04.06.2012
Сельхозпредприятие применяет общую систему налогообложения с годовым налоговым отчетным периодом. Как начислять налог на прибыль и составлять декларацию по такому налогу, если в первой половине годового отчетного периода, а именно с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г., ставка налога была 23 %, а во второй половине (с 01.01.2012 г. по 30.06.2012 г.) ставка составляет 21 %?
Согласно ст. 155 разд. III «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (далее — НКУ) предприятия, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, определенной ст. 209 НКУ, уплачивают налог в порядке и в размерах, предусмотренных этим разделом, по итогам отчетного налогового года.
Предприятия, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, подают декларацию по налогу в сроки, определенные законом для годового налогового периода. Согласно п.п. 49.18.3 НКУ налоговые декларации за базовый отчетный (налоговый) период, равный календарному году, подаются в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года.
Для целей налогообложения к предприятиям, основной деятельностью которых является производство сельскохозяйственной продукции, относятся предприятия, доход которых от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства за предыдущий отчетный (налоговый) год превышает 50 % общей суммы дохода.
Действие абзаца первого этой статьи не распространяется на предприятия, основной деятельностью которых является производство и/или продажа продукции цветочно-декоративного растениеводства, дикорастущих растений, диких животных и птиц, рыбы (кроме рыбы, выловленной в реках и закрытых водоемах), меховых товаров, ликеро-водочных изделий, пива, вина и виноматериалов (кроме виноматериалов, продаваемых для дальнейшей переработки), которые облагаются налогом в общем порядке.
Согласно п.п. 152.9.1 НКУ для производителей сельскохозяйственной продукции, определенных ст. 155 этого раздела, отчетный налоговый период определен как годовой налоговый период, который начинается с 1 июля текущего отчетного года и заканчивается 30 июня следующего отчетного года.
Вместе с тем п. 10 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ ставка налога на прибыль предприятий установлена в следующих размерах:
с 1 апреля по 31 декабря 2011 года включительно — 23 процента;
с 1 января по 31 декабря 2012 года включительно — 21 процент;
с 1 января по 31 декабря 2013 года включительно — 19 процентов;
с 1 января 2014 года — 16 процентов.
Письмом ГНСУ от 08.06.2011 г. № 16070/7/15-0317 разъяснен порядок подачи сельхозпредприятиями декларации по налогу на прибыль в условиях внесенных с 01.04.2011 г. изменений к законодательству, а именно относительно начала применения норм разд. III «Налог на прибыль предприятий» НКУ и уменьшения ставки налога.
Отметим, что в периоде 2012 — 2014 гг. НКУ предусмотрено ежегодное изменение ставки налога по состоянию на 1 января. Таким образом, вопрос о начислении сельхозпредприятиями налога на прибыль и составлении декларации по такому налога, связанный с разными ставками налога, которые действуют в соответствующем календарном полугодии и относятся к одному отчетному налоговому году, актуален не только для 2011/2012 гг. Решение его следует рассматривать и в контексте подачи отчетности за будущие отчетные налоговые годы, а именно за соответствующее календарное полугодие 2012/2013 и 2013/2014 годов.
Утвержденная приказом МФУ от 28.09.2011 г. № 1213 ныне действующая форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее — декларация) не предусматривает как изменения ставки налога в течение отчетного периода, так и особенностей ее составления, связанных с установлением для производителей сельхозпродукции отчетного налогового года, не совпадающего с календарным годом.
Для достоверного определения суммы налогового обязательства по налогу на прибыль предприятия, основной деятельностью которых является производство сельхозпродукции, могут руководствоваться п. 46.4 НКУ, которым установлено следующее: если плательщик налогов считает, что форма налоговой декларации, определенная центральным контролирующим органом, увеличивает или уменьшает его налоговые обязательства вопреки нормам этого Кодекса по таким налогу или сбору, он имеет право отметить этот факт в специально отведенном месте в налоговой декларации. В случае необходимости плательщик налогов может подать вместе с такой налоговой декларацией приложения к такой декларации, составленные в произвольной форме, которые будут считаться неотъемлемой частью налоговой декларации. Такие приложения подаются с объяснением мотивов их подачи.
Согласно п. 41.1 НКУ контролирующими органами являются, в частности, органы государственной налоговой службы относительно налогов, взимаемых в бюджеты и государственные целевые фонды, кроме указанных в п.п. 41.1.2 этого пункта, а также относительно законодательства, контроль за соблюдением которого возлагается на органы государственной налоговой службы. То, что форма декларации утверждена приказом МФУ (а не приказом ГНСУ, как центральным контролирующим органом), нельзя считать препятствием для применения п. 46.4 НКУ, ведь форма определена при непосредственном участии ГНСУ.
Учитывая вышеизложенное, считаем, что производители сельхозпродукции, определенные ст. 155 НКУ, должны за годичный налоговый период (с 1 июля 2011 года по 30 июня 2012 года) подать в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) периода, две декларации по налогу на прибыль предприятия:
— одну (по последовательности составления она должна быть первой) — за период с 1 июля по 31 декабря 2011 года включительно*;
— вторую — за период с 1 января по 30 июня 2012 года включительно.
* В консультации («Вестник налоговой служби Украины», 2012, № 20, с. 4) рекомендовано подавать по старой форме, утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114. — Примеч. ред.
Рассмотрим порядок определения налогового обязательства по налогу на прибыль в целом за отчетный налоговый год, при условии четырех разных ситуаций по результатам составления двух деклараций за соответствующее календарное полугодие.
1. Если по обеим декларациям за отдельно исчисленные части отчетного налогового года (календарные периоды с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г. и с 01.01.2012 г. по 30.06.2012 г.) определено положительное значение, т. е. получена прибыль.
В этой ситуации на прибыль, отраженную в первой декларации (за период с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г.), сельхозпредприятие начисляет налог по ставке 23 %, а на прибыль, отраженную во второй декларации (за период с 01.01.2012 г. по 30.06.2012 г.), по ставке 21 %. Общую сумму налога по двум декларациям сельхозпредприятие должно оплатить одним платежным документом не позднее 7 сентября 2012 года. Хотя предельный срок уплаты налога (в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока для подачи налоговой декларации) приходится на выходной день 08.09.2012 г. (субботу), напоминаем, что перенесения сроков уплаты НКУ не предусмотрено.
В органах ГНС в карточку лицевого счета плательщика (далее — КЛС) информация заносится из обеих деклараций.
2. Если по обеим декларациям определено отрицательное значение, т. е. получены убытки.
В этой ситуации сумму отрицательного значения объекта налогообложения, задекларированного в первой декларации за период с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г. (показатель стр. 07), необходимо в полном объеме перенести в строку 06.5 второй декларации за период с 01.01.2012 г. по 30.06.2012 г. При таком переносе обобщенные полученные убытки за отчетный налоговый год в общем порядке подлежат учету в будущем отчетном налоговом году.
При полученных убытках о начислении и уплате налога не говорится.
В органах ГНС общий результат двух деклараций отражается в КЛС плательщика на основании второй декларации, в которой уже учтен результат первой.
3. Если по первой декларации (за период с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г.) определено отрицательное значение объекта налогообложения, а по второй (за период с 01.01.2012 г. по 30.06.2012 г.) — положительное.
В этой ситуации налог определяется по сумме значений первой и второй деклараций. Для этого сумму отрицательного значения объекта налогообложения, задекларированного за период с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г. (показатель стр. 07 первой декларации) необходимо в полном объеме перенести в строку 06.5 второй декларации за период с 01.01.2012 г. по 30.06.2012 г.
Если после такого переноса по второй декларации возникнет положительное значение объекта налогообложения, то налог на прибыль нужно начислять по ставке 21 % (поскольку прибыль фактически получена в периоде действия такой ставки налога). В этом случае ко второй декларации целесообразно предоставить приложение согласно упомянутому выше п. 46.4 НКУ с указанием в соответствующем поле декларации количества листов приложения. Налог на прибыль за отчетный налоговый год (показатель стр. 14 второй декларации) подлежит уплате в бюджет не позднее 7 сентября 2012 года.
Если с учетом переноса в конечном результате будет определено отрицательное значение объекта налогообложения, то налог не уплачивается, поскольку в целом за год получены убытки. Остаток отрицательного значения в общем порядке подлежит учету в будущем отчетном налоговом году.
В органах ГНС общий результат двух деклараций отражается в КЛС плательщика на основании второй декларации, в которой уже учтен результат первой.
4. Если по первой декларации (за период с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г.) определено положительное значение объекта налогообложения, а по второй (за период с 01.01.2012 г. по 30.06.2012 г.) — отрицательное.
Ситуация противоположна предыдущей, она чаще встречается в практике хозяйствования, что обусловлено спецификой сельхозпроизводства. В этой ситуации также может быть два варианта полученного результата в сравнении положительного и отрицательного значений объекта налогообложения, определенных по первой и второй декларациям.
Если положительное значение объекта налогообложения по первой декларации (за период с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г.) меньше отрицательного значения, определенного по второй декларации (за период с 01.01.2012 г. по 30.06.2012 г.), то по конечному результату отчетного налогового года (который начинается с 01.07.2011 г. и заканчивается 30.06.2012 г.) сельхозпредприятие в целом получило убытки (отрицательное значение объекта налогообложения).
При этих условиях налог не начисляется и не уплачивается. При этом в строках 11, 14 и 16 первой декларации (за период с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г.) ставится прочерк, а в строке 07 второй декларации (за период с 01.01.2012 г. по 30.06.2012 г.) отражается остаточная сумма отрицательного значения, которая в общем порядке подлежит учету в будущем отчетном налоговом году.
Если положительное значение объекта налогообложения по первой декларации (за период с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г.) больше отрицательного значения, определенного по второй декларации (за период с 01.01.2012 г. по 30.06.2012 г.), то по конечному результату отчетного налогового года сельхозпредприятие в целом получило прибыль (положительное значение объекта налогообложения).
Поскольку прибыль фактически получена по первой декларации (за период с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г.), ставка налога применяется в размере 23 % с указанием ее в строке 10 второй декларации (за период с 01.01.2012 г. по 30.06.2012 г.).
В этой же второй декларации в строках 11, 14 и 16 отражается сумма налога, определенная по остатку положительного значения. При этом в аналогичных строках первой декларации ставится прочерк.
Налог на прибыль подлежит уплате в бюджет не позднее 7 сентября 2012 года.
В органах ГНС информация в КЛС плательщика заносится из обеих деклараций с определением конечного результата.
Во всех ситуациях при определении показателя строки 07 — объекта налогообложения по первой декларации (за период с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г.) в строке 06.5 следует учитывать обобщенное отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) года, а именно за соответствующее календарное полугодие 2010/2011 года.
В каждом случае отражения результатов сравнения положительного и отрицательного значений объекта налогообложения и особенностей составления двух отдельных деклараций за календарные периоды с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г. и с 01.01.2012 г. по 30.06.2012 г. должны быть предоставлены объяснения в произвольной форме согласно п. 46.4 НКУ.
Аналогичный подход применяется при составлении и подаче декларации по налогу на прибыль за будущие отчетные налоговые годы, а именно за соответствующее календарное полугодие 2012/2013 и 2013/2014 годов.
Алексей ЗАДОРОЖНЫЙ, заместитель начальника
Управления администрирования налога на прибыль
и налоговых платежей Департамента налогообложения
юридических лиц ГНС Украины