12.04.2012
В новой форме декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина Украины от 28.09.2011 г. № 1213, Приложение ЦП состоит уже из двух таблиц: таблицы 1 — для учета операций с ценными бумагами (ЦБ) и таблицы 2 — для учета операций с деривативами (производными инструментами).
Как известно, для операций с ценными бумагами и деривативами свои особые правила учета установлены пп. 153.8 — 153.9 НКУ. Напомним, что изменения, внесенные в 2011 году в эти подпункты Законом № 3609, несколько подкорректировали порядок учета ценных бумаг у инвестора и эмитента (подробнее об этом см. статью «Операции с ценными бумагами (отдельный «ценнобумажный» учет)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 83). А вот в случае если ценные бумаги были приобретены до 01.04.2011 г., то их следует учитывать по «старым» правилам — согласно п. 7.6 Закона о налоге на прибыль (п. 4 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ).
В соответствии с п. 153.8 НКУ налогоплательщик должен вести обособленный учет операций с ценными бумагами в разрезе их отдельных видов (причем учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами). В приложении ЦП результат от операций с ценными бумагами отражается по каждому виду ценных бумаг:
1) акциям и другим, нежели ценные бумаги, корпоративным правам;
2) облигациям;
3) векселям;
4) ипотечным сертификатам (ипотечным сертификатам участия и ипотечным сертификатам с фиксированной доходностью);
5) сертификатам фондов операций с недвижимостью;
6) прочим ценным бумагам;
7) деривативам (налоговый учет которых регулирует отдельный п. 153.9 НКУ и которым в приложении ЦП отведена таблица 2).
Финансовый результат от операций по каждому виду ценных бумаг рассчитывается путем уменьшения доходов (строки 1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 5.1, 6.1 «ценнобумажной» таблицы 1 и строка 2 «деривативной» таблицы 2) на расходы (строки 1.2, 2.2, 3.2, 4.2, 5.2, 6.2 таблицы 1 и строка 3 таблицы 2) отчетного периода и отрицательный финансовый результат (убытки) предыдущих периодов — лет (строки 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 таблицы 1 и строка 4 таблицы 2). Заметьте: финансовые результаты определяются по каждому виду ценных бумаг, в учете не смешиваются и не влияют друг на друга (поэтому, к примеру, убыток от одного вида ЦБ не может уменьшать (!) прибыль от другого вида ЦБ). При этом в общий прибыльный учет переносятся положительные результаты от операций с ценными бумагами, которые увеличивают в налоговом учете доходы периода (т. е. положительное значение «ценнобумажной» строки 03.20 приложения ЦП переносят в строку 03.20 «доходного» приложения ІД, а положительное значение «деривативной» строки 03.21 приложения ЦП — в строку 03.21 «доходного» приложения ІД). Если же образуются отрицательные значения (убытки), то они расходов не увеличивают, а уменьшают «ценнобумажный» финансовый результат следующих отчетных периодов (в разрезе каждого вида ЦБ) в порядке, установленном ст. 150 НКУ. Так, например, если по итогам 2011 года возникли «ценнобумажные» убытки (т. е. в приложении ЦП к декларации по налогу на прибыль за 2011 год со знаком «-» заполнены строки 1, 2, 3, 4, 5, 6 или 7), то такие отрицательные значения нужно перенести в строки 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 таблицы 1 или в строку 4 таблицы 2 приложения ЦП к декларации по налогу на прибыль за I квартал 2012 года. Также напомним, что о возможности учета в 2011 году в приложении ЦП (по видам ЦБ) «старых ценнобумажных» убытков, возникших по состоянию на 01.04.2011 г., говорилось в консультации, размещенной в разделе 110.05 ЕБНЗ.
На какие операции не распространяется п. 153.8 НКУ? Этот пункт не регулирует операции эмитента (!) по размещению корпоративных прав или иных ценных бумаг, их обратному выкупу, погашению или последующей продаже (п. 153.9 НКУ). Таким образом, по операциям с собственными ЦБ эмитент оказался выведен из-под сферы действия «ценнобумажного» п. 153.8 НКУ (возможно, отчасти, потому что положения этого пункта, как следует из его названия, регулируют налогообложение операций по торговле ценными бумагами, к которым операции с ЦБ на первичном рынке фактически не относятся). Поэтому операции со «своими» ЦБ на «ценнобумажный» учет у эмитента не повлияют и в нем не отражаются (консультация в разделе 110.19 ЕБНЗ).
Отдельного внимания заслуживает вопрос о моменте (дате) отражения «ценнобумажных» доходов и расходов. Так, прямая оговорка насчет одновременного отражения в отдельном ЦБ-учете доходов и расходов (признании расходов на приобретение ценных бумаг в периоде, в котором признаны доходы от их отчуждения) содержится лишь в абзаце седьмом п. 153.8 НКУ. И касается она случаев, когда лицо выступает инвестором при (1) первичном размещении ЦБ или (2) последующей продаже собственных акций эмитентом, или (3) в случае внесения средств в уставный капитал эмитента. В остальных же случаях, на основании «ценнобумажных» определений доходов и расходов из п. 153.8 НКУ (согласно которым под доходами понимается «полученная (начисленная)», а под расходами — «уплаченная (начисленная)» налогоплательщиком сумма средств или стоимость имущества) можно сделать вывод об отражении «ценнобумажных» доходов и расходов в отдельном «ценнобумажном» учете по правилу первого события. Причем примечательно также, что «за» такой различный подход к порядку формирования «ценнобумажных» доходов и расходов в указанных ситуациях в последнее время высказываются и налоговики. Так, в частности, в письме ГНСУ от 05.11.2011 г. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410 на этот счет разъяснялось, что положениями п. 153.8 НКУ установлены специальные правила определения финансового результата от операций с ценными бумагами (в разрезе отдельных видов ценных бумаг) и формирования с этой целью расходов налогоплательщиков — покупателей таких ЦБ следующим образом:
— на первичном рынке ЦБ — расходы, оплаченные (начисленные) покупателем эмитенту ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг (причем сами доходы, судя по определению из абзаца второго п. 153.8 НКУ, налогоплательщик вправе отражать по первому событию — передаче ЦБ покупателю или получению за них от покупателя предоплаты);
— на вторичном рынке — расходами покупателя является сумма средств (стоимость имущества), уплаченная (начисленная) продавцу ЦБ как компенсация их стоимости (поэтому покупатель в данном случае формирует «ценнобумажные» расходы по ЦБ, не дожидаясь доходов от их продажи).
Таким образом, формируя «ценнобумажные» доходы и расходы, следует помнить о различном порядке их признания при осуществлении операций с ЦБ на первичном и вторичном рынке.
Аналогичные «ценнобумажные» разъяснения помещены и в разделе 110.19 ЕБНЗ. В связи с этим хотим отметить одну из консультаций этого раздела похожего содержания, в которой также разъяснялось, что уплаченные (начисленные) расходы на приобретение ЦБ (корпоративных прав) у неэмитента учитываются налогоплательщиком в отдельном «ценнобумажном» учете «до» продажи таких ценных бумаг, поскольку налогообложению подлежит положительный финансовый результат от операций с ценными бумагами данного вида.
Кроме того, как отмечалось в консультации, если налогоплательщик в силу тех или иных причин не отразил расходы на приобретение ЦБ в отдельном «ценнобумажном» учете при покупке (в том налоговом периоде, в котором получил право собственности на ЦБ или осуществил оплату за них — в зависимости от того, какое из событий было первым), то он имеет право отразить такие неучтенные (оплаченные) расходы в приложении ЦП при продаже таких ценных бумаг.