05.01.2012
Из всей совокупности предложенных нормативными актами в сфере бухгалтерского учета элементов учетной политики предприятию нужно выбрать только те из них, которые присущи его деятельности и тем или иным образом способны оказать влияние на показатели финансовой отчетности.
О допустимых вариантах элементов учетной политики пойдет разговор в предлагаемой статье.
Наталья ВОРОНАЯ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Сразу скажем, что значение такого понятия, как «элемент учетной политики», действующее законодательство не расшифровывает. Вместе с тем любую вариантность методов оценки, учета и процедур, допускаемую нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету, можно считать элементом учетной политики.
Из всего разнообразия элементов учетной политики одним из наиболее значимых, пожалуй, может быть назван порог существенности, устанавливаемый предприятиями в отношении отдельных объектов учета, так как именно существенная информация способна повлиять на решения заинтересованных пользователей финансовой отчетности (п. 3 П(С)БУ 1). Поэтому прежде всего поговорим о существенности при применении учетной политики.
Критерии существенности
В соответствии с п. 3 П(С)БУ 1 информация считается существенной, когда отсутствие таковой в финансовом отчете и примечаниях к нему может повлиять на принятие решений пользователей. При этом существенность информации определяется соответствующими положениями (стандартами) бухгалтерского учета (далее — П(С)БУ) и руководством предприятия.
В целях однозначного определения критериев существенности Минфином изданы и доведены письмом № 04108 Методические рекомендации по применению существенности в бухгалтерском учете.
Упомянутые Методические рекомендации рассматривают «существенность» как характеристики учетной информации, определяющие ее способность влиять на решения пользователей финансовой отчетности, а также вводят термин «порог существенности», под которым понимают абсолютную или относительную величину, являющуюся количественным признаком существенности учетной информации, т. е. количественной оценкой такого порога. Таким образом, существенность показывает порог (уровень) полезности информации для потенциальных пользователей финансовой отчетности.
Объектами применения существенности являются:
— деятельность предприятия в целом;
— отдельные хозяйственные операции и объекты учета;
— статьи финансовой отчетности.
Применение критериев существенности к предприятию в целом предусматривает возможность использования упрощенной системы бухгалтерского учета и отчетности предприятием, объемы деятельности которого ниже установленного порога существенности. В свою очередь, порог существенности для применения упрощенной системы бухгалтерского учета и отчетности определяется законодательством. На сегодняшний день для придания юридическому лицу — субъекту предпринимательской деятельности статуса субъекта малого предпринимательства ст. 1 Закона Украины «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 19.10.2000 г. № 2063-III установлены два необходимых критерия: показатель среднеучетного количества работающих за отчетный период (календарный год) не должен превышать 50 человек, а объем валового дохода от реализации продукции (работ, услуг) за тот же отчетный год не должен превосходить 70 млн грн. (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 89, с. 24).
Наряду с этим в письме № 04108 приведены рекомендуемые Минфином критерии количественных признаков существенности учетной информации в отношении отдельных хозяйственных операций и объектов учета, а также статей финансовой отчетности. Между тем существенность учетной информации может быть задана не только количественными, но и качественными характеристиками, значимыми для пользователей такой информации. Об этом прямо говорит п. 2 письма № 04108. Качественные характеристики свойственны событиям хозяйственной деятельности предприятия и, безусловно, имеют важнейшее значение для пользователей финансовой отчетности в силу своей нетипичности. Да и с точки зрения требований П(С)БУ 1 существенность представляет собой именно качественную, а не количественную характеристику финансовой отчетности. Это означает, что П(С)БУ 1 настаивает на включении в финансовую отчетность сведений о любой хозяйственной операции или ином событии хозяйственной жизни при условии, что такая информация является существенной с позиции определенного пользователя (или группы пользователей) отчетности независимо от количественной (стоимостной) оценки соответствующего показателя отчетности. Как сказано в п. 7 письма № 04108: «Статья, не являющаяся существенной для отдельного представления ее в финансовом отчете, может быть достаточно существенной для отдельного раскрытия ее в примечаниях к финансовой отчетности».
Подводя итог изложенному, отметим, что предприятия при формировании учетной политики могут устанавливать свои критерии порога существенности (в том числе и отличные от приведенных в письме № 04108), указав и обосновав их в приказе об учетной политике. Ведь, как прямо регламентировано п. 3 П(С)БУ 1, существенность информации определяется соответствующими П(С)БУ и руководством предприятия.
Критерии отнесения учетной информации к существенной, предложенные Минфином в Методических рекомендациях по применению существенности в бухгалтерском учете (письмо № 04108), приведем для наглядности в табличной форме (см. таблицу).
Критерии существенности учетной информации в бухгалтерском учете
| № п/п | Объекты применения существенности | Порог существенности | База для определения порога существенности |
| 1 | Отдельные объекты учета, относящиеся к активам, обязательствам и собственному капиталу предприятия | 5 % | Итог соответственно всех активов, всех обязательств и собственного капитала |
| 2 | Отдельные виды доходов и расходов | 2 % | Чистая прибыль (убыток) предприятия |
| 3 | Проведение переоценки или уменьшения полезности объектов учета | 1 % | Чистая прибыль (убыток) предприятия |
| или | |||
| 10 % | Отклонение остаточной стоимости объектов учета от их справедливой стоимости | ||
| 4 | Отдельные виды доходов, расходов неприбыльных организаций, проведение ими переоценки или уменьшения полезности объектов учета | 0,5 % | Сумма поступлений на осуществление уставной деятельности |
| 5 | Определение аренды в качестве финансовой по сроку аренды | 75 % | Срок полезного использования объекта аренды |
| 6 | Определение отчетного сегмента при раскрытии информации о сегментах | 10 % | Соответственно чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), финансовый результат либо активы всех сегментов предприятия |
| 7 | Определение подобных активов | Не более 10 % | Разница между справедливой стоимостью объектов обмена |
По другим хозяйственным операциям и объектам учета порог существенности может устанавливаться в пределах от 1 до 10 % с учетом объема деятельности предприятия, характера влияния объекта учета на решения пользователей и других качественных характеристик, которые могут влиять на определение порога существенности.
При определении существенности отдельных статей финансовой отчетности порогом существенности может приниматься часть соответствующей статьи в базовом показателе, в частности:
— для статей баланса — сумма собственного капитала и итог соответствующего класса активов или обязательств;
— для статей отчета о финансовых результатах — сумма прибыли (убытка) от операционной деятельности или сумма дохода или расходов за отчетный период;
— для статей отчета о движении денежных средств — чистое движение денежных средств (поступление или расходование) соответственно от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности за отчетный период.
Как оговорено п. 7 письма № 04108, несущественные статьи объединяются в финансовой отчетности с другими статьями, подобными по характеру или функциям. Это правило очень важно, поскольку позволяет сохранить необходимый баланс между затратами на подготовку информации и теми выгодами, которые она дает.
Каждую же существенную статью в обязательном порядке следует приводить в финансовой отчетности, причем отдельно (п. 7 письма № 04108). При этом существенность соответствующей статьи финансовой отчетности определяется ее величиной и характером, которые рассматриваются в комплексе (сочетании того и другого).
Статьи, имеющие существенную величину, но отличающиеся по характеру или функциям, также подаются отдельно. В частности, нельзя объединять следующие статьи финансовой отчетности:
— монетарные и немонетарные;
— текущие и нетекущие;
— операционные и неоперационные;
— процентные и непроцентные.
Помимо всего сказанного нужно отметить, что применение существенности обязательно для представления статей в финансовой отчетности, формы которой не установлены П(С)БУ или другими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Определение элементов учетной политики
Общеизвестно, что учетная политика представляет собой совокупность принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и предоставления финансовой отчетности. Из всех предложенных П(С)БУ и другими нормативно-правовыми документами по бухгалтерскому учету вариантов элементов учетной политики субъекту хозяйствования необходимо сделать выбор соответствующих учетных методов оценки статей отчетности, отражающих специфику его деятельности. При этом нельзя не обратить внимание на тот факт, что допустимые нормативными актами в области бухгалтерского учета варианты элементов учетной политики не предполагают одинаковый алгоритм их выбора. Условно можно выделить из них, по крайней мере, две группы.
Первая группа объединяет те элементы, из двух (или нескольких) альтернативных вариантов которых предприятие может избирать лишь один. Сюда могут быть отнесены такие элементы учетной политики, как:
— периодичность (период) зачисления сумм дооценки необоротных активов в состав нераспределенной прибыли (ежемесячно, ежеквартально, раз в год или же при выбытии объекта);
— порядок учета (идентифицированно или в общем) и распределения (путем прямого расчета или по среднему проценту) транспортно-заготовительных расходов;
— периодичность определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов (за отчетный месяц или на дату операции);
— периодичность определения суммы отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств (ежеквартально или раз в год).
Вторая группа включает элементы учетной политики, не предусматривающие условия обязательного выбора только одного варианта из допустимых (хотя может быть избран и один). В данном случае по собственному решению предприятия в отношении различных групп активов могут быть применены все предусмотренные нормативными документами варианты одновременно.
Так, предприятие розничной торговли своей учетной политикой может определить применение всех методов оценки выбытия запасов, регламентированных п. 16 П(С)БУ 9, при условии, что для всех единиц бухгалтерского учета запасов (т. е. наименования или однородной группы (вида)), имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, будет применяться только один из приведенных там методов.
Определяясь с выбором, главное — всегда оценивать последствия применения того или иного варианта элемента учетной политики, исходя из специфики деятельности предприятия, его отраслевой принадлежности, финансового положения и других факторов. Важно также помнить, что не всякое перечисление является набором вариантов элементов учетной политики. Скажем, п. 24 П(С)БУ 7 предусматривает, что при определении срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств следует учитывать:
— ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
— предполагаемый физический и моральный износ;
— правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и другие факторы.
Кстати, такие же требования при определении срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств выдвигает и п.п. 145.1.3 НКУ.
В описанной выше ситуации в п. 24 П(С)БУ 7 перечисляются не варианты, которые берутся за основу при определении срока полезного использования объекта основных средств, а приведен перечень тех ограничений, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования такого объекта.
Здесь попутно заметим, что по предписаниям п.п. 145.1.2 НКУ срок полезного использования (эксплуатации) объекта устанавливается приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс) и не может быть меньше минимально допустимого, который определен п. 145.1 НКУ. Исходя из этого, представляется целесообразным и в налоговых, и в бухгалтерских целях издавать один приказ руководителя предприятия об установлении срока полезного использования (эксплуатации) каждого конкретного объекта, определенного решением специально созданной для этого комиссии не ниже «налогового» минимально допустимого. В упомянутом приказе оправданным будет также указание ликвидационной стоимости в отношении каждого вводимого в эксплуатацию объекта. Ведь ликвидационная стоимость важна теперь не только для бухгалтерского, но и налогового учета. Так, согласно требованиям п.п. 145.1.4 НКУ амортизация основных средств осуществляется до достижения остаточной стоимости объекта его ликвидационной стоимости. В свою очередь, п.п. 14.1.19 НКУ предписывает определять амортизируемую стоимость основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов как первоначальную или переоцененную стоимость таких активов за вычетом их ликвидационной стоимости.
Срок полезного использования и ликвидационная стоимость устанавливаются приказом по предприятию при признании в качестве актива (зачислении на баланс) объектов нематериальных активов. При этом сроки полезного использования объектов нематериальных активов оговорены п.п. 145.1.1 НКУ. Но, напомним, что установление срока полезного использования (эксплуатации) и ликвидационной стоимости объекта не имеет никакого отношения к элементам учетной политики предприятия.
Примером предлагаемых П(С)БУ вариантов элементов учетной политики, любой из которых предприятие вправе выбрать самостоятельно, могут служить методы начисления амортизации необоротных активов. Так, напомним, что п. 26 П(С)БУ 7 предлагает начисление амортизации основных средств (кроме прочих необоротных материальных активов) производить с применением следующих методов:
— прямолинейного;
— уменьшения остаточной стоимости;
— ускоренного уменьшения остаточной стоимости;
— кумулятивного;
— производственного.
По методу, определенному приказом об учетной политике в целях составления финансовой отчетности, осуществляется предприятием начисление амортизации в целях налогообложения. Он может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта основных средств (п.п. 145.1.9 НКУ).
В то же время, подчеркнем, что изменение метода амортизации следует рассматривать как изменение учетной оценки. Об этом высказался Минфин в своем письме от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708 (см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 95, с. 3).
Все многообразие элементов учетной политики (ввиду их разобщенности) и допустимые их варианты представлены в разрезе соответствующих П(С)БУ в рубрике «Справочник бухгалтера» на с. 32. Там же акцентируем внимание на особенно важных с точки зрения налогового планирования элементах учетной политики, существенно влияющих на налогообложение, как-то: методы начисления амортизации необоротных активов, методы оценки выбытия запасов, порядок учета и распределения транспортно-заготовительных расходов и др.
После рассмотрения допустимых П(С)БУ вариантов элементов учетной политики предприятиям остается только выбрать и закрепить в приказе об учетной политике те из них, которые свойственны хозяйственным операциям и событиям, имеющим место в их деятельности либо планируются в ближайшем будущем.