19.09.2011
Поводом для появления данной статьи послужил вопрос, поступивший к нам на форум в рубрику «Закажи статью в газету»* от неприбыльной организации. В частности, среди прочих операций неприбыльная организация собиралась осуществить продажу основных средств (ОС), а некоторые из объектов списать как не пригодные к дальнейшему использованию, в связи с чем интересовалась порядком отражения таких операций в учете. Как быть, если ОС реализуются неприбыльной организацией или, предположим, просто ликвидируются, рассмотрим в данной статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
* www.nibu.factor.ua/forum
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Порядок № 56
— Порядок составления Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций, утвержденный приказом ГНАУ от 31.01.2010 г. № 56.П(С)БУ 27
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2003 г. № 617 (в редакции приказа Минфина Украины от 03.10.2007 г. № 1100).
Как известно, неприбыльные организации, действующие в уставных целях и основная деятельность которых освобождается от налогообложения, порой могут получать доходы из других источников (облагаемые доходы), с которых нужно уплатить налог на прибыль. К таковым, в частности, относятся доходы от продажи основных средств.
Продажа ОС
С 1 апреля 2011 года (даты вступления в силу «прибыльного»
раздела III НКУ) налогообложение неприбыльных учреждений и организаций регулирует специальная ст. 157 НКУ (в целом, построенная, нужно заметить, в духе прежнего «неприбыльного» п. 7.11 Закона о налоге на прибыль). При этом общий подход к налогообложению неприбыльных организаций сохранился и, как и прежде, предполагает, что:— отдельные доходы неприбыльных организаций (перечисленные в
пп. 157.2 — 157.9 НКУ) в рамках их основной деятельности освобождаются от налогообложения;— а вот в случае осуществления неосновной деятельности и получения доходов из других источников неприбыльные организации уплачивают (как с облагаемой деятельности) налог на прибыль (
п.п. 133.1.4, п. 152.6, НКУ).Что касается реализации имущества, то, ознакомившись с перечнями льготных (не облагаемых) доходов из
ст. 157 НКУ, можно увидеть, что доходы от продажи основных средств у неприбыльных организаций к числу освобожденных доходов не относятся (при этом сразу условимся, что, говоря о неприбыльных организациях, в данной статье опустим бюджетников, в учете которых, как известно, продажа ОС имеет свои особенности). Поэтому доходы неприбыльных организаций от продажи ОС считаются доходами от неосновной (т. е. облагаемой) деятельности и подлежат налогообложению в порядке, установленном п. 157.11 НКУ.Так, как предусмотрено этим
пунктом, в случае получения доходов из иных источников (нежели определенных пп. 157.2 — 157.9 НКУ) неприбыльная организация обязана уплатить налог с прибыли, которая определяется путем уменьшения суммы полученного дохода на сумму расходов, связанных с его получением, но (!) не выше суммы такого дохода. При этом, как и прежде, при определении налогооблагаемой прибыли сумма амортизационных отчислений не учитывается.Таким образом, налог на прибыль от облагаемой деятельности неприбыльные организации рассчитывают по своим
особым правилам. Для сравнения, пожалуй, заметим: в то время как обычные плательщики налога на прибыль, руководствуясь при продаже ОС нормами п. 146.13 НКУ и сопоставляя при этом доход от продажи ОС с их остаточной стоимостью, в налоговом учете показывают лишь возникающую разницу — по сути свернутый финансовый результат от такой операции (соответственно включая при этом его положительное значение, т. е. превышение доходов от продажи над балансовой стоимостью реализуемого объекта — в «налоговые» доходы, а отрицательное значение, т. е. превышение балансовой стоимости объекта над доходами от его продажи — в «налоговые» расходы), неприбыльные организации отражают операцию по продаже ОС в налоговом учете развернуто, т. е. показывая одновременно и доходы, и расходы (в размере, однако, не выше доходов) и выводя при этом сумму прибыли, подлежащей налогообложению. Причем, учитывая, что согласно установленным правилам расходы неприбыльная организация может показать в сумме не большей, чем доходы, то и декларирование, к примеру, убытка от продажи ОС в данном случае невозможно.Продажа ОС в «неприбыльном» Отчете.
С учетом вышесказанного, операция по продаже ОС (как облагаемая) попадет у неприбыльной организации во II часть «неприбыльного» Отчета (форма Отчета утверждена приказом ГНАУ от 31.01.2011 г. № 56), в котором:— в строке 10 — показываются доходы от продажи ОС.
Заметим: в случае реализации неприбыльной организацией бесплатно полученных основных средств, которые при получении не освобождались от налогообложения (а увеличивали налогооблагаемый доход,
письмо ГНАУ от 23.05.2003 г. № 4766/6/15-1316), в доходах по строке 10 Отчета, с учетом положений абзаца третьего п. 146.13 НКУ, будет отражаться сумма превышения (т. е. разница) доходов от их продажи над стоимостью таких ОС, уже отнесенной в доходы (в том числе до 01.04.2011 г.) при получении;— в строке 11 — отражаются расходы, связанные с получением таких доходов, т. е. расходы неприбыльной организации, связанные с приобретением основных средств: стоимость объекта ОС, уплаченная поставщику; понесенные при покупке транспортные расходы на доставку ОС; расходы на регистрацию объекта ОС в госорганах — ГАИ, БТИ и пр. А вот, например, в случае продажи неприбыльной организацией ОС, полученных бесплатно, расходы на покупку ОС показать не удастся, поскольку таковых не было. Вместе с тем если для пользования таким имуществом, предположим, за плату были оформлены какие-либо разрешительные документы, то понесенные в связи с этим расходы неприбыльная организация может учесть в уменьшение доходов при определении объекта налогообложения. Также, полагаем, в расходы можно включить и понесенные неприбыльной организацией затраты на ремонты и улучшения объекта ОС (на что указывает и консультация, размещенная в разделе 110.26 Единой базы налоговых знаний. Кстати, косвенным подтверждением тому также могут служить положения
абзаца второго п. 146.13 НКУ, предусматривающие подобную возможность учета ремонтных расходов при продаже непроизводственных основных средств, ведь с позиций налогообложения объекты ОС неприбыльных организаций, как известно, зачастую расценивают непроизводственными — как не подлежащими «налоговой» амортизации).При этом
расходы показываются в Отчете в сумме не большей, чем доходы (т. е. значение «расходной» строки 11 Отчета не может превышать значения из «доходной» строки 10; поэтому убытка от продажи ОС, повторим, в Отчете быть не может). Согласно п. 2.7 Порядка № 56 расходы отражаются в строке 11 Отчета в том отчетном периоде, в котором получены доходы, подлежащие налогообложению, т. е. одновременно с получением доходов;— в строках 12 и 13 — соответственно отражаются прибыль, подлежащая налогообложению, и сумма рассчитанного с нее налога на прибыль.
Следующий интересный вопрос со вступлением в силу
НКУ связан с моментом отражения в «неприбыльном» Отчете доходов и расходов. Как известно, в период действия Закона о налоге на прибыль доходы и расходы неприбыльные организации формировали по-особому — по движению денежных средств (по сути, по «кассовому» методу). Таким образом, для неприбыльных организаций общепринятое правило первого события не работало, а устанавливался особый порядок налогообложения, согласно которому в налоговом учете отражались фактически полученные доходы и фактически понесенные расходы. В результате доходы у неприбыльных организаций возникали по дате зачисления денежных средств, а расходы — по фактическому их осуществлению — оплате (на что в свое время обращала внимание и ГНАУ в письме от 15.09.2006 г. № 10363/6/15-0516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 97).Вместе с тем, судя из названий строк части I обновленного «неприбыльного» Отчета (в которых по-прежнему упоминается, к примеру, о
«фактически полученном финансировании», «сумме поступивших средств», «полученных дотациях и субсидиях», «сумме взносов», «сумме профинансированных расходов» и т. п.), такой же «денежный» подход к отражению доходов и расходов от основной деятельности, очевидно, сохранился для неприбыльных организаций и после 01.04.2011 г. (что подтверждает п. 2.5 Порядка № 56 и консультация, размещенная в разделе 110.26 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ).Что касается облагаемых доходов и расходов (
от неосновной деятельности), отражаемых в части II «неприбыльного» Отчета, то, к примеру, отвечая на аналогичный вопрос о налогообложении у неприбыльной организации операции по продаже ОС (см. посвященный неприбыльным организациям раздел 110.26 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНАУ), налоговики разъясняли следующее:«Следовательно, доходы, полученные неприбыльными организациями от реализации основных средств, не относятся к доходам, которые освобождаются от налогообложения у указанных организаций, и поэтому облагаются налогом на общих основаниях. Доходы от реализации неприбыльными организациями основных средств отражаются
в строке 10 части II Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций, форма которого утверждена приказом ГНА Украины от 31.01.2011 г. № 56 «Об утверждении формы и Порядка составления Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций» (далее — Отчет), по результатам налогового периода, в котором состоялся переход права собственности к покупателю на приобретенное имущество. В строке 11 части II Отчета отражаются расходы, связанные с приобретением и улучшением таких основных средств».Таким образом, как видим, в отличие от основной (освобожденной) деятельности, на неосновную (облагаемую) деятельность неприбыльных организаций контролирующие органы распространяют
общие правила налогообложения, предусмотренные НКУ (т. е. фактически — положения «доходного» п. 137.1 НКУ и «расходного» п. 138.4 НКУ, и предусмотренный ими метод начислений). Выходит, следуя таким разъяснениям, отныне «облагаемый» доход от продажи ОС неприбыльной организации нужно признавать (независимо от движения денежных средств) в периоде передачи покупателю права собственности на ОС, отражая при этом одновременно с облагаемыми доходами также и связанные с их получением расходы.Учитывая, что какие-либо другие разъяснения на сегодняшний день по этому вопросу отсутствуют, а ни сам
НКУ, ни Порядок № 56 ситуацию никоим образом не поясняют, данное разъяснение неприбыльным организациям, пожалуй, остается принять как руководство к действию. Тогда при таких условиях получается, что при заполнении части I «неприбыльного» Отчета сохраняется «кассовый» метод, а к части II со вступлением в силу НКУ применяется метод начислений.НДС.
При продаже основных средств неприбыльные организации — плательщики НДС должны начислить налоговые обязательства по НДС (согласно абзацу пятому п. 188.1 НКУ — исходя из договорной (контрактной) стоимости реализуемых ОС, но не ниже обычных цен). В то же время в «неприбыльном» Отчете доходы и расходы они при этом показывают без НДС.Несколько слов в данном случае нужно сказать о судьбе «входного» НДС (не отнесенного в налоговый кредит при приобретении). Как известно, основные средства неприбыльных организаций не подлежат налоговой амортизации и считаются в целях налогового учета непроизводственными. Однако при продаже таких объектов операция становится связанной с хозяйственной деятельностью, поскольку имеет целью получение дохода. А стало быть, при продаже ОС по «входному» НДС будет возникать право на налоговый кредит (заметим, что в прошлом возможность восстановления налогового кредита по «входному» НДС в случае продажи непроизводственных фондов признавала и ГНАУ, см.
письмо от 14.12.2004 г. № 626/4/15-2410 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 5). Вместе с тем не исключено, что к налоговому кредиту по налоговым накладным «старше» 365 дней налоговики в данном случае захотят в который раз притянуть положения п. 198.6 НКУ, в связи с чем восстановить налоговый кредит в этой ситуации окажется весьма проблематично.А вот неприбыльным организациям —
неплательщикам НДС начислять НДС при продаже ОС не нужно. Причем если прежде такой объект ОС покупался «с НДС», то в расходы при его продаже по строке 11 «неприбыльного» Отчета может быть отнесена стоимость такого объекта с учетом НДС, уплаченного при приобретении (напомним, подобные правила формирования расходов для неплательщиков НДС оговаривает п.п. 139.1.6 НКУ).А теперь рассмотрим пример.
Пример
. Неприбыльной организацией — плательщиком НДС принято решение о продаже по остаточной стоимости, т. е. по цене 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.), ранее купленного компьютера.Первоначальная стоимость компьютера — 5000 грн. (без НДС);
сумма начисленного износа — 3500 грн.;
остаточная стоимость компьютера — 1500 грн.
В учете неприбыльной организации операция по продаже ОС отразится следующим образом:
Продажа ОС
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Подготовлен компьютер к продаже: | |||||
| — отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286* | 104 | 1500 | — | — |
| — списана сумма начисленного износа по объекту | 131 | 104 | 3500 | — | — |
| 2. Передан компьютер покупателю | 377 | 712 | 1800 | 1500 | 1500** |
| 3. Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 300 | — | — |
| 4. Списана балансовая стоимость реализуемого объекта | 943 | 286 | 1500 | — | — |
| 5. Получена оплата от покупателя | 311 | 377 | 1800 | — | — |
| * В бухгалтерском учете, как того требует П(С)БУ 27, продажу ОС отражают с предварительным переводом объекта из состава основных средств в запасы, т. е. на субсчет 286 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи» и последующей его реализацией уже как запасов (подробнее об учете таких операций см. статью «Операции с основными средствами (фондами): бухгалтерско-налоговые вопросы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 72, с. 23). **Одновременно с доходами от продажи ОС неприбыльная организация в налоговом учете отражает расходы, связанные с получением таких доходов. Хотя расходы на покупку компьютера в прошлом составили 5000 грн., однако, ввиду того, что доход от его продажи оказался равным 1500 грн., то в данном случае неприбыльная организация может показать расходы в сумме, не большей чем доходы, т. е. в размере 1500 грн. | |||||
При этом в части II «неприбыльного» Отчета операция по продаже ОС у неприбыльной организации отразится следующим образом:
| Показники | Код рядка | Наростаючим підсумком з початку звітного (податкового) року |
| 1 | 2 | 3 |
| … | … | … |
| II частина | ||
| Дохід з інших джерел, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 157.11 статті 157 розділу III Кодексу | 10 | 1500 |
| Сума витрат, пов'язаних з отриманням доходів з інших джерел | 11 | 1500 |
| Прибуток, що підлягає оподаткуванню (р. 10 - р. 11) | 12 | — |
| Податкове зобов'язання за звітний податковий період (р. 12 х С : 100), де С — ставка податку на прибуток, встановлена Кодексом | 13 | — |
| Податок на прибуток за попередній звітний (податковий) період поточного року з урахуванням уточнень | 14 | — |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду (р. 13 - р. 14) | 15 | — |
| … | … | … |
Как видим, поскольку в данном случае доходы от продажи не превысили понесенные в прошлом расходы на покупку ОС, то налоговых обязательств у неприбыльной организации от продажи ОС не возникло.
Для сравнения заметим, что если бы, к примеру, этот же объект продавался неприбыльной организацией на следующих условиях (рассмотрим
(1)
по цене ниже остаточной, предположим, за 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.), то объекта налогообложения в таком случае также не возникло бы, поскольку строки части II «неприбыльного» Отчета были бы заполнены следующим образом:— строка 10 = «1000 грн.»;
— строка 11 = «1000 грн.» (т. е. расходы отражены в размере не выше доходов);
— строка 12 = «-»;
(2)
по цене выше остаточной стоимости (однако не превышающей при этом расходы на покупку), т. е., предположим, по цене 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.), то результат был бы аналогичным — налоговых обязательств по налогу на прибыль не возникло, поскольку строки части II «неприбыльного» Отчета были бы такими:— строка 10 = «3000 грн.»;
— строка 11 = «3000 грн.» (расходы не выше доходов);
— строка 12 = «—».
Иначе бы складывалась ситуация, если бы объект, предположим, был продан за 6600 грн. (в том числе НДС — 1100 грн.), т. е. по цене выше остаточной стоимости и при этом превышающей расходы на его покупку.
Тогда строки части II «неприбыльного» Отчета были бы заполнены так:
— строка 10 = «5500 грн.»;
— строка 11 = «5000 грн.» (т. е. в данном случае в расходы попала бы вся сумма расходов на приобретение объекта ОС, поскольку она не больше доходов от продажи);
— строка 12 = «500 грн.»;
— строка 13 = «115 грн.». (500 грн. х 23 %*).
*Согласно п. 10 подр. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ в период с 01.04.2011 г. по 31.12.2011 г. действует ставка налога на прибыль 23 %.
То есть при такой продаже ОС у неприбыльной организации возникли бы обязательства по налогу на прибыль в размере 115 грн.
(3)
при условии, что, допустим, за 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.) продается объект ОС, полученный бесплатно. Тогда неприбыльной организации при такой продаже ОС предстояло бы уплатить налог на прибыль в размере 460 грн. Ведь строки части II «неприбыльного» Отчета в таком случае содержали бы следующие данные:— строка 10 = «2000 грн.»;
— строка 11 = «—» (расходы в данном случае неприбыльная организация показать не может, поскольку таковых не было);
— строка 12 = «2000 грн.»;
— строка 13 = «460 грн.» (2000 грн. х 23 %).
Ликвидация ОС
А вот если основные средства подлежат списанию (ликвидации), то такая операция отразится у неприбыльной организации только в бухгалтерском учете — как обычное списание основных средств. В налоговом учете ни доходов, ни расходов у неприбыльной организации при этом не возникнет.
Правда, если при ликвидации ОС образуется металлолом, который будет затем сдан как вторсырье специализированному перерабатывающему предприятию (и оцениваемый обычно в связи с этим по цене возможной реализации), то такую операцию неприбыльной организации придется показать в части II «неприбыльного» Отчета.
Так, например, если в результате ликвидации, предположим,
бесплатно полученного неприбыльной организацией объекта ОС, возник металлолом, который оценен при этом по цене возможной реализации 300 грн. и сдан как вторсырье перерабатывающему предприятию, то строки части II «неприбыльного» Отчета будут заполнены следующим образом:строка 10 = «300 грн.»;
строка 11 = «—»;
строка 12 = «300 грн.»;
строка 13 = «69 грн.» (300 грн. х 23 %).
Для сравнения заметим, что если бы ОС при этом в прошлом
приобретались неприбыльной организацией (т. е. неприбыльная организация понесла расходы на их покупку), то в «расходной» строке 11 части II «неприбыльного» Отчета в расходы, связанные с получением дохода, в таком случае, на наш взгляд, можно было бы отнести сумму в 300 грн. (в рамках расходов на приобретение ОС и при этом в сумме, не превышающей дохода). То есть строки части II «неприбыльного» Отчета в таком случае были бы заполнены так:строка 10 = «300 грн.»;
строка 11 = «300 грн.»;
строка 12 = «—».
В заключение, пожалуй, хотим обратить внимание на консультацию, размещенную в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний, касающуюся ликвидации ОС, и из которой следовало, что стоимость ТМЦ, полученных при ликвидации основных средств, нужно включать в «налоговые» доходы уже при оприходовании. Не можем с этим согласиться, ведь за налогоплательщиком в данном случае по-прежнему сохраняется право собственности на полученные от ликвидации отходы. К тому же такие ценности не могут расцениваться бесплатно полученными, поскольку в действительности в прошлом налогоплательщик понес расходы на их покупку в составе стоимости самих ОС. Поэтому считаем, что доходы будут возникать не при оприходовании, а только при реализации полученных от ликвидации ТМЦ.