28.02.2011
Предприятие, будучи плательщиком единого налога по ставке 10 %, в декабре 2010 года предоставило заказчику услуги без предварительной оплаты. В результате возникла дебиторская задолженность. С 1 января 2011 года предприятие перешло на общую систему налогообложения и зарегистрировалось плательщиком НДС. Средства в оплату предоставленных услуг поступили от заказчика в феврале 2011 года. Каковы налоговые последствия такой операции? Возникает ли необходимость увеличения по ней валового дохода и налоговых обязательств по НДС после получения оплаты? Ответ на эти вопросы — в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Указ № 727
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.
Единый налог
Напомним, что отгрузка товара, выполнение работ или предоставление услуг
не приводят к налоговым последствиям по единому налогу, так как объектом обложения этим налогом является выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в виде фактически полученных денежных средств на расчетный счет или в кассу (ст. 1 Указа № 727).
Налог на прибыль
Поскольку предприятие, будучи единоналожником, деньги за предоставленные услуги
не получило (отсутствовал объект налогообложения), результаты этой операции должны быть учтены после перехода на общую систему налогообложения по правилам Закона о налоге на прибыль. То есть стоимость услуг на дату поступления от заказчика средств в их оплату должна быть включена в состав валового дохода. Именно такой порядок налогообложения «переходных» операций изложен в актуальном и в настоящее время письме ГНАУ от 29.11.2001 г. № 7646/6/15-1316, а также в консультациях сотрудников налогового ведомства, опубликованных в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 9, с. 19; 2008, № 14, с. 34, и в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 42, с. 61. Причем, обязывая увеличить валовой доход, налоговики разрешают отразить в составе валовых расходов и стоимость таких услуг.Как видите, указанная операция
при ее завершении (т. е. при получении оплаты) должна быть отражена в учете налога на прибыль.
Налог на добавленную стоимость
В рассматриваемой ситуации для начисления налоговых обязательств по НДС
нет оснований. Связано это с тем, что:—
во-первых, налоговые обязательства согласно п. 187.1 НКУ возникают по правилу первого события, поэтому если какое-либо из событий произошло до того, как предприятие зарегистрировалось плательщиком НДС, то налоговые обязательства не возникают;—
во-вторых, в соответствии с пп. «а» и «б» п. 185.1 НКУ объектом налогообложения являются операции по поставке товаров, услуг. В данной ситуации именно в период предоставления услуг и произошла их поставка, однако в то время предприятие-исполнитель не было плательщиком НДС. А право на начисление налога и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным как плательщики налога (см. п. 201.8 НКУ). Последующее же получение от покупателя денежных средств (в периоде после регистрации предприятия плательщиком НДС) является лишь погашением возникшей задолженности.То, что в данном случае не должно быть никаких сомнений относительно неначисления налоговых обязательств по НДС, подтверждают и налоговики. Например, в
п. 35 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317, письма ГНАУ от 30.05.2005 г. № 10517/7/15-1217 и от 15.03.2007 г. № 1192/Б/17-0415 указано: если в период уплаты единого налога по ставке 10 % были отгружены товары (услуги), а оплата поступила после перехода на общую систему налогообложения, налоговые обязательства по НДС не возникают, за исключением случая, когда плательщик избрал кассовый метод.Заслуживает внимания и
письмо ГНАУ от 19.07.2006 г. № 13708/7/16-1517-26, в котором речь идет о «переходных работах», т. е. когда первое событие по таким работам (выполнение работ или получение предоплаты за них) состоялось в периоде пребывания лица на упрощенной системе налогообложения с уплатой единого налога по ставке 10 %, а завершающая операция (соответственно оплата выполненных работ) состоялась уже на общей системе налогообложения.Так вот, в этом
письме разъясняется, что если при переходе с 10 % единого налога на общую систему налогообложения предприятие регистрируется плательщиком НДС, то в целях обложения НДС таких переходных операций нужно руководствоваться правилом первого события. Поэтому если выполнение работ произошло в период, когда субъект хозяйствования был плательщиком единого налога по ставке 10 %, а средства в оплату этих работ поступили после перехода на общую систему налогообложения, то налоговые обязательства по НДС не начисляются (за исключением случая, когда налогоплательщик выбрал кассовый метод учета НДС).Хотя данное мнение налоговики высказали еще в период действия
Закона об НДС, думаем, что такой же позиции они будут придерживаться и теперь, в условиях действия НКУ.Для наглядности порядок налогообложения описанной в вопросе операции приведем в таблице.
Порядок налогообложения операции при переходе с 10 % ЕН на общую систему
| До 01.01.2011 г. | После 01.01.2011 г. | |||
| Операция | Налоговые последствия | Операция | Налоговые последствия | |
| Налог на прибыль | НДС | |||
| Предоставление услуг в период пребывания предприятия на упрощенной системе налогообложения с уплатой ЕН по ставке 10 % | Стоимость услуг, предоставленных в период пребывания на упрощенной системе налогообложения, не облагается ЕН. НДС не начисляется | Получение от покупателя средств в оплату предоставленных услуг (предприятие перешло на общую систему налогообложения и зарегистрировалось плательщиком НДС) | Отражается ВД. При этом предприятие имеет право включить в состав ВР стоимость таких услуг | Налоговые обязательства по НДС не начисляются
|
Также заметим, что согласно
п.п. 196.1.14 НКУ операции по поставке ряда услуг не являются объектом обложения НДС. К таким услугам относятся: консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные и другие подобные услуги консультационного характера, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставления информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем (см. п.п. «в» п. 186.3 НКУ).Так что, если ваше предприятие предоставляет какие-либо услуги из приведенного перечня, вам и на будущее не нужно беспокоиться о начислении по ним налоговых обязательств по НДС.