16.07.2012
Налогоплательщикам предложен «особый» механизм переноса «старых» убытков прошлых лет. С ним мы ознакомили вас не так давно (подробнее см. «Перенос «старых» убытков: в 2012 — 2015 гг. по особым правилам» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 12). Отражать перенос убытков по новым правилам следует уже в декларации за полугодие 2012 года. О том, как правильно сформировать и рассчитать показатель убытка для такого переноса, и поговорим в данной статье.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по совершенствованию отдельных налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Обобщающая консультация № 575 — Обобщающая налоговая консультация по учету отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 575.
Новые правила для убытков
Согласно п. 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ с I полугодия 2012 года (поскольку прибыльные изменения, внесенные Законом № 4834 в НКУ, заработали с 01.07.2012 г.) убытки (т. е. отрицательное значение объекта налогообложения), возникшие по состоянию на 01.01.2012 г., предстоит переносить на будущие периоды по особым правилам:
1) у налогоплательщиков с доходом за 2011 год 1 млн грн. и более убытки, возникшие по состоянию на 01.01.2012 г., погашаются на протяжении 4 лет (в 2012 — 2015 гг.) равномерно по 25 %. В случае если 25 % отрицательного значения в течение «последнего» 2015 года не погашается, то на 2016 год сумма таких непогашенных «старых» убытков не переносится, т. е. окончательно пропадает. В то же время обратите внимание: в настоящее время принят Законопроект «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины в отношении налоговой службы и в связи с проведением административной реформы в Украине» от 05.07.2012 г. № 10224, пунктом 89 которого должны быть внесены изменения в п. 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ, дающие право переноса не погашенных в течение 2015 года убытков по состоянию на 01.01.2012 г. на следующие налоговые периоды до полного их погашения;
2) у налогоплательщиков с доходом за 2011 г. менее 1 млн грн., убытки, возникшие по состоянию на 01.01.2012 г., погашаются без ограничений по сумме и времени до полного погашения.
Собираем убытки
Новые правила переноса касаются убытков, образовавшихся по состоянию на 01.01.2012 г., т. е. отрицательного значения, задекларированного в строке 07 декларации за II — IV кварталы 2011 года (по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114). Причем обратите внимание: этот показатель должен быть сформирован с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 налоговый год, а именно с учетом:
— 80 % убытков 2009 года, задекларированного по состоянию на 01.01.2010 г., которые налогоплательщики имели право в соответствии с п. 22.4 Закона о налоге на прибыль отразить в составе валовых расходов в I квартале 2011 г. (отразить в строке 04.9 декларации за I квартал 2011 г.);
— убытки 2010 года — показатель строки 08 декларации за 2010 год, который должен был перейти также в строку 04.9 декларации за I квартал 2011 г. На это обращают внимание и налоговики в Обобщающей консультации № 575 (см. ответы на вопросы 2 и 3).
Подробнее порядок переноса убытков представим схематично.
* Обратите внимание: налоговики ранее настаивали, что в строку 06.6 Декларации за II — IV кварталы 2011 года должен попасть показатель строки 08 Декларации за I квартал 2011 года без учета показателя строки 04.9 (старых убытков, числящихся на 01.01.2011 г.).
Вместе с тем, как известно, в 2011 году со «старыми» убытками (2010 года и прошлых лет) сложилась особая ситуация — в строку 06.6 декларации по налогу на прибыль за II квартал 2011 года налоговики разрешали переносить только убытки, возникшие исключительно в I квартале 2011 года, без учета отрицательного значения объекта налогообложения, полученного по итогам 2010 года и прошлых лет (письмо ГНАУ от 08.09.2011 г. № 828/3/15-1212 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 77; письмо ГНСУ от 21.10.2011 г. № 4000/6/15-1216; консультации в разделе 110.05 ЕБНЗ).
О том, что такая позиция не соответствует НКУ, который никаких подобных ограничительных норм на этот счет не содержит, мы говорили в статье «Об отражении убытков прошлых лет в 2011 году» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 77. Также не разделял такую позицию налоговых органов и Комитет ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики, который в письмах от 10.11.2011 г. № 04-39/10-1160 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 95 и от 18.10.2011 г. № 04-39/10-1052 отмечал, что никакого запрета на учет в 2011 и 2012 годах «старых» убытков (возникших до 01.01.2011 г.) НКУ не содержит. Поэтому такие убытки, по мнению Комитета, подлежат «переносу» и должны учитываться в составе расходов текущих налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения отрицательного значения.
Просмотрев абзац первый п. 3 подраздела 4 раздела ХХ НКУ, мы можем убедиться, что в нем действительно говорится о переносе отрицательного объекта налогообложения, полученного лишь по итогам I квартала 2011 года. В то же время такой отрицательный объект уже содержит в себе убытки прошлых лет (убытки 2010 года, 80 % убытков 2009 года и т. п.). Данные суммы были включены в объект при их отражении в валовых расходах I квартала 2011 года (стр. 04.9 декларации). Таким образом, убытки прошлых лет являлись неотъемлемой частью отрицательного объекта налогообложения I квартала 2011 года, а значит, при его переносе в расходы II квартала 2011 года (в строку 06.6 декларации) для исключения таких убытков оснований не было.
Если же предприятие пошло по другому пути, и, «спрятав» убытки, показало в строке 06.6 прибыльной декларации за II, II — III, II — IV кварталы 2011 года отрицательное значение I квартала 2011 года без учета отрицательного значения объекта налогообложения, полученного по итогам 2010 года (без учета показателя строки 04.9 декларации за I квартал 2011 года), то для достоверного определения показателя строки 07 декларации за II — IV кварталы 2011 года припрятанные убытки обязательно нужно «вернуть». Сделать это нужно, уточнив соответствующую декларацию за отчетный период 2011 года. Такой ход действий предлагают и налоговики (см. ответ на вопрос 4 в Обобщающей консультации № 575).
Проводим уточнение
Уточнение необходимо провести до подачи декларации за полугодие 2012 года (обратите внимание: предельный срок ее подачи — не позднее 9 августа 2012 года).
Как установлено абз. первым п. 50.1 НКУ , независимо от периода, в котором были допущены ошибки, их исправление проводится путем предоставления уточняющего расчета по той форме, которая действует на момент его подачи. Разумеется, формально допустим и вариант уточнения через текущую декларацию. Так, для уточнения показателей декларации за II — IV кварталы 2011 года подаем декларацию по форме, утвержденной приказом МФУ от 28.09.2011 г. № 1213, проставляя в ее вступительной части:
— в поле 1 отметку «Уточнююча»;
— в поле 2 указываем период, за который проводится уточнение — II — IV кварталы.
Напомним, что строки 01 — 22 такой уточняющей декларации заполняем так, как будто бы в ней не было допущено ошибки, т. е. отражаем правильный показатель отрицательного значения объекта налогообложения, расходов, объекта налогообложения и налога на прибыль. После этого, сравнив занесенные данные с данными прежде поданной «ошибочной» декларации, в строках 23 — 27 уточняющей декларации выводим уменьшение налогового обязательства.
Подробнее порядок исправление рассмотрим на примере.
Пример. По итогам 2009 года у предприятия образовались убытки, 20 % из которых отражены в 2010 г. и 80 % включены в I квартал 2011 года по строке 04.9. Предприятие, приняв во внимание «запрет» налоговиков на старые убытки, решило не показывать их, тем самым не учло в составе строки 06.6 деклараций за II — IV кварталы 2011 года показатель строки 04.9 декларации за I квартал 2011 года. В июле 2012 года предприятие (с доходом за 2011 год выше 1 млн грн.), следуя новым правилам переноса убытков, введенных Законом № 4834, дабы сформировать на 01.01.2012 г. правильный показатель убытков, приняло решение восстановить старые убытки путем составления уточняющей декларации за исправляемый период II — IV кварталов 2011 года.
Влияние «сокрытия» убытка, задекларированного по состоянию на 01.01.2011 г. в декларации за II — IV кварталы 2011 года, представим в таблице.
| Показатели | Код строки | II — IV кварталы 2011 года | ||
| ошибочные данные | сумма уточнения | правильные данные | ||
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 01 | 1000000 | — | 1000000 |
| Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування | 04 | 950000 | +300000 | 1250000 |
| Інші витрати (сума рядків 06.1 — 06.6) | 06 | 400000 | +300000 | 700000 |
| Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від'ємне значення об'єкта оподаткування | 06.6 | 2000 | +300000 | 302000 |
| Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | 50000 | -300000 | -250000 |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період | 14 | 11500 | — | — |
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | 8000 | — | 8000 |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | 3500 | — | -8000 |
Фрагмент уточняющей декларации за исправляемый период
II — IV кварталов 2011 года
(грн.)
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування(рядок 02 + рядок 03) | 01 | 1000000 |
| … | ||
| Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування(рядок 05 + рядок 06) | 04 | 1250000 |
| … | ||
| Інші витрати (сума рядків 06.1 — 06.5) | 06 | 700000 |
| … | ||
| Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік) | 06.5 | 302000 |
| … | ||
| Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | -250000 |
| … | ||
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 11 + рядок 12 - рядок 13) | 14 | — |
| … | ||
| Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень (рядок 14 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 15 | 8000 |
| … | ||
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу (звітного) податкового періоду (рядок 14 - рядок 15) (+, -) | 16 | -8000 |
| … | ||
| Самостійне виправлення помилок |
|
|
| … | ||
| Зменшення податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду(ів), що уточнюється(ються) (від'ємне значення (рядок 16 - рядок 16 Податкової декларації, яка уточнюється) + від'ємне значення (рядок 22 - рядок 22 Податкової декларації, яка уточнюється) або рядок (сума рядків) 26 з додатка(ів) ВП до Податкової декларації) | 026 | 11500 |
| … | ||
С учетом того, что, как мы уже сказали, для расчета принимается во внимание сумма отрицательного значения (строка 07 декларации за II — IV кварталы 2011), то отраженная в строке 06.5 декларации за I квартал 2012 года сумма отрицательного значения во внимание не берется (ее неверный показатель (в том числе и без учета старых убытков) не повлияет на расчет показателя строки 06.5 декларации за полугодие 2012 года. Следовательно, уточнять декларацию за I квартал 2012 года не имеет смысла. Предприятие в дальнейшем в строке 06.5 декларации за полугодие 2012 отразит верно рассчитанный допустимый показатель убытков (без учета отраженного в декларации за I квартал 2012 года).
Определяем размер убытков на 2012 год
Итак, как было указано в начале, у налогоплательщиков, с доходом за 2011 год 1 млн грн. и более, убытки, возникшие по состоянию на 01.01.2012 г., погашаются на протяжении 4 лет равномерно по 25 % от суммы возникшего отрицательного значения.
А значит, в 2012 году в строку 06.5 декларации по налогу на прибыль за полугодие 2012 года у таких налогоплательщиков должна попасть 1/4 (25 %) от суммы, показанной в строке 07 декларации за II — IV кварталы 2011 года, а у предприятия, которое провело уточнение убытков, — от суммы, показанной в строке 07 уточняющей декларации за период II — IV кварталов 2011 года.
У налогоплательщиков с доходом менее 1 млн грн. в строку 06.5 декларации по налогу на прибыль за полугодие 2012 года переносится вся сумма, показанная в строке 07 декларации за II — IV кварталы 2011 года, а у уточнявших убытки — сумма, показанная в строке 07 уточняющей декларации за период II — IV кварталов 2011 года.