28.02.2011
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 14.02.2011 г. № 4091/7/23-4017/131
Государственная налоговая администрация Украины с целью урегулирования проблемных вопросов, возникающих при проверках субъектов хозяйствования — юридических лиц, сообщает следующее.
С 1 января 2011 года вступил в силу Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 № 2755 -VI (далее — Кодекс). В соответствии с пунктом 2 раздела ХIХ «Переходные положения» Кодекса
с 01.01.11 утратил силу Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», на основании которого до 01.01.11 применялись штрафные (финансовые) санкции по актам проверок по вопросам соблюдения налогового законодательства.В связи с этим
в случае установления нарушений, совершенных в периоды до 01.01.11, по результатам проверок, налоговые уведомления-решения по которым приняты после 01.01.11, применяются штрафные (финансовые) санкции (штрафы), предусмотренные главой 11 раздела ІІ Кодекса.В частности, пунктом 123.1 статьи 123 Кодекса предусмотрено, что если контролирующий орган самостоятельно определяет суммы налогового обязательства, уменьшение суммы бюджетного возмещения и/или уменьшение отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов на основаниях, определенных пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 этого Кодекса, влечет за собой наложение на плательщика налогов
штрафа в размере 25 процентов суммы начисленного налогового обязательства, неправомерно заявленной к возвращению суммы бюджетного возмещения и/или неправомерно заявленной суммы отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость;при повторном в течение 1095 дней
определении контролирующим органом суммы налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость — влечет за собой наложение на плательщика налогов штрафа в размере 50 процентов суммы начисленного налогового обязательства, неправомерно заявленной к возврату суммы бюджетного возмещения и/или неправомерно заявленной суммы отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость;при определении контролирующим органом суммы налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость
в течение 1095 дней в третий раз и более — влечет за собой наложение на плательщика налогов штрафа в размере 75 процентов суммы начисленного налогового обязательства, неправомерно заявленной к возврату суммы бюджетного возмещения и/или неправомерно заявленной суммы отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость.Вместе с тем
при применении приведенных выше штрафных санкций необходимо учитывать предписания части второй статьи 58 Конституции Украины в части того, что никто не может отвечать за деяния, которые на момент их совершения не признавались законом как правонарушение. То есть за нарушения, совершенные в периодах до 01.01.11 и выявленные после даты вступления в силу Кодекса, не допускается применение санкций, которые не были предусмотрены нормативно-правовыми актами до 01.01.11 (в случае установления завышения суммы задекларированного отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль, задекларированной суммы отрицательного значения НДС, а также завышения заявленной к возмещению из бюджета суммы НДС, которая на момент проверки не возмещена).
Заместитель Председателя Комиссии по проведению реорганизации ГНА Украины,
заместитель Председателя ГНА Украины
И. Носачева
комментарий редакции
Применение штрафов с 1 января 2011 года: ответы от ГНАУ
Со вступлением в силу Налогового кодекса в части ответственности за нарушения подконтрольного налоговым органам законодательства субъектов хозяйствования в первую очередь интересовали два момента: как будут штрафовать за нарушения, допущенные до 1 января 2011 года, и есть ли какие-то ограничения в применении одногривневого штрафа, предусмотренного п. 7 подразд. 10 разд. XX Налогового кодекса (анализ переходных нюансов применения штрафных санкций см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 8, с. 52).
На первый вопрос ввиду его актуальности ГНАУ постаралась дать ответ еще в канун вступления в силу Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Как следовало из ее письма от 31.12.2010 г. № 29429/7/10-1017/5190,
налоговые органы будут применять штраф в размере 1 грн. за любое нарушение налогового законодательства, совершенное в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г. Это, в частности, значило, что если нарушение было допущено до 1 января 2011 года, то штраф применяется в полном размере, независимо от того, когда нарушение было выявлено (правда, ГНАУ не отвечала, по какому из законодательных актов он должен быть применен — по НКУ или по Закону Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III, далее — Закон № 2181). И наоборот — если нарушение было допущено после 1 января, но до 30 июня 2011 г., то даже в случае его выявления после этой даты налогоплательщик может быть оштрафован только на 1 грн.В целом, хотя письмо и не давало исчерпывающих ответов на все вопросы, возникающие в связи с применением «переходного» штрафа, но, во всяком случае, оно соответствовало той идее, с которой законодатель его вводил: дать налогоплательщикам время, чтобы они могли привыкнуть к новым требованиям налогового законодательства, и в этот период не наказывать их в полном объеме за допущенные ошибки.
К сожалению, ГНАУ отозвала указанное разъяснение и та позиция, которая высказана в письме от 03.02.2011 г. № 2963/7/10-1017/302 (см. на с. 15) по вопросу о применении штрафа в размере 1 грн., вряд ли порадует налогоплательщиков. Теперь ГНАУ настаивает на том, что «
штрафная санкция, предусмотренная п. 7 подразд. 10 разд. XX НКУ, применяется за нарушения налогового законодательства исключительно при исчислении налоговых обязательств за период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г.». Как видим, ГНАУ неоправданно сужает круг тех нарушений, за которые может быть применен одногривневый штраф, выдвигая условие, которого нет в НКУ, а именно — связь нарушения с исчислением налоговых обязательств.Следует признать, что определенная логика в таких рассуждениях ГНАУ все же есть: нововведения, обусловленные началом действия НКУ и с которыми могут быть связаны ошибки налогоплательщиков, затрагивают в основном вопросы исчисления налоговых обязательств. Остальные требования НКУ не нуждаются в длительном периоде для их освоения. Но такой логикой при желании мог бы руководствоваться законодатель и отразить ее в предписаниях НКУ. Он этого не сделал и
распространил норму на любые нарушения налогового законодательства, допущенные в период с 1 января по 30 июня 2011 года безо всяких оговорок. Такого же мнения придерживается и Минюст (см. письмо от 11.01.2011 г. № 18222-0-26-10-20). Поэтому попытку ГНАУ взять на себя часть законодательных полномочий и вложить в норму тот смысл, который не отражен в ее тексте, считаем неправомерной.По нашему мнению, штраф в размере 1 грн. применяется с учетом следующих моментов:
— санкция в размере 1 грн. налагается только за налоговые нарушения, это значит, что за нарушения неналогового законодательства (РРО, валютные операции и т. д.) штрафы применяются в полном размере;
— административные взыскания на должностных лиц возлагаются в размерах, предусмотренных Кодексом об административных правонарушениях, в том числе за нарушения, допущенные в «переходный» период;
— если речь идет о занижении налогового обязательства, то моментом его совершения следует считать предельный срок уплаты налогового обязательства, указанного в налоговой декларации; если этот момент приходится на период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г., то за занижение налогового обязательства применяется штраф в размере 1 грн.;
— «переходный» штраф в размере 1 грн. должен действовать не только в случаях применения штрафных санкций по налоговым уведомлениям-решениям, но и в случае самоисправления выявленных налогоплательщиком ошибок вместо трех- (при самоисправлении через уточняющий расчет) либо пятипроцентного (при самоисправлении через текущую налоговую декларацию) штрафа.
Второй вопрос, который рассматривается в комментируемых письмах, —
по какому из законодательных актов — по НКУ или по Закону № 2181 — должны налагаться штрафы за нарушения, допущенные до 01.01.2011 г., но выявленные после этой даты.ГНАУ говорит о том, что
контролирующий орган фиксирует нарушение норм Закона № 2181, но применяет штрафы уже по НКУ. Следует сказать, что, по мнению Минюста, применению подлежит тот нормативный акт, который предусматривает меньший размер штрафа (письмо от 11.01.2011 г. № 18222-026-10-20).Ряд штрафов, предусмотренных НКУ, за нарушения, допущенные до 01.01.2011 г., применен быть не может, поскольку Закон № 2181 ответственности за такие нарушения не предусматривал (речь, в частности, идет о штрафах, установленных в ст. 117 — 119, ст. 121, ст. 122 НКУ).
Налоговые органы, судя по всему, будут исходить из того, что штраф, который НКУ устанавливает в увеличенном размере за выявленное повторно нарушение, даже если в первый раз он применялся за аналогичное нарушение до вступления в силу НКУ, подлежит применению в увеличенном размере. Так, если представить ситуацию, когда по п.п. 17.1.1 Закона № 2181 штраф за несвоевременно поданную декларацию был применен в декабре 2010 г. и в 2011 г. налогоплательщик снова не подает / несвоевременно подает декларацию, то налоговый орган захочет применить штраф в размере 1020 грн. как за повторное в течение года нарушение, вместо 170 грн.;
Особенно порадовал вывод письма от 14.02.2011 г. № 4091/7/23-4017/131: за факты завышения сумм бюджетного возмещения и/или завышения отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль либо отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость, имевшие место до 01.01.2011 г., штраф по п. 123.1 НКУ применяться не должен, поскольку Закон № 2181 ответственности за такие нарушения не предусматривал, ограничиваясь штрафом за занижение налогового обязательства. Что касается занижения налогового обязательства, то размер штрафа зависел от тех оснований, по которым налоговый орган определяет сумму налоговых обязательств. По НКУ в случае выявления занижения налогового обязательства штраф составит 25 % суммы начисленного налогового обязательства независимо от того, по каким основаниям налоговое обязательство определено налоговым органом. Соответственно если занижение выявлено после 01.01.2011 г., то применяется штраф, предусмотренный ст. 123 НКУ;
В письме от 03.02.2011 г. № 2963/7/10-1017/302 ГНАУ обращает внимание на штраф за несвоевременную уплату налогоплательщиком суммы самостоятельно определенного денежного обязательства в течение установленных сроков. Если раньше при задержке до 30 календарных дней применялся штраф в размере 10 % погашенной суммы налогового долга, при задержке от 31 до 90 календарных дней — 20 %, при задержке более чем на 90 календарных дней — 50 % (п.п. 17.1.7 Закона № 2181), то теперь предусмотрено только два ранжирования: если задержка в уплате налогового обязательства составила менее 30 календарных дней, то применяется штраф в размере 10 % погашенной суммы налогового долга; при задержке более 30 календ. дней, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, — в размере 20 % погашенной суммы налогового долга (п. 126.1 НКУ). В этом вопросе Минюст, скорее всего, согласился бы с ГНАУ, поскольку НКУ несколько смягчает ответственность по сравнению с Законом № 2181.
Здесь следует вспомнить позицию ВАСУ, по мнению которого, сроки давности по применению штрафов за несвоевременную уплату самостоятельно определенных налоговых обязательств следует исчислять только с момента, кода налогоплательщик уплачивает долг, поскольку до этого момента налоговый орган не может определить сумму штрафной санкции (постановление ВАСУ от 07.12.2010 г. № К-20077/08).
Уверены, это не последнее разъяснение ГНАУ по вопросу штрафных санкций. Будем ждать.
Елена Уварова