Приложение ІВ — Прочие расходы обычной деятельности и прочие операционные расходы

Код строки

Название строки

1

2

06.4

Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати (сума рядків 06.4.1 — 06.4.39)

Показатель этой строки определяется расчетным путем как алгебраическая сумма строк 06.4.1 — 06.4.39 (кроме строк 06.4.31.1, 06.4.32.1 и 06.4.33.1, значения которых уже включены в показатели строк верхнего уровня — 06.4.31, 06.4.32 и 06.4.33 соответственно). Результат такого суммирования переносится в стр. 06.4 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Пунктом 138.10 НКУ установлено, что в состав прочих расходов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль предприятия, включаются, в частности:

— прочие расходы обычной деятельности (кроме финансовых расходов), не связанные непосредственно с производством и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг (см. п.п. 138.10.6 этого Кодекса);

— прочие операционные расходы (см. п.п. 138.10.4 этого же Кодекса)

06.4.1

Суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій у розмірі, що не перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року

Подпунктом 139.1.1 НКУ определено, что не включаются в состав расходов и не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли расходы, не связанные с проведением хозяйственной деятельности (кроме благотворительных взносов и пожертвований неприбыльным организациям, определенным ст. 157 НКУ). Указанное исключение конкретизировано в абз. «а» п.п. 138.10.6 этого Кодекса, которым установлен предельный размер таких благотворительных взносов и пожертвований в сумме, не превышающей 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.

Поскольку в п. 157.1 НКУ определено, что такие учреждения и организации должны быть зарегистрированы согласно законодательству и внесены органами ГНС в Реестр неприбыльных организаций и учреждений, то с целью формирования расходов по этой строке приложения безопаснее иметь при себе документальные доказательства неприбыльности получателя (хотя, как и прежде, законодательство таких требований не выдвигает) — для этого подойдет копия решения органа ГНС о внесении получателя в указанный Реестр (аналогичное мнение высказывается и налоговиками в соответствующих консультациях из ЕБНЗ под кодами 110.07.07 и 110.07.21).

Что касается момента признания расходов, понесенных плательщиком налога, в виде благотворительных или других взносов и/или стоимости товаров (работ, услуг) в неприбыльные организации, которые в соответствии с абз. «а» п.п. 138.10.6 НКУ учитываются для определения объекта налогообложения, то согласно п.п. 138.5.3 этого Кодекса им будет дата фактического перечисления таких взносов и/или стоимости товаров (работ, услуг).

По поводу исчисления показателя налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года следует сказать, что на сегодня непонятно, берется ли для расчета «лимита благотворительности» на 2012 год только показатель налогооблагаемой прибыли, отраженный в стр. 07 декларации за II — IV кв. 2011 года, или налоговики все же позволят увеличить его на прибыль, полученную в I квартале прошлого года. Кроме того, пока не получится подтвердить ссылкой на соответствующее разъяснение налоговых органов наше мнение о том, что в расчете «лимита благотворительности» принимает участие и та прибыль предыдущего года, которая освобождена от налогообложения (на момент выхода статьи в разделе 110.23 ЕБНЗ ответ на вопрос о порядке расчета в 2012 году 4 % облагаемой прибыли предыдущего года так и не появился).

Об остальных нюансах налогового учета благотворительной помощи неприбыльным организациям (в частности, о правилах отражения дохода при благотворительности, а также налоговых обязательств/налогового кредита по НДС) см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 63, с. 15.

Добавим, что в Справочнике № 60 налоговых льгот по состоянию на 01.01.2012 г. хозоперация, предусмотренная абз. «а» п.п. 138.10.6 НКУ, классифицируется как льгота по налогу на прибыль (код льготы 11020244), что в случае ее осуществления заставляет задуматься о необходимости подачи соответствующей отчетности, предусмотренной Порядком № 1233

06.4.2

Суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності», в межах 4 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абзацу «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 розділу III Податкового кодексу України

Поскольку п.п. «є» п. 157.1 НКУ предусмотрено, что профессиональные союзы относятся к неприбыльным организациям, то в случае перечисления в их адрес благотворительных взносов сторонним налогоплательщиком (либо в случае передачи таких взносов в материальной форме) следует руководствоваться общей нормой абз. «а» п.п. 138.10.6 этого Кодекса.

Если же расходы, причем только в денежной форме, в пользу профсоюза несет работодатель, который перечисляет средства первичным профсоюзным организациям на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу, и возможность указанного расходования средств предусмотрена коллективным договором и соглашениями (причем минимальный размер таких отчислений не может быть менее 0,3 % фонда оплаты труда — такое ограничение накладывает ст. 44 Закона о профсоюзах), то такому работодателю представляется возможность воспользоваться специальной нормой абз. «б» п.п. 138.10.6 НКУ. В соответствии с ней, если по результатам предыдущего отчетного года плательщиком налога — работодателем получен отрицательный результат объекта налогообложения, то сумма перечисляемых средств определяется с учетом налогооблагаемой прибыли, полученной в году, предшествующем году декларирования такого годового отрицательного значения, но не ранее чем за четыре предыдущих отчетных года.

Получается, что работодателю в данном случае разрешено поочередно проанализировать объект налогообложения каждого предшествующего года, отдаляясь от отчетного года в обратном хронологическом порядке не более чем на пять лет. Если в каком-нибудь из этих лет обнаружится прибыль, от нее необходимо будет рассчитать 4 % для сравнения с отчислениями текущего года на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу в адрес первичной профорганизации. И только если все пять предыдущих лет были убыточными, работодатель не получит права отнести указанные расходы на уменьшение объекта налогообложения.

Обращаем внимание, что нормы, содержащиеся в абз. «а» и «б» п.п. 138.10.6 НКУ, являются самостоятельными основаниями для формирования налогоплательщиком-работодателем своих налоговых расходов, т. е. допускается одновременное осуществление как нецелевой благотворительности в адрес первичной профсоюзной организации согласно абз. «а» этого подпункта, с учетом установленных им ограничений, так и отчислений на культмассовую, физкультурную и оздоровительную работу согласно абз. «б» этого же подпункта.

По поводу определения собственно величины налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года см. комментарий к стр. 06.4.1.

Как и в предыдущем случае, возможность учесть расходы, о которых идет речь в абз. «б» п.п. 138.10.6 НКУ, при определении объекта налогообложения ГНСУ расценивает как льготу по налогу на прибыль (см. Справочник № 60 налоговых льгот по состоянию на 01.01.2012 г., код льготы 11020245)

06.4.3

Суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75 відсотків таких осіб, цим об'єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року

Норма абз. «в» п.п. 138.10.6 НКУ, позволяющая предприятиям всеукраинских объединений лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, на которых работает по основному месту работы не менее 75 % таких лиц, включать в расходы суммы средств, перечисленных этим объединениям, для ведения благотворительной деятельности, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года, в некоторой степени перекликается с абз. «а» и «б» этого подпункта — такие средства согласно Справочнику № 60 налоговых льгот по состоянию на 01.01.2012 г. тоже считаются льготой по налогу на прибыль (код льготы 11020246).

Поскольку указанные средства должны быть направлены получателем исключительно на ведение благотворительной деятельности (напомним, что в соответствии со ст. 1 Закона Украины «О благотворительности и благотворительных организациях» от 16.09.97 г. № 531/97-ВР благотворительной деятельностью является добровольная бескорыстная деятельность благотворительных организаций, не предусматривающая получения прибылей от нее), возникает ряд вопросов (в течение какого срока они должны быть использованы на указанные цели, как отправитель таких средств должен контролировать их целевое использование получателем, что будет с расходами отправителя в случае нарушения целевого использования и др.), ответов на которые ни в НКУ, ни в известных нам разъяснениях налоговых органах пока нет.

Об определении величины налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года см. комментарий к стр. 06.4.1

06.4.4

Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості

В соответствии с абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ расходы на создание резерва сомнительной задолженности признаются расходами с целью налогообложения в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом п.п. 14.1.11 этого Кодекса (в нем дано определение самого термина «безнадежная задолженность»; дополнительно см. тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 4).

Порядок создания резерва сомнительных долгов (далее — РСД) регламентирован П(С)БУ 10 — в отсутствие такого порядка в НКУ им следует руководствоваться и в налоговых целях. Согласно п. 4 П(С)БУ 10 сомнительным долгом признается текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником. Как следует из п. 7 этого Положения, РСД исчисляется на дату баланса по текущей дебиторской задолженности, которая является финансовым активом (за исключением приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи).

Согласно Инструкции № 291 и п. 20 П(С)БУ 16 в бухучете расходы на создание РСД признаются расходами того периода, в котором он начислен, и отражаются в составе прочих расходов операционной деятельности с помощью записи: Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 38 «Резерв сомнительных долгов».

Списание дебиторской задолженности, признанной безнадежной, за счет ранее созданного РСД (в пределах его остатка) проводится корреспонденцией Дт 38 — Кт 34, 36, 37. Если признанная безнадежная задолженность превышает созданный РСД, то сумма такого превышения относится в состав прочих расходов операционной деятельности проводкой Дт 944 — Кт 34, 36, 37. Если же РСД и вовсе не создавался (скажем, по той причине, что у предприятия не было сомнения в погашении дебиторской задолженности), то задолженность списывается на расходы в момент признания ее безнадежной (аналогичной проводкой).

В налоговом учете РСД в момент создания не отражается (это следует из приведенной выше нормы абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ), а попадает в расходы лишь в периоде признания безнадежной дебиторской задолженности, т. е. при ее соответствии одному из признаков, приведенных в п.п. 14.1.11 НКУ, в полной сумме такой задолженности с учетом НДС.

Что касается той части безнадежной задолженности, которая окажется непокрытой созданным ранее РСД (например, вследствие возможной погрешности при оценке величины резерва), то в комментарии к заполнению стр. 06.5.4 Приложения IB по старой форме (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 58, с. 18) мы предлагали отражать ее по стр. 06.5.36 этого же приложения, чему, однако, препятствовала ошибка, допущенная в названии этой строки. В новой форме Приложения IB такая ошибка устранена, поэтому можно достоверно указать сегодняшнее место для такой задолженности — стр. 06.4.35 (дополнительно см. комментарий к ней).

Кроме того, на сегодня положительно решился вопрос с отражением безнадежной задолженности, в отношении которой РСД вообще не создавался или не мог быт создан (например, задолженность по поставке товаров/работ/услуг в счет уплаченного аванса) — ее также следует отражать в стр. 06.4.35 этого приложения (см. на этот счет мнение ведущего специалиста ГНСУ на с. 63).

Подробнее о правилах налогового учета безнадежной и сомнительной задолженности можно узнать из тематического номера газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 86

06.4.5

Вартість вугілля та вугільних брикетів, безоплатно наданих в обсягах та за переліком професій, що встановлюються Кабінетом Міністрів України

Среди лиц, стоимость безвозмездного предоставления угля и угольных брикетов которым позволено включить в налоговом учете в расходы, абз. «ґ» п.п. 138.10.6 НКУ названы:

— работники по добыче (переработке) угля и углестроительных предприятий;

— пенсионеры, которые проработали на предприятиях по добыче (переработке) угля, углестроительных предприятиях: на подземных работах — не менее 10 лет для мужчин и не менее 7 лет 6 месяцев — для женщин; на работах, связанных с подземными условиями, — не менее 15 лет для мужчин и не менее 12 лет 6 месяцев — для женщин; на работах технологической линии на поверхности действующих шахт или на строящихся шахтах, разрезах, обогатительных и брикетных фабриках — не менее 20 лет для мужчин и не менее 15 лет — для женщин;

— инвалиды и ветераны войны и труда, лица, награжденные знаками «Шахтерская слава» или «Шахтерская доблесть» I, II, III степеней, лица, инвалидность которых наступила вследствие общего заболевания, в случае, если они пользовались этим правом до наступления инвалидности;

— семьи работников, которые погибли (умерли) на предприятиях по добыче (переработке) угля, получающие пенсии в связи с потерей кормильца.

Заметим, что бесплатное предоставление предприятиями по добыче угля и углестроительными предприятиями угля на бытовые нужды в размере, определяемом коллективным договором, этим же категориям лиц предусмотрено ст. 43 Горного закона Украины от 06.10.99 г. № 1127-XIV.

Постановлением КМУ от 17.03.2011 г. № 303 во исполнение этой нормы, а также п.п. 165.1.20 НКУ утвержден Перечень профессий работников по добыче (переработке) угля и углестроительных предприятий, которым бесплатно предоставляется уголь на бытовые нужды и в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода которых не включается стоимость такого угля, а также установлено, что объемы бесплатно предоставленного угля, стоимость которого не включается в состав такого дохода, определяются в размерах, предусмотренных коллективным договором, но не более 5,9 тонны на одно домохозяйство.

Добавим, что норма, прописанная в абз. «ґ» п.п. 138.10.6, считается льготой по налогу на прибыль (см. Справочник № 60 налоговых льгот по состоянию на 01.01.2012 г., код льготы 11020247)

06.4.6

Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам у розмірі, що не перевищує 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік

Сопоставляя содержание абз. «д» п.п. 138.10.6 НКУ с общей нормой абз. «а» этого подпункта, приходим к выводу, что основания для добровольных пожертвований, которые перечислены в абз. «д», являются самостоятельными основаниями для формирования налоговых расходов и не зависят от получения права на расходы по благотворительным взносам и пожертвованиям, установленного абз. «а».

Другими словами, если налогоплательщик, к примеру, перечислил благотворительный взнос в адрес какого-либо музея без указания цели благотворительности, то его расходы ограничены 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. Если же такой добровольный взнос направлялся тем же налогоплательщиком в адрес музея для целевого использования с целью охраны культурного наследия, то в таком случае он получает право включить в расходы сумму своего взноса в размере, не превышающем 10 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год. Наконец, если налогоплательщик в течение отчетного года перечислит средства (или передаст имущество) по обоим направлениям, то общий размер «налоговорасходной» благотворительности для него будет составлять 14 % объекта налогообложения за прошлый год.

В Справочнике № 60 налоговых льгот по состоянию на 01.01.2012 г. расходование средств (передача имущества) из абз. «д» п.п. 138.10.6 НКУ имеет код льготы по налогу на прибыль 11020248

06.4.7

Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у тому числі анімаційних) та аудіовізуальних творів, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік

Все, что сказано в комментарии к предыдущей строке, относится и к текущей строке (вот только код льготы из Справочника № 60 налоговых льгот по состоянию на 01.01.2012 г. для этой операции будет другим — 11020249).

Как видим, налоговый режим поддержки отечественной кинематографии, определенный этим абзацем, достаточно благоприятный, поскольку в качестве получателя целевого благотворительного взноса назван любой резидент (не обязательно даже субъект кинематографии в значении этого термина, определенном Законом Украины «О кинематографии» от 13.01.98 г. № 9/98-ВР). Остается только дождаться адекватных результатов такой поддержки

06.4.8

Витрати платника податку, пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення, які перебувають у його власності; витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг із збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення і захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку

Прежде всего обращает на себя внимание исключение из расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения, находящихся в собственности налогоплательщика, тех расходов, которые подлежат амортизации или возмещению согласно нормам ст. 144 — 148 НКУ. Необходимость такого исключения понятна: подлежащие амортизации расходы (например, расходы на приобретение/самостоятельное изготовление основных средств, нематериальных активов, других необоротных активов природоохранного назначения) и без того попадут в состав соответствующих расходов в силу указанных статей НКУ, которыми разрешено амортизировать такие объекты в течение времени их эксплуатации.

Что касается возможности уменьшить объект налогообложения на сумму расходов на самостоятельное хранение, переработку, захоронение или приобретение услуг по сбору, хранению, перевозке, обезвреживанию, удалению и захоронению отходов от производственной деятельности плательщика налога, предоставляемых сторонними организациями, то в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 110.07.20 приводится ряд требований действующего законодательства, которые при этом следует соблюдать.

Так, согласно абз. «д» ст. 17 Закона Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР субъекты хозяйствования обязаны обеспечивать сбор, надлежащее хранение, а также недопущение уничтожения и порчи отходов, для утилизации которых в Украине существует технология, отвечающая требованиям экологической безопасности. Общие требования к осуществлению переработки, утилизации, уничтожения или дальнейшего использования изъятой из обращения некачественной и опасной продукции утверждены постановлением КМУ от 24.01.2001 г. № 50. В них, в частности, указывается, что специализированные предприятия, занимающиеся такой деятельностью, должны быть специально аттестованы на право осуществления работ по переработке, утилизации или уничтожению изъятой из обращения продукции.

Таким образом, налоговики настаивают, что в расходы могут попасть только те суммы, которые уплачены таким сторонним организациям. Если налогоплательщик самостоятельно осуществляет переработку, утилизацию или уничтожение промышленных отходов и несет при этом определенные расходы, значит, должен быть аттестован он сам

06.4.9

Витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів

Показатель комментируемой строки формируют расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных госорганами для осуществления хозяйственной деятельности, в том числе расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений на право осуществления за пределами Украины вылова рыбы и морепродуктов, а также предоставление транспортных услуг. Заполнять эту строку следует с учетом того, что согласно абз. «ж» п.п. 138.10.6 НКУ расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, стоимость и срок использования которых соответствуют признакам, установленным для основных средств разд. I этого Кодекса, и которые подлежат амортизации в составе нематериальных активов, к прочим расходам обычной деятельности не относятся. Очевидно, здесь имеются в виду классификационные признаки для отнесения активов к основным средствам, приведенные в определении этого термина из п.п. 14.1.138 НКУ: стоимостный (с 01.01.2012 г. — 2500 грн.) и временной (более одного года или операционного цикла, если он длиннее года). Основываясь на вышесказанном, систематизируем в табличной форме порядок отражения лицензий в налоговом учете

Дополнительную информацию по этой теме можно получить из статьи «Приобретаем лицензию: как отразить в учете?» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 77)

06.4.10

Витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації

В эту строку включаются расходы на плату за регистрацию предприятия в органах госрегистрации, в частности в органах местного самоуправления, их исполнительных органах.

Обращаем внимание, что замечания, высказанные в комментарии к предыдущей строке в отношении стоимостного предела расходов, касаются только расходов на приобретение лицензий и других подобных спецразрешений на ведение хоздеятельности. К расходам на плату за регистрацию предприятия в органах госрегистрации это не имеет никакого отношения, поэтому такие расходы относятся в состав прочих расходов обычной деятельности без каких-либо ограничений

06.4.11

Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об'єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік

Как определено Законом Украины «Об организациях работодателей» от 24.05.2001 г. № 2436-III, организации работодателей и объединения организаций работодателей имеют статус неприбыльных организаций. Такой подход закреплен и в п. 157.1 НКУ, содержащем перечень неприбыльных учреждений и организаций, считающихся таковыми в целях налогообложения (см. абз. «є» указанного пункта).

Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий финансовую и материальную поддержку организаций работодателей и их объединений, имеет право включить в расходы:

— благотворительные взносы и пожертвования организациям работодателей и их объединений без указания цели благотворительности — в сумме, не превышающей 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (основание — абз. «а» п.п. 138.10.6 НКУ; см. комментарий к стр. 06.4.1);

— сумму средств или стоимость имущества, добровольно перечисленных (переданных) таким организациям в виде вступительных, членских и целевых взносов, — в размере, не превышающем 0,2 % фонда оплаты труда (ФОТ) плательщика налога в расчете за отчетный налоговый год.

Добавим, что оба направления расходов не взаимоисключают, а дополняют друг друга. Иначе говоря, налогоплательщику разрешается уменьшать объект налогообложения одновременно по обоим направлениям расходования средств (имущества), разумеется, с учетом приведенных выше ограничений (аналогичная ситуация отмечалась в комментариях к стр. 06.4.2, 06.4.6 и 06.4.7 этого приложения).

В целях применения п.п. 138.12.3 НКУ следует ориентироваться на показатель ФОТ, сформированный по правилам Инструкции № 5 и отраженный в соответствующей статотчетности, в частности в форме № 1-ПВ (квартальна) «Звіт з праці» (начиная с отчетности за I квартал 2012 года применяется форма, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 29.06.2011 г. № 163).

Добавим, что в Справочнике № 60 налоговых льгот по состоянию на 01.01.2012 г. расходование средств (передача имущества) из п.п. 138.12.3 НКУ имеет код льготы по налогу на прибыль 11020250

06.4.12

Від'ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу III Податкового кодексу України

Согласно абз. «а» п.п. 138.10.4 НКУ потери от курсовой разницы, определенные в соответствии со ст. 153 этого Кодекса, относятся к прочим операционным расходам.

Подпунктом 153.1.3 НКУ установлено, что определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета. При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога (см. комментарий к стр. 03.19 Приложения IД), а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе расходов плательщика налога.

Напомним, что в соответствии с п. 8 П(С)БУ 21 определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату осуществления расчетов и на дату баланса, при этом:

— курсовая разница — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах;

— монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21).

Единственное исключение из этого общего правила, которое с 01.01.2012 г. придется учитывать предприятиям, имеющим льготу по налогу на прибыль из числа тех, что установлены пп. 15 — 19 подразд. 4
разд. XX «Переходные положения» НКУ, — до окончания срока действия соответствующей льготы они будут определять курсовые разницы от перерасчета задолженности в иностранной валюте, которая возникает по операциям, связанным с льготируемой деятельностью, только на дату погашения (полного или частичного) такой задолженности (подробнее о порядке определения курсовых разниц льготниками расскажем в одном из ближайших номеров нашего издания). Указанный порядок введен Законом Украины от 23.02.2012 г. № 4453-VI («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 25).

Обращаем внимание, что стр. 06.4.12 предназначена именно для отражения отрицательного значения курсовых разниц (определение см. выше), а убытки от разницы между курсами НБУ и МВРУ, которые возникают при покупке/продаже валюты, приводятся в стр. 06.4.39 этого приложения.

Дополнительно отметим, что для заполнения комментируемой строки из бухгалтерского учета следует взять значение оборотов по дебету субсчетов 945 и 974

06.4.13

Суми нарахованих податків та зборів, установлених Податковим кодексом України, а також інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчими актами

Исключительный перечень общегосударственных и местных налогов и сборов установлен ст. 9 и 10 НКУ соответственно. Однако относиться к указанному перечню стоит критически с учетом того, чтобы дважды не показать в составе расходов одну и ту же сумму. Например, согласно п.п. 9.1.16 НКУ ввозная таможенная пошлина имеет статус общегосударственного сбора, однако по правилам формирования себестоимости приобретенных и реализованных товаров, определенным п. 138.6 этого Кодекса, включается в цену их приобретения и, значит, по стр. 06.4.13 Приложения IB в составе прочих операционных расходов отдельно не проходит, а попадает в расходы через стр. 05.1 декларации в периоде реализации таких товаров.

Согласно п.п. 138.5.1 НКУ датой осуществления расходов, начисленных плательщиком налога в виде сумм налогов и сборов, считается последний день отчетного налогового периода, за который проводится начисление налогового обязательства по налогу и сбору (как правильно понимать такую формулировку в отношении, в частности, платы за землю, отчетность по которой составляется на весь год, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 19, с. 44).

При заполнении комментируемой строки следует учитывать ограничение по составу расходов, установленное п.п. 139.1.6 НКУ, согласно которому в состав расходов не включаются суммы:

— налога на прибыль, включая авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате дивидендов (см. п. 153.3 этого Кодекса), а также налог на доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины (см. ст. 160 этого Кодекса);

— сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности (иначе говоря — стоимость патентов), учитываемые в уменьшение налога на прибыль в порядке, предусмотренном пп. 152.1 и 152.2 Кодекса (см. п.п. 139.1.10 НКУ);

— налога на добавленную стоимость, включенного в цену товара (работы, услуги), которые приобретаются плательщиком налога для производственного или непроизводственного использования;

— налогов на доходы физических лиц, отчисляемых из сумм выплат таких доходов согласно разд. IV НКУ.

По этой строке не показывают также:

— плату за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном обороте. Согласно ч. 4 абз. «в» п.п. 138.10.4 НКУ плательщикам налога на прибыль, основной деятельностью которых является производство сельхозпродукции, указанную плату разрешено включать в расходы, однако для ее отражения в отчетности предназначена специальная стр. 06.4.15 этого приложения (дополнительно см. комментарий к этой строке). При этом сумму налога на землю, используемую в сельскохозяйственном производственном обороте производителей сельскохозяйственной продукции, на которую у таких налогоплательщиков согласно ст. 155 НКУ уменьшается сумма начисленного налога на прибыль, показывают в стр. 13.6 Приложения ЗП, откуда переносят в стр. 13 декларации (см. комментарий к ней в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 28, с. 16);

— суммы штрафов и/или неустойки или пени по решению сторон договора или по решению соответствующих госорганов, суда, подлежащие уплате плательщиком налога. О том, что они не идут на расходы, специально оговорено в п.п. 139.1.11 НКУ, кроме того, на этом был сделан акцент в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 110.07.21. Подробнее об отражении в учете штрафных санкций за неисполнение договорных обязательств рассказывалось в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 23, с. 26.

Из формулировки ч. 3 абз. «в» п.п. 138.10.4 НКУ можно сделать вывод, что в стр. 06.4.13 включаются расходы на уплату государственной пошлины (см. соответствующую консультацию на этот счет в ЕБНЗ под кодом 110.07.20). А вот судебный сбор, который в соответствии с Законом Украины от 08.07.2011 г. № 3674-VI уплачивается с 01.11.2011 г. вместо госпошлины при обращении в суд и в ряде других случаев (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 69, с. 5), следует включать в состав административных расходов и отражать в стр. 06.1 декларации по налогу на прибыль. Об остальных нюансах отражения судебных расходов в налоговом учете читайте в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11, с. 46.

Кроме того, по стр. 06.4.13 показывают суммы пенсионных сборов, предусмотренных Законом Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР, поскольку такие расходы носят характер обязательных платежей, установленных законодательными актами. В то же время следует иметь в виду мнение налоговых органов, высказанное в консультациях, размещенных в ЕБНЗ под кодом 110.09.01: расходы на уплату пенсионного сбора, понесенные при приобретении таких объектов основных средств, как объекты недвижимости и транспортные средства, должны включаться в первоначальную стоимость этих объектов с целью последующей амортизации указанных расходов.

В завершение комментария отметим, что, несмотря на упоминание ЕСВ в тексте ч. 3 абз. «в» п.п. 138.10.4 НКУ как составляющей прочих операционных расходов, суммы этого взноса в Приложении IB не отражаются, поскольку они попадают в состав себестоимости продукции (как прочие прямые расходы через стр. 05.1 декларации), а также в соответствующие группы расходов (административные — стр. 06.1 декларации, расходы на сбыт — стр. 06.2 декларации) в зависимости от их направления. Такой же подход к отражению в отчетности по налогу на прибыль сумм ЕСВ высказан и в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 110.30.03

06.4.14

Відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту «а» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б» — «з» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність», та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів

Согласно п.п. 3.11 Инструкции № 5 расходы предприятий на покрытие расходов Пенсионного фонда Украины на выплату и доставку льготных пенсий классифицируются как прочие выплаты, которые не входят в фонд оплаты труда. Вместе с тем указанные расходы имеют собственную строку в комментируемом приложении и не должны отражаться по стр. 06.4.28, где приводятся другие обязательные выплаты, предусмотренные п. 3 Инструкции № 5, которые попадают в «налоговые» расходы на основании абз. первого п. 142.2 НКУ

06.4.15

Плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті

Согласно сноске к этой строке, ее заполняют налогоплательщики, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции.

Для них ч. 4 абз. «в» п.п. 138.10.4 НКУ предусмотрена специальная норма, согласно которой в состав расходов разрешено включать плату за землю, не используемую в сельскохозяйственном производственном обороте. Следовательно, по стр. 06.4.13 такие суммы не отражаются.

При этом сумма налога на землю, используемую в сельскохозяйственном производственном обороте производителей сельскохозяйственной продукции, на которую у таких налогоплательщиков согласно ст. 155 НКУ уменьшается сумма начисленного налога на прибыль, показывают в Приложении ЗП, откуда переносят в стр. 13 декларации (см. комментарий к ней в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 28, с. 16)

06.4.16

Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України

Согласно п. 146.13 НКУ в расходы плательщика налога включаются:

— сумма превышения балансовой стоимости над доходами от продажи или иного отчуждения отдельных объектов основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА);

— сумма превышения первоначальной стоимости приобретения непроизводственных ОС и расходов на ремонт, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии, над доходами от их продажи или иного отчуждения;

— сумма превышения стоимости, которая была включена в состав доходов в связи с бесплатным получением ОС или НМА над доходами от их продажи или иного отчуждения.

При этом п. 146.14 НКУ установлено, что доход от продажи или иного отчуждения объекта ОС и НМА для целей применения ст. 146 этого Кодекса определяется в соответствии с договором о продаже или другом отчуждении объекта основных средств и нематериальных активов, но не ниже обычной цены такого объекта (актива). Подробно о налоговом учете операций по продаже основных средств мы писали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94, с. 4.

Далее, согласно п. 146.16 НКУ при ликвидации ОС по решению плательщика налога или в случае если по не зависящим от него обстоятельствам ОС (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, или плательщик налога вынужден отказаться от использования таких ОС в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, следует увеличить расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта ОС. При этом расходы на ликвидацию основных средств отражают по стр. 06.4.39 этого приложения (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.09.01), однако не будет ошибкой, если отразить такие расходы по направлениям использования ликвидируемых ОС. Дополнительно на эту тему рекомендуем статью, опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94, с. 19.

Такое же право на увеличение расходов на сумму недоамортизированной стоимости ремонтов/улучшений объекта оперативной аренды/лизинга имеется и у арендатора при возврате такого объекта арендодателю вследствие окончания действия лизингового/арендного договора, а также в случае уничтожения, похищения или разрушения объекта оперативного лизинга/аренды (см. п. 146.20 этого Кодекса). За остальной информацией на эту тему предлагаем обращаться к статье «Ремонты и улучшения арендованных основных средств» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 68)

06.4.17

Витрати, визначені відповідно до пункту 147.4 статті 147 розділу III Податкового кодексу України по операціях із землею та її капітальним поліпшенням

Статья 147 НКУ в целом посвящена учету операций с землей и ее капитальным улучшением, а ее п. 147.4 описывает налоговые последствия продажи земли как отдельного объекта собственности, если до такой продажи качества такой земли подвергались капитальному улучшению.

Как известно, земельные участки не амортизируются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (основания — п. 22 П(С)БУ 7 и п. 145.1 НКУ). Между тем капитальные расходы на улучшения земель, не связанные со строительством, относятся к группе 2 ОС и подлежат амортизации. Минимально допустимый срок полезного использования для объектов данной группы составляет 15 лет.

Так вот, согласно п. 147.4 НКУ в комментируемой строке по итогам налогового периода, на который приходится продажа капитально улучшенной земли как отдельного объекта собственности, показывается балансовая стоимость отдельного объекта основных средств группы 2, в котором отражалась стоимость капитального улучшения качества такой земли

06.4.18

Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов'язаннями

Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами урегулировано п. 153.4 НКУ. О порядке формировании расходов по таким операциям говорится в п.п. 153.4.3 этого пункта. Так, по долговым ценным бумагам, эмитированным плательщиком налога, суммы процентов включаются в состав его расходов в налоговый период, в течение которого была осуществлена или должна была быть осуществлена выплата таких процентов.

Вместе с тем согласно п.п. 138.10.5 НКУ расходы на начисление процентов включаются в финансовые расходы и отражаются в стр. 06.3 Налоговой декларации по налогу на прибыль. Таким образом, для сумм процентов по долговым ценным бумагам, эмитированным плательщиком налога, о которых говорится в абз. первом п.п. 153.4.3 НКУ, место в декларации определено однозначно.

Следовательно, в комментируемой строке Приложения IB показывают те расходы, о которых идет речь в абз. втором этого подпункта, а именно: убыток от размещения плательщиком налога долговых ценных бумаг ниже номинальной стоимости в налоговом периоде, в течение которого состоялось погашение/выкуп таких ценных бумаг

06.4.19

Витрати на операції оренди/лізингу

Согласно п. 153.7 НКУ налогообложение операций лизинга (аренды) осуществляется в следующем порядке (ограничимся нормами, имеющими отношение к расходам):

— передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательств арендодателя (другими словами, расходы у арендодателя при этом не отражаются);

— арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

Как видим, приведенные нормы носят общий характер и одинаковым образом используются при осуществлении арендных (лизинговых) операций вне зависимости от экономической направленности таких операций. О каких же расходах на операции аренды/лизинга идет речь в этой строке?

Для ответа на этот вопрос следует учитывать, что расходы на оперативную аренду основных средств, других необоротных активов:

— производственного назначения включаются в состав прочих прямых расходов, входящих в состав себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг на основании п. 138.9 НКУ (стр. 05.1 декларации);

— общепроизводственного назначения включаются в общепроизводственные расходы на основании
абз. «г» п.п. 138.8.5 НКУ (тоже стр. 05.1 декларации);

— общехозяйственного использования включаются в административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, на основании абз. «в» п.п. 138.10.2 НКУ (стр. 06.1 декларации);

— связанных со сбытом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, включаются в расходы на сбыт на основании абз. «д» п.п. 138.10.3 НКУ (стр. 06.2 декларации).

Получается, что та или иная часть расходов на арендные операции уже имеет свое четкое место в декларации. Комментируемая же строка, на наш взгляд, симметрична стр. 03.7 Приложения IД, где отражаются доходы от арендных платежей. Значит, стр. 06.4.19 предполагает отражение в ней расходов по арендным платежам, в числе которых можно назвать:

— расходы субарендодателя при предоставлении в дальнейшую субаренду арендованного им имущества;

— расходы, связанные с приобретением имущества, предназначенного для дальнейшей передачи в финлизинг (при этом доходы от передачи такого имущества показывают в стр. 03.7 Приложения IД);

— если в финансовый лизинг передается имущество, которое до этого было включено в состав основных средств лизингодателя, то в этой строке отражают возможные убытки от такой операции (сумму превышения балансовой стоимости переданного объекта ОС над доходами от его передачи).

Все остальные расходы, связанные с проведением арендных операций, но не имеющие конкретной направленности, должны по идее пойти в стр. 06.4.39 этого приложения. Тем не менее специалисты ГНСУ придерживаются того подхода, что доходы/расходы по операциям аренды отражаются именно в специальных строках 03.7 Приложения IД и 06.4.19 (по старому — 06.5.19) Приложения IВ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73, с. 45) если это неосновной вид деятельности налогоплательщика

06.4.20

Витрати, понесені при першому відступленні права вимоги відповідно до пункту 153.5 статті 153 розділу III Податкового кодексу України

В соответствии с п. 153.5 НКУ, регулирующим налогообложение операций по уступке права требования, при первой уступке обязательств расходы, понесенные первым кредитором, определяются:

— в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность;

— по финансовым кредитам — в размере задолженности по данным бухгалтерского учета на дату осуществления такой уступки согласно требованиям этого Кодекса;

— по другим гражданско-правовым договорам — в размере фактической уступаемой задолженности.

Что касается нового (второго) кредитора, то ему следует определить финансовый результат, и если расходы, понесенные им на приобретение права требования обязательств должника, превышают доходы, полученные от следующей уступки права требования обязательств должника либо от выполнения требования должником, то отрицательное значение не включается в состав расходов

06.4.21

Витрати, пов'язані з довготривалим (більше 1 року) технологічним циклом виробництва відповідно до пункту 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України

Пунктом 138.2 НКУ предусмотрено право налогоплательщика, осуществляющего производство товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (больше одного года) технологическим циклом производства, включать в расходы отчетного налогового периода расходы, связанные с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг в этом периоде. Другими словами, особенностью налоговых правил учета расходов, понесенных при долгосрочном цикле производства, является отсутствие привязки таких расходов к моменту признания доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг), для изготовления которой они осуществлялись. Единственное условие, которое ставит при этом НКУ, — договоры, заключенные на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не должны предусматривать поэтапной их сдачи.

Обращаем внимание, что при составлении «налоговоприбыльной» отчетности по старой форме исполнители долгосрочных контрактов Приложение АМ не составляли, поскольку амортизация ОС, непосредственно связанных с производством продукции (товаров, работ, услуг), у таких налогоплательщиков сразу шла в стр. 06.5.21 Приложения IB (прежний аналог комментируемой строки), минуя Приложение АМ (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 58, с. 18 и 41). Похоже, что теперь им надо будет заполнять и подавать указанное приложение.

С более подробной информацией на эту тему можно ознакомиться в статьях «Налог на прибыль: «долгодлящиеся» проблемы (долгосрочные договоры в НК)» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 60) и «Долгосрочные договоры: особенности налогообложения по НКУ» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 73)

06.4.22

Витрати з винагороди управителю за договорами управління майном

Согласно ст. 1029 ГКУ по договору управления имуществом одна сторона (установитель или учредитель управления) передает второй стороне (управителю или управляющему) на определенный срок имущество в управление, а вторая сторона обязуется за плату осуществлять от своего имени управление этим имуществом в интересах установителя управления или указанного им лица (выгодополучателя).

Особенности налогообложения деятельности, осуществляемой по договорам управления имуществом, урегулированы п. 153.13 НКУ. В частности, установлено, что управляющий ведет отдельный учет доходов и расходов в разрезе каждого договора управления. Кроме того, в п.п. 153.13.7 этого Кодекса сказано, что сумма удержанного (выплаченного) вознаграждения за управление имуществом включается в состав дохода управляющего имуществом от его собственной деятельности. Следовательно, по логике эта же сумма должна включаться в расходы у лица, выплачивающего такое вознаграждение, т. е. установителя управления, хотя прямой нормы по этому вопросу в НКУ нет. Тем не менее стр. 06.4.22 предназначена именно для отражения указанного вознаграждения установителем/учредителем управления

06.4.23

Суми витрат, отриманих (нарахованих) до реорганізації платником податку, що припинений, та невключених до витрат до дати затвердження передавального акта

Особенности налогового учета операций по реорганизации юридических лиц содержатся в п. 153.15 НКУ. Одной из таких особенностей является возможность учесть налоговые расходы, осуществленные (начисленные) прекращаемым юридическим лицом в налоговом учете правопреемника в том случае, если определенная по правилам разд. III НКУ дата увеличения таких расходов не наступила до момента утверждения передаточного акта. Иначе говоря, такие расходы прекращаемого юрлица не пропадают, поскольку правопреемник приобретает право на увеличение расходов в общем порядке. Это правило применяется также к сумме расходов, учитываемых согласно разд. III НКУ в особом порядке (расходов на приобретение ценных бумаг, деривативов и т. п.), и не учтенных в уменьшение доходов прекращаемого юрлица до момента утверждения передаточного акта.

Кроме того, отрицательное значение объекта налогообложения отчетного периода, учитывавшееся у прекращаемого плательщика налога, на дату утверждения передаточного акта (налоговые убытки), также включается в состав расходов правопреемника. Таким же образом можно поступить и с отрицательным значением, учитываемым в особом порядке у прекращаемого плательщика налога (имеется в виду отрицательное значение по операциям с ценными бумагами, деривативами, правами требования и т. п.).

Состав расходов и их оценка определяются по данным и документам учета прекращаемого юридического лица на дату утверждения передаточного акта

06.4.24 СБ

Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості (+, -)

Заполняется на основании Приложения СБ (см. комментарий к указанному приложению на с. 11)

06.4.25

Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)

Процедура перерасчета расходов, предусмотренная абз. первым п. 140.2 НКУ, состоит в том, что если после продажи товаров, выполнения работ, предоставления услуг происходит любое изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе пересчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, продавец и покупатель осуществляют соответствующий перерасчет расходов в отчетном периоде, в котором состоялось такое изменение суммы компенсации.

При этом продавцом в связи с возвратом товара в отчетном периоде, в котором состоялся такой возврат, в текущей строке корректируется часть себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, соответствующая откорректированной части признанного им дохода. Одновременно с этим таким продавцом должна заполняться стр. 03.26 Приложения IД (см. комментарий к указанному приложению на с. 2). В том же отчетном периоде покупатель по стр. 06.4.25 корректирует свои расходы (если он, конечно, уже успел отразить в предыдущих периодах), причем независимо от их направления. Если продажа товара и его возврат происходят в одном квартале, то показывать такие корректировки в отчетности по налогу на прибыль не надо (об этом сказано в консультации из ЕБНЗ под кодом 110.30.03).

Остальные детали этой темы изложены в статье «Возврат товаров и предоплат: налогово-прибыльный учет» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 100)

06.4.26

Перерахунок витрат у разі визнання правочину недійсним (+, -)

Перерасчет доходов и расходов (балансовой стоимости основных средств) по процедуре, предусмотренной абз. первым п. 140.2 НКУ (см. комментарий к предыдущей строке), также проводится сторонами в отчетном периоде (периодах), в котором:

— расходы и доходы (балансовая стоимость основных средств) по сделке, признанной недействительной, были учтены в учете стороны сделки — в случае признания сделки недействительной, как нарушающей публичный порядок, являющейся фиктивной;

— решение суда о признании сделки недействительной вступило в законную силу — в случае признания сделки недействительной по другим основаниям

06.4.27 АМ

Амортизація тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011

Пунктом 6 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ предусматривалось, что для распределения объектов основных средств и других необоротных и нематериальных активов по новым налоговым группам налогоплательщики должны были провести по состоянию на 1 апреля 2011 года их инвентаризацию. При этом если общая стоимость всех групп основных (производственных) средств по данным бухгалтерского учета по состоянию на указанную дату меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета, то возникшая временная налоговая разница амортизируется в налоговом учете прямолинейным методом в течение 3 лет как отдельный объект (подробнее об этом см. в статье «Основные средства: переходные моменты» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20).

Заполняется стр. 06.4.27 на основании данных, приведенных в Приложении АМ (в текущую строку переносится показатель кол. 5 табл. 1 указанного приложения). Дополнительно см. комментарий к табл. 1 Приложения АМ

06.4.28

Обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам

Кроме расходов на оплату труда физических лиц, состоящих с предприятием в трудовых отношениях (на выплату основной и дополнительной заработной платы, других видов поощрений, выплат исходя из тарифных ставок, а также в виде премий, поощрений и возмещения стоимости товаров, работ, услуг),

которые предусмотрены п. 142.1 НКУ, в состав прочих расходов включаются обязательные выплаты, а также компенсация стоимости услуг, предоставляемых работникам, и взносы на обязательное страхование жизни или здоровья работников (и то, и другое — в случаях, предусмотренных законодательством). Об этом говорится в абз. первом п. 142.2 этого Кодекса.

Заметим, что взносы на обязательное страхование жизни или здоровья работников можно и не отражать в составе этой строки, а разнести по соответствующим строкам 05.1, 06.1 и 06.2 декларации как расходы на страхование, что не будет противоречить НКУ, поскольку специальной нормой этого Кодекса (см. п.п. 140.1.6) при определении объекта налогообложения разрешено учесть любые расходы по страхованию, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, или любых расходов по страхованию сторонних физических или юридических лиц (дополнительно см. статью «Расходы на страхование: общие принципы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 16). По поводу ограничений на включение в состав налоговых расходов взносов на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством, см. комментарий к следующей строке.

К числу обязательных выплат, о которых идет речь в абз. первом п. 142.2 НКУ, по нашему мнению, относятся (выборочно) выплаты, перечисленные в п. 3 «Прочие выплаты, не относящиеся к фонду оплаты труда» Инструкции № 5, в частности:

— оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств предприятия (п.п. 3.3). Хотя здесь тоже существует и другой вариант отражения таких расходов, а именно: распределять суммы больничных по направлениям затрат, соответственно показывая их при этом в декларации в составе себестоимости и отражая вместе с ЕСВ стр. 05.1, 06.1 или 06.2 декларации (попутно заметим, что налоговики предлагают ЕСВ, начисленный на сумму оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности, приводить в стр. 06.4.39 этого приложения — см. комментарий к этой строке);

— одноразовая помощь работникам, которые выходят на пенсию в соответствии с действующим законодательством и колдоговорами (включая денежную помощь госслужащим и научным/научно-педагогическим работникам) (п.п. 3.6);

— суммы выходного пособия при прекращении трудового договора (п.п. 3.8);

— компенсационные выплаты и суточные, которые выплачиваются при переезде на работу в другую местность согласно действующему законодательству (п.п. 3.15);

— надбавки (полевое обеспечение) к тарифным ставкам и должностным окладам работников, направленных для выполнения монтажных, наладочных, ремонтных и строительных работ, и работников, работа которых выполняется вахтовым методом, постоянно проводится в пути или имеет разъездной (передвижной) характер, в размерах, определенных действующим законодательством (п.п. 3.16);

— компенсация работникам использования для потребностей производства их собственного инструмента и личного транспорта (п.п. 3.22);

— из расходов на подготовку и переподготовку кадров, перечисленных в п.п. 3.24, оплата проезда до местонахождения учебного заведения и обратно и др.

Что касается расходов предприятий на покрытие расходов Пенсионного фонда Украины на выплату и доставку льготных пенсий (см. п. 3.11 Инструкции № 5), то в расходы они попадают на основании ч. 3 абз. «в» п.п. 138.10.4 НКУ и отражаются в стр. 06.4.14 этого приложения (дополнительно см. комментарий к указанной строке).

С более детальной информацией по налогообложению выплат работникам можно ознакомиться в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 34

06.4.29

Сума внесків платника податку на довгострокове страхування життя, довірче управління, недержавне пенсійне забезпечення будь-якого виду, загальний обсяг якої не перевищує 25 відсотків заробітної плати, нарахованої найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі звітні (податкові) періоди

Взносы работодателя согласно договорам пенсионного страхования работников и членов их семей (см. п.п. 3.5 Инструкции № 5) до принятия изменений к законодательству о пенсионной реформе (внедрения накопительной системы общеобязательного государственного пенсионного страхования) включаются в расходы на основании п. 142.2 НКУ с учетом положений п. 11 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» этого Кодекса, согласно которому плательщик налога имеет право включить в расходы каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму взносов на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством, а также взносов, определенных абз. вторым п. 142.2 НКУ, общий объем которых не превышает 15 % заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды

06.4.30

Сума страхового резерву для небанківських фінансових установ

Размер страхового резерва, создаваемого за счет увеличения расходов небанковского финансового учреждения, как предусмотрено п.п. 159.2.2 НКУ, не может превышать размера, устанавливаемого соответствующим законом о таком небанковском финучреждении, но не более 10 % суммы долговых требований, а именно совокупных обязательств дебиторов такого небанковского финансового учреждения на последний рабочий день отчетного налогового периода. В сумму указанной задолженности не включаются обязательства дебиторов, возникающие при осуществлении операций, не включаемых в основную деятельность финансовых учреждений

06.4.31

Витрати на придбання послуг (робіт) з інжинірингу, в тому числі:

При заполнении комментируемой строки следует иметь в виду ряд случаев, перечисленных в пп. 139.1.14 и 139.1.15 НКУ, когда расходы по приобретению услуг (работ) по инжинирингу запрещено относить в налоговые расходы (в том числе через амортизацию). С учетом сказанного, попадают в состав расходов «инжиниринговые» услуги (работы), приобретенные:

— у резидента — в полном объеме договорной стоимости;

— у постоянных представительств нерезидентов, которые подлежат налогообложению в порядке, установленном п. 160.8 НКУ, — в полном объеме договорной стоимости;

— у нерезидента — в объеме, не превышающем 5 % таможенной стоимости оборудования, импортированного по соответствующему контракту.

Обращаем внимание: если расходы по приобретению услуг (работ) по инжинирингу могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, то такие расходы, как прочие прямые расходы, учитываются в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров/работ/услуг (см. по этому поводу консультацию, размещенную в ЕБНЗ под кодом 110.07.13 в отношении услуг (работ) по консалтингу, природа которых схожа между собой) либо могут включаться в сотимость ОС. Для их отражения предназначена стр. 05.1 декларации.

Кроме того, «инжиниринговые» расходы могут быть включены также в соответствующие расходы (общехозяйственные, административные, расходы на сбыт) в зависимости от их направления. Для отражения таких расходов предназначены стр. 05.1, 06.1 и 06.2 декларации соответственно

06.4.31.1

витрати, понесенні (нараховані) у зв'язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу в обсязі, що не перевищує 5 відсотків митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом

Из перечисленных в комментарии к предыдущей строке случаев, когда «инжиниринговые» расходы можно отнести на уменьшение объекта налогообложения, для налоговиков, судя по всему, представляет отдельный интерес приобретение услуг (работ) по инжинирингу у нерезидента в объеме, не превышающем 5 % таможенной стоимости оборудования, импортированного по соответствующему контракту. Суммы таких расходов, учтенные в составе показателя стр. 06.4.31, должны быть отдельно вынесены в текущую строку.

Раз речь зашла о приобретении работ (услуг) у нерезидента, на всякий случай, отметим, что согласно п.п. 139.1.15 НКУ расходы по их приобретению вообще не включаются в состав расходов, если лицо, в пользу которого начисляется плата за услуги инжиниринга:

— является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом положений п. 161.3 НКУ;

— не является фактическим (бенефициарным) получателем (собственником) такой платы за услуги

06.4.32

Нараховані роялті, в тому числі:

Согласно п.п. 140.1.2 НКУ в числе расходов двойного назначения, которые учитываются при определении объекта налогообложения, названы и расходы по начислению роялти (определение приведено в п.п. 14.1.225 НКУ). Как и в отношении других расходов двойного назначения, указанным подпунктом предусмотрен ряд дополнительных ограничений, которые не дают возможности отразить роялти в полной сумме в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль, в частности, если начисления роялти осуществляются в пользу:

— юридических лиц — плательщиков налога на прибыль, которые в соответствии со ст. 154 НКУ освобождены от уплаты этого налога или уплачивают его по ставке иной, нежели установлена в п. 151.1 этого Кодекса (такое ограничение прописано в абз. 2) п.п. 140.1.2 НКУ);

— лиц, которые уплачивают налог на прибыль в составе иных налогов, кроме физических лиц, налогообложение которых осуществляется в порядке, установленном в разд. IV НКУ. Это ограничение содержится в абз. 3) п.п. 140.1.2 НКУ. Как разъясняется в консультации из ЕБНЗ под кодом 110.01, лицами, уплачивающими налог на прибыль в составе иных налогов, в целях применения указанной нормы следует считать плательщиков фиксированного сельскохозйственного налога и плательщиков единого налога.

Обращаем внимание: если расходы по начислению роялти могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, то такие расходы, как прочие прямые расходы, учитываются в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (см. по этому поводу Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 122 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29, а также консультацию, размещенную в ЕБНЗ под кодом 110.07.13). Добавим, что для их отражения предназначена стр. 05.1 декларации.

Кроме того, расходы по начислению роялти могут быть включены также в соответствующие расходы (общехозяйственные, административные, расходы на сбыт) в зависимости от направления. Для отражения таких расходов предназначены стр. 05.1, 06.1 и 06.2 декларации соответственно

06.4.32.1

роялті, нараховані на користь нерезидента в обсязі, що не перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному

Показатель этой строки входит в состав общей величины начислений роялти, отраженных в предыдущей строке, и содержит в себе только те суммы роялти, которые начислены в пользу нерезидентов с учетом ограничений по их отнесению в состав расходов, установленных абз. 1) п.п. 140.1.2 НКУ

06.4.33

Витрати на консалтинг, в тому числі:

Поскольку п.п. 139.1.13 НКУ в отношении расходов, понесенных (начисленных) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, установлены определенные ограничения, то заполнять комментируемую строку следует методом от противного. В результате имеем, что в налоговом учете к соответствующим расходам можно отнести сумму расходов, понесенных (начисленных) в связи с приобретением услуг (работ) консалтинга:

— у резидента — в полном объеме договорной стоимости (с учетом необходимости соблюдения требования о применении в отдельных случаях обычных цен);

— у постоянных представительств нерезидентов, которые подлежат налогообложению в порядке, установленном п. 160.8 НКУ, — в полном объеме договорной стоимости (с учетом того же замечания);

— у нерезидента — в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному.

Кроме того, расходы на консалтинг в зависимости от их направленности могут быть отражены по строкам 05.1, 06.1 и 06.2 декларации

06.4.33.1

витрати, понесені (нараховані) у зв'язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу в обсязі, що не перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, що передує звітному

Из перечисленных в комментарии к предыдущей строке «консалтинговых» расходов, которые разрешено отнести на уменьшение объекта налогообложения и отразить в стр. 06.4.33, в текущей строке отдельно показываются расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год, предшествующий отчетному.

Поскольку речь зашла о приобретении работ (услуг) по консалтингу у нерезидента, обращаем внимание, что согласно абз. второму п.п. 139.1.13 НКУ расходы по их приобретению вообще не включаются в состав расходов, если лицо, в пользу которого осуществляются соответствующие платежи, является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом положений п. 161.3 НКУ

06.4.34

Сума фактично повернутої поворотної фінансової допомоги

Как известно, суммы возвратной финансовой помощи (определение см. в п.п. 14.1.257 НКУ), полученной плательщиком налога на прибыль в отчетном налоговом периоде, остающиеся невозвращенными на конец такого отчетного периода, от лиц, которые не являются плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), либо лиц, которые согласно НКУ имеют льготы по этому налогу, в том числе право на применение ставок налога ниже установленных п. 151.1 этого Кодекса, подлежат включению в состав прочих доходов (см. п.п. 135.5.5 НКУ) и отражаются в стр. 03.12 Приложения IД (см. комментарий к указанной строке на с. 2).

При этом, если в будущих отчетных налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) предоставившему ее лицу, такой плательщик налога увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам отчетного налогового периода, в котором состоялся такой возврат.

Важно помнить, что доходы такого плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении.

Положения этого пункта не распространяются на суммы возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого плательщика налога, в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения.

Операции по получению/предоставлению финансовой помощи между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, не приводят к изменению их расходов или доходов.

Для заполнения комментируемой строки из бухгалтерского учета следует взять аналитические данные оборотов по дебету счета 55 (если задолженность по возвратной финансовой помощи не является текущим обязательством, т. е. не подлежит погашению в течение операционного цикла предприятия или в течение двенадцати месяцев с даты баланса) и субсчета 685 (в остальных случаях).

Дополнительно см. статью «Порядок отражения беспроцентного займа в налоговом и бухгалтерском учете» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 51

06.4.35

Суми списаної безнадійної дебиторської заборгованості

Как указывалось в комментарии к стр. 06.4.4, сумма безнадежной дебиторской задолженности (определение термина «безнадежная задолженность» приведено в п.п. 14.1.11 НКУ), списываемой за счет резерва сомнительных долгов, которая в соответствии с абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ у кредитора относится в состав прочих расходов обычной деятельности, отражается по стр. 06.4.4 этого приложения.

Текущая строка предназначается для отражения той части безнадежной дебиторской задолженности, которая окажется непокрытой созданным ранее РСД или по которой РСД вообще не создавался (не мог быть создан) (см. также мнение ведушего специалиста ГНАУ на с. 63 сегодняшнего номера)

06.4.36

Витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, в тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату Iнтернет-послуг і передплату спеціалізованих періодичних видань

Расходы на информационное обеспечение хоздеятельности плательщика налога, на приобретение литературы, оплату интернет-услуг и подписку на специализированные периодические издания, отражаемые в этой строке, должны иметь непосредственную связь с хозяйственной деятельностью предприятия. Дополнительную информацию о налоговом учете некоторых из этих расходов можно получить из статей, опубликованных в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 27, с. 33, № 74, с. 39; 2012, № 20, с. 21.

Как следует из ч. 5 абз. «в» п.п. 138.10.4 НКУ, налоговый учет не задается целью распределить понесенные расходы по направлениям, а потому предписывает относить их общей суммой к прочим операционным расходам. Вместе с тем не будет, на наш взгляд, ошибкой отразить такие расходы по соответствующим строкам декларации (05.1, 06.1 или 06.2) как общехозяйственные или административные расходы либо расходы на сбыт.

Что касается момента отнесения расходов, перечисленных в названии текущей строки, в состав «налоговых» расходов, то в этом случае следует руководствоваться п. 138.5 НКУ, согласно которому прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены согласно правилам ведения бухгалтерского учета

06.4.37 ВО

Частина витрат із загальної суми 85-відсоткової вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у нерезидентів, що мають офшорний статус

Пунктом 161.2 НКУ предусмотрено, что при заключении договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих оффшорный статус, либо при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их расходов в сумме, составляющей 85 % стоимости этих товаров (работ, услуг).

Правило, определенное этим пунктом, начинает применяться с календарного квартала, следующего за кварталом, на который приходится официальное опубликование перечня оффшорных зон, установленного КМУ (на сегодня Перечень оффшорных зон установлен распоряжением правительства от 23.02.2011 г. № 143-р).

Строка заполняется в случае заключения указанных выше договоров либо при осуществлении расчетов через «оффшорных» нерезидентов или через их банковские счета на основании данных, приведенных
в Приложении ВО (в текущую строку переносится показатель кол. 6 итоговой строки указанного приложения).

«Оффшорные» расходы могут включаться в расходы налогоплательщика двумя путями: либо как диктует само приложение (стр. 05.1 декларации, стр. 06.4.37 Приложения IB), либо по направлениям таких расходов (стр. 06.1, 06.2 декларации)

06.4.38

Сума витрат на ремонт та поліпшення необоротних активів, що надані в оперативну оренду відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу України

Пунктом 146.12 НКУ установлено, что сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером, в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонт и улучшения были осуществлены (подробнее на эту тему можно прочитать в статье «Ремонты и улучшения арендованных основных средств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 68).

Текущая строка заполняется с учетом данных, приведенных в Приложении АМ, — определенная часть показателя, приведенного в кол. 4 табл. 2 этого приложения, которая относится к прочим расходам, должна быть указана в стр. 06.4.38 (дополнительно см. комментарий к табл. 2 Приложения АМ на с. 35). Заметим, что речь идет о расходах арендодателя на ремонты и улучшения необоротных активов, переданных в аренду, поскольку арендатор такие расходы по необоротным активам, полученным в аренду, относит в состав расходов по соответствующим направлениям (общехозяйственные, административные, расходы на сбыт) путем заполнения соответствующих строк (05.1, 06.1 или 06.2) декларации

06.4.39

Iнші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат

В комментируемой строке приводятся все расходы, не отраженные в других строках приложений к декларации и в самой декларации, для которых не установлено ограничений по их отнесению в состав расходов (п.п. 138.12.2 НКУ). Заметим, что раньше из сноски к аналогичной строке (06.5.37) Приложения IB по прежней форме следовало, что в случае ее заполнения налогоплательщику вместе с декларацией и указанным приложением необходимо было подать в произвольной форме детальную расшифровку сумм и названий расходов, приведенных в ней. Сейчас, к счастью, такого требования нет, что существенно облегчает трудозатраты бухгалтера на заполнение этой строки и Приложения IB в целом.

Прежде всего укажем на то, что из-за отсутствия в новой форме аналога стр. 06.5.28, информация в которую переносилась раньше из Приложения АМ, теперь в стр. 06.4.39 арендодателям, у которых сдача в аренду не является основным видом деятельности, придется включать амортизацию необоротных активов, переданных в оперативную аренду, поскольку такие арендодатели остаются их собственниками и, следовательно, имеют право продолжать начисление амортизации на такие необоротные активы. Те же налогоплательщики, у которых арендные операции являются основным видом деятельности, отражают такую амортизацию в стр. 05.1 декларации (см. по этому поводу консультацию ведущего специалиста ГНАУ в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 12, с. 7).

По известным на сегодня разъяснениям налоговиков, размещенным в ЕБНЗ, в строке 06.4.39 следует также приводить:

— заработную плату работников, занятых в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), за время вынужденного простоя предприятия или за время пребывания в ежегодных (основных и дополнительных) отпусках (см. разъяснение из ЕБНЗ под кодом 110.07.17). На наш взгляд, поскольку такие выплаты относятся к фонду дополнительной заработной платы (об этом сказано в п.п. 2.2.12 Инструкции № 5), их было бы логичнее показывать по стр. 05.1 декларации как составляющую себестоимости (если речь идет об отпускных) или общехозяйственных расходов (если речь идет о зарплате за время вынужденного простоя). Нельзя считать критической ошибкой, если оплата работникам за время простоя будет показана и в данной строке, однако согласно п. 15.9 П(С)БУ 16 такие суммы принято отражать именно в составе общепроизводственных расходов;

— суммы расходов, не отнесенные в состав расходов прошлых отчетных периодов в связи с потерей документов, если они были осуществлены в предыдущие отчетные годы. При этом такие расходы, осуществленные в отчетном налоговом году, показываются в составе расходов соответствующей группы (себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.);

— убытки, которые возникают при покупке/продаже валюты из-за разницы между официальным курсом НБУ и курсом, сложившимся на МВРУ (если при этом возникает доход, то его место в стр. 03.28 Приложения IД). Имейте в виду, что такие разницы курсовыми разницами не являются — для отражения отрицательного/положительного значения курсовых разниц предназначены соответственно стр. 06.4.12 Приложения IВ
и стр. 03.19 Приложения IД;

— расходы, неучтенные в прошлых периодах и выявленные в текущем периоде, если ошибка и ее выявление приходятся на разные годы, а также неучтенные расходы текущего года, если они относятся к прочим. Такое право налогоплательщику предоставлено п. 138.11 НКУ (подробнее о его применении см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 61, с. 30; № 96, с. 19);

— застрахованные убытки, которые понес плательщик налога в связи с ведением хозяйственной деятельности (см. также комментарий к стр. 03.22 приложения IД);

— ЕСВ, начисленный как на сумму оплаты первых пяти дней временной нетрудоспобности, так и на сумму пособия по временной нетрудоспобности, выплачиваемого начиная с шестого дня нетрудоспобности
(см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.07.18). Наше мнение на этот счет см. в комментарии к стр. 06.4.13;

— расходы на оплату сервитута (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.07.20). Подробнее о сервитуте в отношении земельных участков рассказывается в статье «Плата за землю: общие моменты» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 88);

— суммы, уплаченные в связи с участием в конкурсных торгах на закупку товаров, работ и услуг за государственные средства. При этом в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 110.07.20 (хотя есть и другая, либеральная консультация) выдвигается дополнительное условие по отнесению таких сумм в состав «налоговых» расходов только в случае победы в таких торгах, поскольку только в этом случае, по мнению налоговиков, понесенные расходы будут связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика. На наш взгляд, такое требование является неправомерным;

— расходы на ликвидацию основных средств (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.09.01). Не будет ошибкой, если такие расходы отразить в отчетности по налогу на прибыль в зависимости от направления использования ликвидируемых ОС. Дополнительно на эту тему рекомендуем статью, опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94, с. 19;

— расходы по поддержанию нематериальных активов в пригодном для использования состоянии (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.09.03);

— расходы на обучение работников, связанные с основной деятельностью налогоплательщика (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.07.10). Детали налогового учета расходов на обучение работников/неработников освещены в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 74, с. 21;

— суммы средств, уплаченные арендодателем поставщикам коммунальных услуг, если стоимость таких услуг компенсирована арендатором (см. соответствующие консультации из ЕБНЗ под кодами 110.07.20 и 110.18.02). Мы писали об этом в статье «Офис в аренде: особенности налогового учета» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 20).

Кроме перечисленных выше расходов, имеет смысл отдельно остановиться на проблеме корректировки расходов по товарам/услугам, а также корректировки балансовой стоимости и амортизации по необоротным активам в связи с проведением годового перерасчета налогового кредита по НДС, предусмотренного п. 199.4 НКУ (суть проблемы подробно излагалась в статьях, опубликованных в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 69, с. 26; 2012, № 3, с. 31). Напомним, что тем налогоплательщикам, которые по итогам 12, 24, 36 месяцев с начала использования необоротных активов осуществляли перерасчет сумм налогового кредита исходя из фактических объемов проведенных за соответствующий период облагаемых и необлагаемых операций, налоговики в свое время предлагали (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.07.02) в отчетном периоде на сумму уменьшенного (увеличенного) налогового кредита откорректировать расходы на приобретение товаров (работ, услуг), основных средств (с соответствующей корректировкой амортизации), которые учитывались при определении налога на прибыль. При этом такая корректировка должна была отражаться в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия и Приложении АМ к ней. Разумеется, мы высказывались против необходимости корректировки амортизации ОС задним числом (см. первую из перечисленных выше публикаций), настаивая только на уточнении ее размера на перспективу.

На сегодня в разделе ЕБНЗ 110.07.20 помещена консультация несколько иного содержания (см. также мнение ведущего специалиста ГНАУ на с. 63 сегодняшнего номера). В ней по-прежнему говорится о необходимости откорректировать расходы на приобретение товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов (с соответствующей корректировкой амортизации) на сумму уменьшенного (увеличенного) налогового кредита, однако проводить такую корректировку расходов, в том числе сумм начисленной амортизации, рекомендовано в стр. 06.5.37 Приложения IВ (бывший аналог комментируемой строки). При этом сумма корректировки может иметь как положительное, так и отрицательное значение. Если по результатам перерасчета налогового кредита проводится корректировка балансовой стоимости ОС и НМА, то в дальнейшем начисление амортизации на такие необоротные активы должно осуществляться с учетом уменьшенной/увеличенной балансовой стоимости таких объектов, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошли изменения их балансовой стоимости.

Такой подход уже существенно ближе к тому, что изначально предлагался нами, однако, вероятнее всего, и он в скором времени подвергнется изменениям в связи с новыми подходами налоговиков к проведению перерасчета НК по НДС (см. Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 129, и редакционный комментарий к ней // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 23, с. 17).

Добавим, что аналогичное мнение по поводу отражения в декларации корректировки НДС изложено еще в одном разъяснении из ЕБНЗ под кодом 110.08 — оно касается налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, подлежащую патентованию. Помимо сказанного выше, им также рекомендовано корректировку расходов, связанных с ведением патентуемой деятельности, проводить в стр. А3, Б3, В3 Приложения ТП