09.02.2012
Сегодня многие упрощенцы в очередной раз оказались заложниками уже хронической забывчивости законодателя: значительно расширив перечень запрещенных для упрощенной системы налогообложения видов деятельности, он ни одним словом не обмолвился о том, как быть, если операция началась, будучи еще разрешенной, а завершается уже под запретом. На вопросы, которые в связи с этим возникают у наших читателей, мы постараемся ответить в этой статье.
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Запреты: какими критериями руководствоваться?
Подробный обзор видов деятельности с указанием соответствующих им кодов видов экономической деятельности согласно КВЭД-2005 и КВЭД-2010, которые попали под запрет для их осуществления на упрощенной системе налогообложения, был приведен в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4.
Анализ текста НКУ указывает на то, что определяющими для законодателя при установлении ограничения на применение упрощенной системы налогообложения стали такие критерии:
1) осуществление определенного вида деятельности (см. п.п. 291.5.1 НКУ):
— по организации, проведению азартных игр;
— по обмену иностранной валюты;
— по производству, экспорту, импорту, продаже подакцизных товаров (кроме розничной продажи топливно-смазочных материалов в емкостях до 20 литров, а также по розничной продаже физическими лицами пива и столовых вин);
— по добыче, производству, реализации драгоценных металлов и драгоценных камней, в том числе органогенного образования;
— по добыче, реализации полезных ископаемых;
— в сфере финансового посредничества;
— по управлению предприятиями;
— по предоставлению услуг почты и связи;
— по продаже предметов искусства и антиквариата, деятельность по организации торгов (аукционов) изделиями искусства, предметами коллекционирования или антиквариата;
— по организации, проведению гастрольных мероприятий;
— технические испытания и исследования (согласно п.п. 291.5.2 НКУ запрет распространяется только на физлиц-предпринимателей);
— деятельность в сфере аудита (в соответствии с п.п. 291.5.2 НКУ под запрет подпадают только физлица-предприниматели);
2) осуществление физлицами-предпринимателями такой операции, как предоставление в аренду земельных участков, общая площадь которых превышает 0,2 га; жилых помещений, общая площадь которых превышает 100 кв. м; нежилых помещений (сооружений, зданий) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 кв. м (п.п. 291.5.3 НКУ);
3) получение определенного специального статуса (п.п. 291.5.4 НКУ), а именно страхового (перестрахового) брокера; банка; кредитного союза; ломбарда; лизинговой компании; доверительного общества; страховой компании; учреждения накопительного пенсионного обеспечения; инвестиционного фонда или компании; другого финансового учреждения, определенного законом; либо регистратора ценных бумаг;
4) лишение либо неполучение статуса резидента (п.п. 291.5.7 НКУ);
5) изменение соотношения долей в уставном капитале, которое приводит к тому, что в уставном капитале юрлица совокупность долей, принадлежащих юридическим лицам, не являющимся плательщиками единого налога, становится равна либо превышает 25 % (п.п. 291.5.5 НКУ).
Такие факты, как получение статуса брокера, кредитного союза, инвестиционной компании либо другого финучреждения, регистратора ценных бумаг и прочее, лишение резидентского статуса или же изменение соотношения долей в уставном капитале субъекта хозяйствования, по сути, являются четко зафиксированными во времени и практически полностью зависят от волеизъявления самого субъекта хозяйствования. Поэтому для перехода на упрощенную систему налогообложения достаточно, чтобы на момент подачи заявления о регистрации в качестве плательщика единого налога ни один из фактов не имел места в отношении заявителя.
С осуществлением запретных видов деятельности либо предоставлением имущества в аренду куда сложнее. Четких критериев того, что считать началом осуществления деятельности и что — ее окончанием, законодатель не приводит. Такие критерии важны не только для избежания занятий запрещенными для всех упрощенцев видами деятельности, но и для определения возможности пребывания в той или иной группе единоналожников.
Приведем пример. Предприниматель, пребывающий в третьей группе плательщиков единого налога, в части осуществляемых видов деятельности ограничен только приведенными выше общими запретами. В остальном он свободен в проведении хозяйственных операций. Однако если такой субъект хозяйствования в последующем решит перейти во вторую группу плательщиков (в которой допускается предоставление услуг только единоналожникам либо населению, а также производство и/или продажа товаров, деятельность в сфере ресторанного хозяйства) или же в первую (допускающую исключительно розничную продажу товаров с торговых мест на рынках и/или предоставление бытовых услуг населению), ему нужно понимать, будет ли, к примеру, получение оплаты от общесистемщика за уже предоставленную ему услугу считаться нарушением условий пребывания в первой либо во второй группе плательщиков единого налога.
По нашему мнению, ни получение разрешительного документа, ни включение «запретного» вида деятельности в устав/сведения Единого государственного реестра, ни сам по себе факт получения оплаты не указывают на то, что в определенном отчетном периоде фактически осуществлялась запрещенная для «единщика» деятельность. Об осуществлении деятельности может свидетельствовать только первичный документ, подтверждающий поставку товара, оказание услуги, выполнение работы.
Попробуем разобраться, что же следует считать осуществлением деятельности в целях применения упрощенной системы налогообложения.
На грани запрета: проблемные ситуации
Рассмотрим вопросы, с которыми наиболее часто обращаются читатели в отношении «переходных» запретных ситуаций.
Акт приема-передачи работ, выполненных по договору с общесистемщиком, подписан в конце 2011 года. Однако оплата по условиям договора будет получена только теперь. Станет ли это основанием считать, что физлицо-предприниматель, избравший вторую группу плательщиков единого налога, нарушил условия пребывания в ней?
Считаем, что нет*. Подписание акта приема-передачи либо иного документа, подтверждающего, что была выполнена работа или предоставлена услуга или поставлен товар, хотя при этом на такую операцию распространяется установленный НКУ запрет (то ли в целом для упрощенцев, то ли касающийся конкретной их группы), до 01.01.2012 г. является надлежащим доказательством того, что запрещенная деятельность прекратила осуществляться еще до того, как предприниматель начал работать на условиях той или иной группы плательщиков единого налога.
* Хотя налоговики на местах уже начали высказываться достаточно противоречиво по этому вопросу, указывая в том числе на получение такой «прошлогодней» оплаты как на препятствие для пребывания на упрощенной системе налогообложения.
Что касается получения оплаты по уже выполненному единоналожником договору, то, по нашему мнению, этот факт не должен приводить к лишению налогоплательщика возможности пребывания на упрощенной системе налогообложения:
— во-первых, НКУ устанавливает запрет на осуществление деятельности, а не на получение оплаты за уже предоставленные услуги, выполненные работы, переданные товары (хотя в доход, облагаемый по правилам упрощенной системы налогообложения, такую оплату включить нельзя будет);
— во-вторых, если провести аналогию с лицензируемыми видами деятельности, то субъекта хозяйствования нельзя обязать продлевать срок действия лицензии до тех пор, пока все задолжавшие ему заказчики не оплатят когда-то выполненные работы либо предоставленные услуги.
Повторим: включить такую оплату в свой «единоналожный» доход предприниматель не сможет.
В уставе юрлица есть указание на такой вид деятельности, как «продажа подакцизных товаров». Кроме того, приведенный в уставе перечень является открытым и завершается фразой о том, что юридическое лицо может также осуществлять другие, не запрещенные законом, виды хозяйственной деятельности. Является ли условием для пребывания на упрощенной системе налогообложения внесение изменений в устав предприятия (с целью исключения из перечня недопустимых для упрощенной системы налогообложения видов деятельности)?
Нет, не является. Простое упоминание того или иного вида деятельности в учредительных документах юридического лица еще не свидетельствует о фактическом осуществлении операции, которая подпадает под ограничение, предусмотренное законодателем для единоналожников.
Аналогичным образом и заявленные физическим лицом — предпринимателем виды деятельности для включения их в Единый государственный реестр юридических лиц и физлиц-предпринимателей также не являются достаточным свидетельством их фактического осуществления.
Так что и выданная налогоплательщику статсправка с указанными в ней видами деятельности — не ориентир в определении запрещенных видов деятельности.
Правда, должны предупредить: в Единой базе налоговых знаний приведено разъяснение, согласно которому «если в уставе субъекта малого предпринимательства указаны виды деятельности, на которые не распространяется действие Указа, а на момент подачи заявления для перехода на упрощенную систему налогообложения он не осуществляет указанную деятельность и не получил соответствующую лицензию, о чем он в письменном виде уведомляет орган ГНС, такой субъект может получить Свидетельство о праве уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства — юридическим лицом» (аналогичное разъяснение было приведено в Обобщающем налоговом разъяснении, утвержденном приказом ГНАУ от 07.04.2010 г. № 224). Как видим, только наличие указания в уставе на запрещенный вид деятельности налоговики не рассматривают как препятствие для пребывания на упрощенной системе налогообложения, а вот наличие разрешительных документов, дающих право осуществлять такую деятельность, по их мнению (на наш взгляд, ошибочному), может стать основанием для лишения такой возможности.
Может ли физлицо-предприниматель выбрать вторую группу плательщиков единого налога при наличии заключенного, но еще не выполненного договора подряда, заказчиком в котором выступает общесистемщик?
По нашему мнению, может, но при условии, что к выполнению этого договора в период пребывания во второй группе плательщиков единого налога физлицо-предприниматель так и не приступит .
Так, к примеру, договор может предусматривать, что работы будут выполняться в период с 01.07.2012 г. по 31.12.2012 г. В этом случае предприниматель вполне может находиться во второй группе плательщиков единого налога в первом и втором кварталах 2012 года.
Кроме того, не исключен вариант расторжения договора по взаимной договоренности сторон. Допустимой может быть также замена стороны в договоре при согласии на это заказчика.
Более спорной будет ситуация, если физлицо-предприниматель в нарушение условий договора так и не приступит к его фактическому исполнению. Например, если договором было предусмотрено выполнение работы и передача результатов работы до 1 марта 2012 года, однако предприниматель работу так и не выполнил, уплатив предусмотренную договором неустойку. Строго говоря, в этом случае запретной для второй группы деятельности он также не осуществлял, а потому лишиться права пребывать на упрощенной системе налогообложения в этом случае предприниматель не должен.
Предприниматель, пребывающий во второй группе плательщиков единого налога, заключил договор с общесистемщиком, выполнение работ по которому предусмотрено только во втором полугодии 2012 года, однако оплату за них он получает уже сейчас. Нарушает ли он условия пребывания во второй группе единоналожников?
Такой ситуации, безусловно, лучше не допускать. Убедить налоговиков в этом случае в ненарушении требований НКУ в части запретных видов деятельности вряд ли удастся и, скорее всего, они будут настаивать на том, что имеет место нарушение условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, а значит, к полученному авансу должна быть применена ставка 15 процентов с обязательством перейти на общую систему со следующего отчетного периода после получения такой предоплаты.
Хотя с чисто юридической точки зрения, конечно же, в первом полугодии деятельность, препятствующая нахождению во второй группе, не осуществляется. Так, если продолжить аналогию с лицензируемыми видами деятельности, то ничто нам не мешает заключить договор на выполнение лицензируемого вида деятельности (к примеру, строительных работ), еще не получив соответствующей лицензии, получить по нему предоплату, а к непосредственному выполнению своих обязательств по договору приступить, уже имея лицензию на руках. К тому же нельзя исключать и возможности расторжения договора, когда операция, подпадающая под запрет либо препятствующая нахождению в той или иной группе плательщиков единого налога, так и не будет осуществлена.
Должны признать: некая зацепка у налоговиков будет, и не исключено, что и в случае судебного спора она склонит чашу весов не в пользу предпринимателя, посчитав получение вознаграждения за выполнение работы в будущем свидетельством того, что запрещенная деятельность уже ведется. Более того, как можно предположить, основной замысел законодателя заключался, в частности, в том, чтобы в доход предпринимателя не попало вознаграждение от запретного вида деятельности. Поэтому если описанная выше ситуация будет иметь место, то включить полученную по договору оплату в доход, облагаемый по правилам упрощенной системы налогообложения, предприниматель не может.
Повторим: рассматриваемая ситуация имеет крайне спорный характер, поэтому есть смысл приложить максимум усилий для того, чтобы ее избежать. В частности, если оплата по договору уже поступила, — вернуть ее как ошибочно перечисленную (предварительно по договоренности со второй стороной договора, изменив сроки оплаты по договору либо расторгнув договор).
Физическое лицо — предприниматель имеет сертификат аудитора и включено в Реестр аудиторских фирм и аудиторов. Однако в ближайшее время аудиторских услуг предоставлять не намерено. Может ли такой предприниматель находиться на упрощенной системе налогообложения?
По нашему убеждению, может. Наличие разрешительного документа указывает лишь на получение его обладателем права осуществлять тот или иной вид деятельности, однако не может считаться неопровержимым доказательством того, что данное право субъектом хозяйствования воплощено в фактической деятельности. Поэтому сам факт наличия аудиторского сертификата при отсутствии заключенных договоров на оказание аудиторских услуг не может быть основанием для отказа в пребывании физического лица — предпринимателя на упрощенной системе налогообложения.
Договор аренды нежилого помещения площадью 320 квадратных метров физлицом-предпринимателем заключен в июле 2011 года сроком на два года. Является ли основанием для его одностороннего расторжения физлицом-арендодателем желание последнего пребывать на упрощенной системе налогообложения?
Нет. В этой ситуации расторгнуть договор можно только по двусторонней договоренности сторон.
Напомним, согласно ст. 652 ГКУ в случае существенного изменения обстоятельств, которыми стороны руководствовались при заключении договора, договор может быть изменен или расторгнут по согласию сторон, если иное не установлено договором или не следует из сути обязательства. При этом ГКУ предлагает изменение обстоятельств считать существенным в том случае, если они изменились настолько, что если бы стороны могли это предусмотреть, они не заключили бы договор или заключили бы его на других условиях (ч. 1 ст. 652 ГКУ).
В то же время таким существенным изменением обстоятельств, по нашему мнению, не может рассматриваться изменение налогового законодательства в части условий пребывания на упрощенной системе налогообложения.
Так что если арендатор откажется от расторжения договора, арендодатель, имея действующий договор аренды нежилого помещения площадью 320 квадратных метров, не сможет перейти на единый налог. Выходом может стать обращение к арендатору с предложением внести изменения в договор, которыми изменяется площадь арендуемого объекта (к примеру, стороны могут договориться, что теперь арендуется не помещение полностью, а отдельная его часть, площадь которой, по понятным мотивам, не должна превышать 300 квадратных метров).
Договор аренды нежилого помещения площадью 320 квадратных метров физлицом-предпринимателем заключен в июле 2011 года сроком на два года. При этом арендодатель получил оплату за сданные объекты за весь срок аренды наперед. Может ли он находиться на упрощенной системе налогообложения?
По нашему мнению, нет. Несмотря на то что оплата по договору уже полностью получена, а следовательно, в доход предпринимателя уже не войдет, тем не менее фактическое осуществление операции по предоставлению в аренду объектов недвижимости, подпадающих под критерии, запрещающие пребывание на едином налоге, будет иметь место.
Срок договора аренды жилого помещения площадью 110 кв. м, арендодателем в котором выступает физлицо-предприниматель, истек 31.12.2011 г. Оплата по договору получена также в декабре 2011 года. Однако арендатор в нарушение условий договора не возвращает арендуемый им ранее объект из пользования. Может ли это расцениваться как несоблюдение предпринимателем условий пребывания на упрощенной системе налогообложения?
Нет. Однако ситуация, прямо скажем, опасная для единоналожника. Чтобы обеспечить себя доказательствами собственной добросовестности в выполнении условий пребывания на упрощенной системе, следует предпринимать активные действия по принуждению арендатора к выполнению условий договора, вплоть до обращения с соответствующим иском в суд. Получаемые же после 01.01.2012 г. от арендатора суммы (если таковые выплачиваются) следует квалифицировать не как арендную плату, а как возмещение убытков, полученных в результате использования имущества без достаточных на это правовых оснований.
Может ли считаться единичная операция осуществлением хозяйственной деятельности? Например, единичный факт оказания услуги предпринимателем, занимающимся предоставлением бытовых услуг населению и находящимся во второй группе плательщиков единого налога, заказчику-общесистемщику?
Действительно, суды в спорах о необходимости приобретения торгового патента либо применения РРО исходят из того, что осуществлением деятельности не могут считаться единичные и несистематические операции (см., например, определение Киевского апелляционного админсуда от 29.10.2008 г. № 22-а-7480/08, определение ВАСУ от 21.09.2010 г. № К-4114/08). Однако шансы отстоять такую позицию для целей применения норм об упрощенной системе налогообложения, следует признать, крайне низки.