входного» НДС и его последующего перерасчета в отношении необоротных активов. Хотя не исключаем, что ГНАУ будет настаивать на своем, заставляя корректировать амортизацию, начисленную в прошлых периодах.