19.07.2012
Приказ от 05.07.2012 г. № 578
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства, приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по применению ставки ноль процентов плательщиками налога на прибыль (прилагается).
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины от 05.07.2012 г. № 578
Обобщающая налоговая консультация по применению ставки ноль процентов плательщиками налога на прибыль
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI — НКУ;
Закон Украины от 24 мая 2012 года № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» — Закон № 4834;
Постановление Кабинета Министров Украины от 27 декабря 2010 года № 1233 «Об утверждении Порядка учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот» — Постановление № 1233;
Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 № 1213, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20.10.2011 под № 1215/19953 — Декларация № 1213;
Постановление Кабинета Министров Украины от 15 февраля 2012 года № 98 «Вопросы перехода плательщиков налога на прибыль предприятий, облагаемой налогом по нулевой ставке в соответствии с пунктом 154.6 статьи 154 Налогового кодекса Украины, до подачи упрощенной налоговой декларации» — Постановление № 98.
Порядок применения ставки ноль процентов для плательщиков налога на прибыль установлен пунктом 154.6 статьи 154 НКУ.
На период с 1 апреля 2011 года до 1 января 2016 года применяется ставка 0 процентов для плательщиков налога на прибыль, у которых размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не превышает три миллиона гривень и начисленной за каждый месяц отчетного периода заработной платы (дохода) работников, находящихся с плательщиком налога в трудовых отношениях, является не меньше двух минимальных заработных плат, размер которой установлен законом, и соответствующих одному из следующих критериев:
а) созданы в установленном законом порядке после 1 апреля 2011 года;
б) являются действующими, у которых в течение трех последовательных предыдущих лет (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента их создания прошло менее трех лет), ежегодный объем доходов задекларирован в сумме, не превышающей три миллиона гривень, и у которых среднеучетное количество работников в течение этого периода не превышало 20 человек;
в) были зарегистрированы плательщиками единого налога в установленном законодательством порядке в период до вступления в силу этого Кодекса и у которых за последний календарный год объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) составлял до одного миллиона гривень и среднеучетное количество работников составляло до 50 человек.
При этом, если плательщики налога, применяющие нормы этого пункта, в любом отчетном периоде достигли показателей по полученному доходу, среднеучетной численности или средней заработной плате работников, из которых хотя бы один не соответствует критериям, указанным в этом пункте, то такие плательщики налога обязаны обложить налогом прибыль, полученную в таком отчетном периоде, по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 НКУ.
Действие этого пункта не распространяется на субъектов хозяйствования, созданных в период после вступления в силу этого Кодекса путем реорганизации (слияния, присоединения, деления, выделения, преобразования), приватизации и корпоратизации; а также осуществляющих деятельность, определенную подпунктом 2 пункта 154.6 статьи 154 НКУ.
Плательщики налога, указанные в подпунктах «а», «б», «в» пункта 154.6 статьи 154 НКУ, которые осуществляют начисление и выплату дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляют и вносят в бюджет авансовый взнос по налогу в порядке, установленном подпунктом 153.3.2 пункта 153.3 статьи 153 этого Кодекса и уплачивают налог на прибыль по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 этого Кодекса за отчетный налоговый период, в котором осуществлялись начисление и выплата дивидендов.
Пунктом 152.11 статьи 152 НКУ для субъектов хозяйствования, применяющих нулевую ставку налога, установлено следующее:
суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, направляются на переоснащение материально-технической базы, на возврат кредитов, использованных на указанные цели, и уплату процентов по ним и/или пополнение собственных оборотных средств;
суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, признаются доходами одновременно с признанием расходов, осуществленных за счет этих средств, в размере таких расходов.
Если суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, использованы не по целевому назначению, такие средства зачисляются в бюджет в I квартале следующего отчетного года.
Плательщики налога на прибыль предприятий, облагаемую налогом по ставке ноль процентов в соответствии с пунктом 154.6 статьи 154 этого Кодекса, подают органам государственной налоговой службы декларации (расчеты) по налогу на прибыль предприятий по упрощенной форме в порядке, установленном этим НКУ.
Во исполнение пункта 46.5 статьи 46 НКУ Постановлением № 98 утверждена форма Упрощенной налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (далее — Упрощенная декларация).
Плательщики налога, применяющие ставку 0 процентов, по результатам каждого отчетного (налогового) периода, в котором они применяют нулевую ставку такого налога, составляют упрощенную налоговую декларацию по форме, утвержденной пунктом 1 Постановления № 98, и подают ее органам государственной налоговой службы в сроки, установленные Кодексом для отчетного (налогового) периода, равного календарному кварталу.
Если по результатам отчетного (налогового) периода отсутствуют основания для применения такой ставки, подают органам государственной налоговой службы Декларацию № 1213.
Со вступлением в силу Закона № 4834 базовым налоговым (отчетным) периодом для целей III раздела НКУ является календарный квартал.
В соответствии с пунктом 30.1 статьи 30 НКУ налоговой льготой считаются предусмотренное налоговым и таможенным законодательством освобождение плательщика налогов от обязанности по начислению и уплате налога и сбора, уплата им налога и сбора в меньшем размере при наличии оснований, а именно основаниями для предоставления налоговых льгот являются особенности, характеризующие определенную группу плательщиков налогов, вид их деятельности, объект налогообложения или характер и общественное значение осуществляемых ими расходов.
Плательщик налогов обязан предоставлять контролирующим органам информацию, сведения о суммах средств, не уплаченных в бюджет в связи с получением налоговых льгот (суммах полученных льгот), и направлениях их использования (в отношении условных налоговых льгот — льгот, которые предоставляются при условии использования средств, высвобожденных у субъекта хозяйствования в результате предоставления льготы, в определенном государством порядке) (подпункт 16.1.6 пункта 16.1 статьи 16 НКУ).
Порядок учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, установленный Постановлением № 1233, является обязательным для выполнения субъектами хозяйствования, которые в соответствии с НКУ не уплачивают налоги и сборы в бюджет в связи с получением налоговых льгот.
Субъект хозяйствования, не уплачивающий налоги и сборы в связи с получением налоговых льгот, ведет учет сумм таких льгот и составляет отчет о суммах налоговых льгот (далее — Отчет) по форме согласно приложению к Постановлению № 1233.
В соответствии с пунктом 30.8 статьи 30 НКУ контролирующие органы осуществляют контроль за правильностью предоставления и учета налоговых льгот, а также их целевым использованием, при наличии законодательного определения направлений использования (в отношении условных налоговых льгот) и своевременным возвратом средств, не уплаченных в бюджет в результате предоставления льготы, в случае ее предоставления на возвратной основе.
Налоговые льготы, использованные не по назначению или несвоевременно возвращенные, возвращаются в соответствующий бюджет с начислением пени в размере 120 процентов годовых учетной ставки Национального банка Украины.
В соответствии с пунктом 123.2 статьи 123 НКУ использование плательщиком налогов (должностными лицами плательщика налогов) сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям либо целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) дополнительно к штрафам, предусмотренным пунктом 123.1 этой статьи, влечет за собой взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), подлежащих начислению.
Если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства, на плательщика налога налагается штраф в размере 25 процентов суммы определенного налогового обязательства (пункт 123.1 статьи 123 НКУ).
При повторном в течение 1095 дней определении контролирующим органом суммы налогового обязательства по этому налогу на плательщика налогов налагается штраф в размере 50 процентов суммы начисленного налогового обязательства.
Вопрос 1. За какой период (за последний квартал налогового периода или с начала налогового периода) плательщик налога на прибыль, применяющий ставку 0 процентов, должен уплатить налог по общей ставке, если нарушено какое-либо из условий для применения нулевой ставки?
Ответ. Плательщик налога на прибыль, нарушивший любое из условий для применения нулевой ставки, облагает налогом прибыль на общих основаниях за базовый налоговый период, в котором произошло такое нарушение, и подает Декларацию № 1213 за такой налоговый период.
комментарий редакции
Порядок налогообложения прибыли при нарушении
условий применения нулевой ставки
Согласно п. 154.6 НКУ на период с 1 апреля 2011 года до 1 января 2016 года для определенной категории субъектов предпринимательства введены так называемые налоговые каникулы, заключающиеся в применении ставки налога на прибыль 0 %. В число таких счастливчиков входят плательщики налога:
а) созданные после 01.04.2011 г.;
б) действующие на указанную дату;
в) зарегистрированные плательщиками единого налога до вступления в силу НКУ.
Применение нулевой ставки перечисленными категориями плательщиков возможно лишь при условии их соответствия одновременно следующим критериям:
1) размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не превышает 3 млн грн.;
2) среднеучетное количество работников в течение года не превышает предельно допустимый размер (установленную величину);
3) начисленная за каждый месяц отчетного периода заработная плата работников, находящихся с таким плательщиком налога в трудовых отношениях, составляет не ниже двух минимальных зарплат.
Несоблюдение в каком-либо отчетном периоде хотя бы одного из установленных критериев чревато для налогоплательщика потерей права на такую льготу и необходимостью обложить налогом на прибыль на общих основаниях прибыль, полученную в таком отчетном периоде (ставка налога на прибыль предприятий в 2012 году — 21 %).
В комментируемой Обобщающей налоговой консультации главный налоговый орган уточняет, что при таких обстоятельствах облагаться налогом на прибыль на общих основаниях должна прибыль только за базовый налоговый (отчетный) период, в котором допущено нарушение. Напомним, что согласно п. 152.9 НКУ базовым налоговым (отчетным) периодом является календарный квартал.
Вывод, безусловно, либеральный, однако из п. 154.6 НКУ он не следует, там говорится об отчетном периоде, а он, как указывает п.п. 152.9.1 НКУ, начинается с первого календарного дня налогового периода и заканчивается последним календарным днем налогового периода. Налоговые же периоды, которые используются для целей разд. III НКУ, — это календарные квартал, полугодие, три квартала, год.
Так что, учитывая принцип нарастающего итога, на котором построена отчетность по налогу на прибыль, согласно НКУ полную ставку следует уплатить как за периоды, предшествующие месяцу нарушения критерия (в рамках года), так и за периоды, следующие за месяцем нарушения (в рамках этого же года). Такая же позиция была изложена и в одной из консультаций, размещенных в разделе 110.23 ЕБНЗ, но в настоящее время эта консультация утратила силу.
Также нужно иметь в виду, что согласно п. 154.6 НКУ «нулевики» отчитываются по налогу на прибыль по упрощенной налоговой декларации, форма которой утверждена постановлением КМУ от 15.02.2012 г. № 98. Однако в случае нарушения условий пребывания на нулевой ставке субъекту хозяйствования нужно будет подать уже обычную декларацию по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 г. № 1213.
Тем не менее, принимая во внимание статус Обобщающей налоговой консультации, большинству налогоплательщиков она придется по душе. Надеемся, что в будущем ГНСУ не передумает.
Наталья Белова
Вопрос 2. Если плательщик налога использовал не по целевому назначению освобожденные от налогообложения средства и в I квартале следующего отчетного года зачислил их в бюджет, уплатив пеню, применяется ли к нему штраф при документальной проверке?
Ответ. Если плательщик налога до начала его проверки контролирующим органом зачислил в бюджет использованные не по целевому назначению освобожденные от налогообложения средства, уплатив пеню, то в этом случае штрафные санкции, предусмотренные пунктом 123.1 статьи 123 НКУ, не применяются.
Заместитель директора Департамента налогообложения юридических лиц
— начальник Управления администрирования налога
на прибыль и налоговых платежей Н. Хоцяновская
комментарий редакции
Последствия использования высвобожденных
средств не по целевому назначению
Плательщики налога на прибыль по нулевой ставке должны учитывать, что суммы средств, не перечисленные ими в бюджет при применении такого режима налогообложения, необходимо использовать по целевому назначению по следующим направлениям (п. 152.11 НКУ):
— на переоснащение материально-технической базы;
— на возврат кредитов, использованных на указанные цели, и уплату процентов по ним;
— на пополнение собственных оборотных средств.
При этом для подтверждения целевого использования данных средств достаточно уже самого факта приобретения (с уплатой денежных средств за такое приобретение) оборудования с целью переоснащения материально-технической базы (см. письмо ГНАУ от 01.04.2011 г. № 9217/7/15-0317) или производственных запасов с целью пополнения собственных оборотных средств безотносительно к расходам, которые впоследствии будут отражены (амортизация оборудования, списание запасов на себестоимость реализованной продукции и т. п.).
Срок, в течение которого плательщики должны использовать суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении нулевой ставки, не установлен. Так что остаток неиспользованной в течение годового отчетного периода суммы высвобожденных средств по целевому назначению, не перечисляется в бюджет, а остается в распоряжении плательщика и может быть использован по целевому назначению в следующих периодах. На это обратили внимание налоговики в консультации, размещенной в разделе 110.23.02 ЕБНЗ.
Другое дело, если сумма таких высвобожденных средств использована не по целевому назначению (не на цели, оговоренные выше), тогда такую сумму «нулевик» должен уплатить в бюджет в I квартале следующего отчетного года.
Кроме того, нецелевое использование указанных сумм влечет за собой наложение штрафных санкций в соответствии с п. 123.1 НКУ в размере 25 % суммы налогового обязательства, определенного контролирующим органом (при повторном таком нарушении в течение 1095 дней — 50 %).
Вместе с тем сотрудники налогового ведомства в комментируемой Обобщающей налоговой консультации подчеркивают: если налогоплательщик самостоятельно перечислил в бюджет «нецелевые» суммы с уплатой пени до начала его проверки контролирующим органом, он освобождается от указанных штрафных санкций.
Наталья Белова