09.02.2012
Отдельного внимания, пожалуй, заслуживают ситуации, когда истечение отведенных предельных сроков по тем или иным операциям — например, срока исковой давности, срока возврата финпомощи и пр. — происходит уже в новых «единоналожных» условиях 2012 года. Каким образом это повлияет на налогообложение и доход единоналожника, рассмотрим в данной статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Если по переходной кредиторской задолженности истекает срок исковой давности
Как известно, с 01.01.2012 г. новой узаконенной составляющей дохода единоналожника стала кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (п. 292.3 НКУ; попутно заметим, что, к примеру, для ее отражения единоналожниками-предпринимателями групп 1, 2 и 3 (неплательщиками НДС) в Книге учета доходов и предпринимателями группы 3 (плательщиками НДС) в Книге учета доходов и расходов отведена специальная отдельная графа 6 «сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, грн.»; что касается единоналожников-юрлиц, то они «доходно-расходную» Книгу не ведут — никакого подобного требования НКУ не содержит).
Напомним, что «за» включение кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в базу обложения единым налогом (считая ее одной из составляющих внереализационных доходов) налоговики выступали и прежде (п. 7 письма ГНАУ от 02.04.2009 г. № 3842/5/16-1516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 32; письма ГНАУ от 23.06.2006 г. № 6904/6/15-0416, от 06.09.2006 г. № 9948/6/15-0416, от 02.10.2003 г. № 8256/15-1216, консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 45 и 2006, №16). Однако тогда мы с этим согласиться не могли, ведь такая позиция контролирующих органов противоречила Указу № 727, требующему, в свою очередь, облагать единым налогом исключительно сумму полученной «денежной» выручки (которой кредиторская задолженность не являлась, тем более что никакие денежные средства при ее списании предприятию не поступали). Причем поддерживали в этом упрощенцев на тот момент и судебные органы (определение ВАСУ от 15.02.2007 г. по делу № 5/916-9/129), отмечая, что при списании кредиторской задолженности с истекшим сроком давности по такой операции единоналожниками не может быть получено выручки, а стало быть, и облагаться единым налогом такая операция не должна.
Но налоговики продолжали стоять на своем, и вот с 01.01.2012 г., как видим, такая настойчивая позиция проверяющих нашла свое отражение в НКУ, окончательно закрепившись в его п. 292.3, отныне прямо предусматривающем, что к «неденежному» доходу единоналожника также относится и сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.
В связи с этим, в отношении собственно самой исковой давности, напомним, что:
— под исковой давностью понимается срок, в течение которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса (ст. 256 гл. 19 «Исковая давность» ГКУ).
Хотя нужно заметить, иск в суд может быть подан и после истечения срока исковой давности, т. е. с истечением срока исковой давности такое право за лицом не утрачивается (ч. 2 ст. 267 ГКУ). Однако истечение срока исковой давности, если об этом будет заявлено стороной в споре до вынесения судебного решения, может стать основанием для закрытия дела (ч. 4 ст. 267 ГКУ). Если же сторона не заявит о том, что срок исковой давности истек, то спор судом будет рассмотрен;
— общий срок исковой давности установлен продолжительностью в 3 года (ст. 257 ГКУ)*;
— отсчет срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило (ч. 1 ст. 261 ГКУ). Заметим: как правило, таким днем считается день, следующий за предельной датой, когда должны были быть выполнены обязательства (т. е. день, с которого, выходит, собственно и начинают нарушаться гражданские права лица). Поэтому именно начиная с такого «следующего» дня и нужно начинать отсчитывать отведенные в общем случае 3 года (а не, скажем, со дня возникновения обязательств — появления кредиторской задолженности).
*Причем, в случае обращения в суд оставление иска судом без рассмотрения течения исковой давности не приостанавливает (ч. 1 ст. 265 ГКУ). А вот при «успешном» принятия иска судом к рассмотрению возникший относительно долга между сторонами спор будет уже решаться в судебном порядке (в связи с чем кредиторская задолженность в таком случае никогда уже не попадет в категорию «с истекшим сроком исковой давности», т. е. таковой уже никогда не станет).
Например:
— 12.01.2009 г. покупатель перечислил продавцу предоплату за товар. По договору продавец обязан был поставить товар в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения предоплаты, однако товар так и не поставил. В таком случае срок исковой давности начинает отсчитываться с 23.01.2009 г., т. е. со дня, следующего за 10-дневным сроком, отведенным на поставку (а не, скажем, с 12.01.2009 г. — дня возникновения у продавца кредиторской задолженности) и окончится спустя 3 года;
— 03.03.2009 г. продавец отгрузил покупателю товар. Согласно договору покупатель должен был оплатить товар не позднее 20.03.2009 г., однако оплату за товар так и не перечислил. В таком случае в связи с неисполнением обязательств с 21.03.2009 г. (т. е. со дня, следующего за предельным днем, отведенным для оплаты) начинает отсчитываться срок исковой давности, который окончится после 3 лет.
А вот в ситуации, когда срок исполнения обязательств в договоре не установлен (предположим, предельная дата перечисления оплаты/совершения поставки не указана) или определен моментом требования, срок исковой давности начинает отсчитываться с 8-го дня после направления кредитором должнику требования об исполнении обязательств (ч. 2 ст. 530 ГКУ; поскольку 7-дневный срок со дня предъявления требования в таком случае отводится должнику на погашение долга). Иначе — в случае ненаправления такого требования срок исковой давности течь попросту не начнет и, стало быть, никогда не истечет.
Итак, определяя срок исковой давности, нужно помнить приведенные правила (заметим, подробнее о сроках исковой давности речь шла в статьях: «Исковая давность: рассчитываем и применяем правильно» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 79; «Безнадежная задолженность с истекшим сроком исковой давности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 86).
Возвращаясь к «доходному» п. 292.3 НКУ, требующему от единоналожника включать в доход сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, заметим, что, скорее всего, правила налогообложения, установленные этим пунктом, коснутся и переходной кредиторки, возникшей у субъекта хозяйствования в прошлых периодах, однако срок исковой давности по которой истекает уже после 01.01.2012 г. (т. е. в период действия условий новой «единоналожной» гл. 1 разд. ХIV НКУ).
В связи с этим напомним, что кредиторская задолженность, как известно, может возникать:
— у продавца — по полученной предоплате за товары (работы, услуги), под которую продавец товары (работы, услуги) так не поставил;
— у покупателя — по полученным товарам (работам, услугам), за которые покупатель оплату продавцу так и не перечислил.
Вместе с тем, говоря о доходе единоналожника при списании кредиторской задолженности, пп. 292.3 и 292.6 НКУ эти два случая между собой никак не разграничивают, в связи с чем сперва остановимся на переходной кредиторской задолженности первого вида (кредиторском долге продавца — по полученным авансам) и отметим в отношении нее ряд моментов.
Переходная кредиторская задолженность (продавца) по полученным авансам
В данном случае вполне очевидно, что в 2012 году отведенный 3-летний срок исковой давности начнет истекать по задолженности по полученным авансам, возникшей еще в «далеком» 2009-м. В свою очередь, на тот момент субъект хозяйствования (продавец), получивший от покупателя предоплату, мог либо уже быть упрощенцем, либо, предположим, пребывать в рядах плательщиков налога на прибыль.
Тем не менее, нужно заметить, что и в первой, и во второй ситуации сумма полученной от покупателя предоплаты (уже при поступлении) попала у продавца под налогообложение: у единоналожника — была включена в состав полученной денежной выручки, а у плательщика налога на прибыль, руководствовавшегося в те времена п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль и установленным им правилом первого события, — также отнесена в валовые доходы по первому событию — получению денежных средств.
Если же теперь в 2012 году, будучи единоналожником, субъект хозяйствования (в каждой из отмеченных ситуаций) последует правилам п. 292.3 НКУ и по истечении срока исковой давности снова включит сумму списываемой кредиторской задолженности в свой доход, то это приведет к задвоению доходов и ее повторному налогообложению. На наш взгляд, так быть не должно, ведь облагаться дважды сумма задолженности не может.
Кстати, в отношении второй ситуации — бывшего плательщика налога на прибыль — в данном случае, пожалуй, уместно провести аналогию с п.п. 6 п. 292.11 НКУ, также касающимся переходных (правда, несколько иных) операций, однако также при этом предусматривающим, что суммы, которые прежде уже были включены в доход до перехода на упрощенную систему налогообложения, повторно включать в доход единоналожнику не нужно. Полагаем, таким же подходом нужно руководствоваться и в случае со списываемой переходной кредиторкой.
Другое дело, если заглянуть в будущее и представить, что плательщик налога на прибыль, к примеру, получив в 2011 году предоплату от покупателя за товары, работы, услуги (и в условиях действия п.п. 136.1.1 НКУ не включив ее соответственно при получении в «налоговые» доходы), захочет в дальнейшем стать единоналожником, и у него впоследствии по истечении срока исковой давности возникнет необходимость в списании такой кредиторской задолженности в будущем. Тогда, как того требуют пп. 292.3, 292.6 НКУ, на дату списания такой задолженности единоналожнику действительно придется увеличить свой доход.
А вот для списываемой в 2012 году переходной кредиторской задолженности по полученным авансам «доходные» условия из пп. 292.3, 292.6 НКУ, повторим, на наш взгляд, должны применяться с оглядкой на прошлый период возникновения задолженности. Поэтому доходы могут возникнуть лишь в том случае, если они еще не были показаны прежде. Если же ранее сумма уже попала в налоговом учете в доход, то, полагаем, повторно при списании переходной кредиторской задолженности по полученным авансам доход по ней единоналожнику показывать не нужно.
Переходная кредиторская задолженность (покупателя) по полученным товарам
А вот по кредиторской задолженности второго вида (возникшей по полученным, но так и не оплаченным покупателем товарам, работам, услугам), списываемой по истечении срока исковой давности, подобных ситуаций, описанных выше, возникать не должно, и сумма списываемого переходного кредиторского долга будет включаться в доход единоналожника (ведь фактически в таком случае покупатель получил товар, работы, услуги, за которые с продавцом так и не рассчитался). При этом доход единоналожник отражает на дату списания кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности — дата получения дохода согласно п. 292.6 НКУ в данном случае.
Если до 01.01.2012 г. была получена возвратная финансовая помощь
Еще одна, казалось бы, безобидная операция, которая при определенных обстоятельствах может обернуться доходом единоналожника, — получение возвратной финансовой помощи.
Так, как предусмотрено п.п. 3 п. 292.11 НКУ, в состав дохода единоналожника не включается сумма финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения. Таким образом, от налогообложения у единоналожника освобождается сумма возвратной «краткосрочной» финансовой помощи — полученной сроком на 1 год. При этом для необложения в данном случае важно (!), чтобы соблюдалось условие относительно ее своевременного возврата: полученная финпомощь была возвращена в течение 12 календарных месяцев со дня получения (такое условие, в свою очередь, на наш взгляд, нужно понимать следующим образом: полученная, к примеру, 10.01.2012 г. финпомощь не будет включаться в доход единоналожника, если будет возвращена не позднее 10.01.2013 года — 12 календарных месяцев со дня получения). Хотя на самом деле, даже если истекли 12 месяцев, формально это все равно не доход, так как критериям дохода из п. 292.1 НКУ не отвечает. Однако доказать это налоговикам при формулировке п.п. 3 п. 292.11 НКУ будет практически невозможно.
Принимая это во внимание, срок возврата (12 месяцев или по договоренности сторон — меньшей продолжительности) лучше сразу оговорить в договоре займа (последний, напомним, согласно ст. 1047 гл. 71 «Заем. Кредит. Банковский вклад» ГКУ заключается в письменной форме, о чем подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 62).
Если же условие по возврату не выполняется (предположим, возвратная финансовая помощь была получена единоналожником сроком на 1 год, однако по прошествии года так и не была возвращена заимодателю, в связи с чем становится «долгосрочной»), то в периоде, когда истекают отведенные для ее возврата 12 календарных месяцев, единоналожнику, ввиду несоблюдения требований из п.п. 3 п. 292.11 НКУ, судя по всему, придется включить сумму такой финпомощи в свой доход.
Эти же правила, по-видимому, коснутся и переходной (т. е. полученной еще до 01.01.2012 г.) возвратной финансовой помощи. Поэтому если с момента ее получения вот-вот окончатся отведенные 12 месяцев, то, во избежание возможных «доходных» налоговых последствий, единоналожнику все же лучше поступить следующим образом: вернуть такую финпомощь, а затем — взять обратно.
Отдельно, пожалуй, нужно выделить случай, когда на единый налог в 2012 году переходит бывший плательщик налога на прибыль , который в прошлом как «плательщик налога на прибыль» и получал финпомощь. Ведь тогда свои нюансы ситуации добавляют «прибыльные» учетные особенности, зависящие, как известно, в первую очередь от статуса заимодателя (т. е. лица, от которого в прошлом плательщик налога на прибыль получал такую финпомощь — плательщика налога на прибыль, неплательщика, учредителя). В связи с этим рассмотрим возможные переходные ситуации подробнее.
Если финпомощь была получена: …от «стандартного» плательщика налога на прибыль
Как известно, по правилам пп. 135.5.5 и 14.1.257 НКУ сумму возвратной финпомощи, поступившей от «стандартного» плательщика налога на прибыль, плательщик налога на прибыль — получатель в состав «налоговых» доходов при получении не включал, однако ежеквартально (если такая финпомощь оставалась невозвращенной на конец отчетного квартала) должен был увеличивать свой «налоговый» доход на сумму условно начисленных по ней процентов (определяемых в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой финансовой помощи).
Предположим, что, поступая таким образом, плательщик налога на прибыль в дальнейшем с 2012 года переходит на упрощенную систему налогообложения и становится единоналожником. В таком случае нужно отметить, что:
— во-первых, с переходом на единый налог ежеквартальное начисление условных процентов по невозвращенной финпомощи для него прекращается — ведь в отношении единоналожника никаких подобных условий НКУ не содержит (а требование о начислении условных процентов, установленное п.п. 135.5.5 НКУ, касается только плательщиков налога на прибыль);
— во-вторых, для единоналожника в то же время появляется другое условие: для невключения в «единоналожный» доход — сумма такой переходной финпомощи должна быть возвращена заимодателю не позднее 12 календарных месяцев со дня получения. Причем, если при переходе на единый налог это условие по переходной финпомощи, к примеру, уже не соблюдается (т. е. с момента ее получения, скажем, прошло уже больше 12 месяцев), то избежать отражения дохода вряд ли получится и включить сумму финпомощи (как невозвращенную в течение 12 месяцев со дня получения) в доход единоналожнику таки придется — скорее всего, нужно готовиться к тому, что налоговики будут настаивать на отражении дохода в этом случае.
…от неплательщика или «нестандартного» плательщика налога на прибыль
В отличие от ситуации, рассмотренной выше, в случае получения финпомощи от указанных заимодателей (неплательщиков и «нестандартных» плательщиков налога на прибыль, в том числе нерезидентов), условные проценты по ней ежеквартально плательщиком налога на прибыль (получателем) не начислялись, а сама сумма финпомощи, остающаяся на конец квартала получения невозвращенной, по итогам такого квартала включалась плательщиком налога на прибыль в «налоговые» доходы (п.п. 135.5.5 НКУ)*. В связи с этим, учитывая, что сумма такой финпомощи уже увеличила доход и попала у субъекта хозяйствования (в период пребывания в рядах плательщиков налога на прибыль) под налогообложение, полагаем, что теперь при переходе на единый налог (даже в случае невозврата в течение отведенных 12 месяцев) повторно в доход единоналожнику ее включать не нужно. Так что в данном случае сумма переходной финпомощи, полученная в прошлом от неплательщиков или «нестандартных» плательщиков налога на прибыль, на доход единоналожника повлиять не должна и в доход единоналожника не включается. Поэтому, строго говоря, беспоследственно пользоваться ею упрощенец может в течение любого промежутка времени (в том числе и больше 12 месяцев) — срок в данном случае уже не важен и не имеет значения (особой роли не сыграет).
*При этом в «налоговые» расходы по правилам п.п. 135.5.5 НКУ у плательщика налога на прибыль она должна была попасть при возврате.
…от учредителя
Как известно, особый привилегированный статус согласно п.п. 135.5.5 НКУ имеет финпомощь, полученная плательщиком налога на прибыль от участника/учредителя (в том числе нерезидента). Так, по правилам этого пункта при условии ее возврата не позднее 365 календарных дней со дня получения сумма такой финпомощи в налоговом учете плательщика налога на прибыль никак не отражается (т. е. в «налоговые» доходы, при получении, в «налоговые» расходы — при возврате не включается; при этом условные проценты по ней также не начисляются).
А потому субъекту хозяйствования — плательщику налога на прибыль, получившему такую финпомощь от учредителя, в дальнейшем при переходе в 2012 году на единый налог нужно учитывать следующее:
— при соблюдении условия по возврату — своевременном возврате учредителю не позднее 12 месяцев со дня получения — в налоговом учете единоналожника сумма такой финпомощи никак не отразится (т. е. в доход единоналожника включаться не будет, так как будут соблюдены условия из п.п. 3. п. 292.11 НКУ);
— если же в 12-месячный срок финпомощь учредителю не возвращается, то в периоде, когда такой предельный срок оканчивается, единоналожнику придется включить сумму такой переходной финансовой помощи в свой доход.
Правда, возможна и другая ситуация. Допустим, получив финпомощь от учредителя, предприятие не вернуло ее в отведенный 365-дневный срок, оставаясь при этом по-прежнему плательщиком налога на прибыль (в таком случае ввиду несоблюдения условий из п.п. 135.5.5 НКУ предприятию — плательщику налога на прибыль придется сумму такой, полученной от учредителя, финпомощи включить в «налоговые» доходы в периоде окончания предельных 365 дней). Если же, предположим, в дальнейшем предприятие захочет перейти на упрощенную систему налогообложения и стать единоналожником, то сумму такой финпомощи (которая фактически будет возвращена учредителю спустя 12 месяцев) в «единоналожный» доход повторно включать не нужно, поскольку она уже попала в доходы предприятия в период уплаты налога на прибыль.
Или еще одна ситуация — допустим, предприятие (будучи плательщиком налога на прибыль) получило финпомощь от учредителя «давно» — еще в период до 2011 года и которую по действовавшим тогда правилам п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль (как финпомощь, полученную от неплательщика и остающуюся на конец квартала невозвращенной) включило в свои валовые доходы. Тогда при переходе с 2012 года на единый налог сумму такой переходной, пока невозвращенной учредителю, финпомощи в доходы второй раз также включать не нужно.
Ну а на будущее, в отношении всех последующих операций займа, к которым решат в ходе своей деятельности прибегнуть единоналожники, нужно заметить, что, несомненно, благоприятнее в таком случае, конечно же, пользоваться краткосрочной финансовой помощью и 12-месячный срок возврата по ней при этом не нарушать.