29.03.2012
Одной из нововведений кампании по декларированию доходов за 2011 год является обязанность физических лиц, получавших в течение 2011 года от нескольких налоговых агентов доходы, облагаемые по ставкам 15 % и 17 %, общая сумма которых в каком-либо месяце 2011 года превысила 9410 грн., подать декларацию о доходах. В данной статье рассмотрим, каким образом такие налогоплательщики проводят перерасчет налога на доходы физических лиц в соответствии с требованиями НКУ.
Екатерина ЧЕРНЕГА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
В соответствии с п.п. «є» п. 176.1 НКУ одним из оснований обязательной подачи декларации о доходах является получение физическим лицом доходов от двух и более налоговых агентов, которые:
— облагаются по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ;
— в общей сумме за какой-либо месяц 2011 года превысили 9410 грн.
Итак, если вы в течение 2011 года получали доходы от нескольких налоговых агентов, получите от них справки о суммах начисленного дохода и удержанного налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ). Если после суммирования доходов по каждому месяцу 2011 года обнаружится, что хотя бы в одном из месяцев прошлого года общая сумма доходов превысила десятикратный размер минимальной зарплаты, установленный на 1 января 2011 года (9410 грн.), то вам необходимо задекларировать свои доходы.
Но прежде чем заполнить декларацию, следует произвести перерасчет НФДЛ, удержанного налоговыми агентами. Согласно абз. 3 п. 167.1 НКУ плательщики налога, которые подают декларацию о доходах согласно п.п. «є» п. 176.1 НКУ, должны применять ставку налога 17 % к части среднемесячного годового налогооблагаемого дохода, превышающей десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года (в 2011 году — 9410 грн.). Размер среднемесячного годового налогооблагаемого дохода рассчитывается как сумма общих месячных налогооблагаемых доходов, облагаемых по ставкам 15 % и 17 %, деленная на количество календарных месяцев, в течение которых налогоплательщиком были получены такие доходы в налоговом (отчетном) году, за который осуществляется декларирование. Сразу отметим, что применять ставку 17 % к части среднемесячного дохода проблематично в связи с тем, что для целей налогообложения доходы в виде зарплаты уменьшаются на суммы единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ) в части удержаний и налоговой социальной льготы (при наличии права на нее), доходы в виде вознаграждения по договорам гражданско-правового характера уменьшаются на суммы ЕСВ в части удержаний с 06.08.2011 г.
Мы предлагаем следующий алгоритм перерасчета НДФЛ:
1) определяем общий годовой налогооблагаемый доход путем сложения месячных налогооблагаемых доходов, указанных в справках налоговых агентов и облагаемых по ставкам 15 и 17 %. По нашему мнению, при перерасчете не учитываются доходы, подлежащие обязательному декларированию, с которых НДФЛ рассчитывается самостоятельно налогоплательщиком (например, иностранные доходы, инвестиционная прибыль). Отметим, что НДФЛ с инвестиционной прибыли рассчитывается отдельно от всех доходов (см. статью «Заполняем приложение 3 (инвестиционные доходы)» на с. 24);
2) рассчитываем сумму среднемесячного налогооблагаемого дохода путем деления суммы общего годового налогооблагаемого дохода на количество календарных месяцев, в течение которых были получены доходы (если, например, налогоплательщик получал доходы от одного налогового агента в течение 12 месяцев, а от другого — в течение 5, то делить нужно на 12). Если в течение года налогоплательщик получал доходы, подлежащие обязательному декларированию, то при расчете НДФЛ с таких доходов с целью применения ставок 15 и 17 % следует учитывать размер среднемесячного налогооблагаемого дохода;
3) сравниваем рассчитанную сумму среднемесячного налогооблагаемого дохода с предельной величиной — 9410 грн.:
— если размер среднемесячного налогооблагаемого дохода не превышает 9410 грн., то доходы, участвующие в расчете, облагаются по ставке 15 %. В этом случае необходимо рассчитать сумму НДФЛ с применением ставки 15 % и сравнить ее с фактически удержанным. В случае если сумма фактически удержанного НФДЛ превышает рассчитанную сумму НДФЛ, то сумму НДФЛ, подлежащую возврату, на наш взгляд, можно отразить в строке 13.02 раздела V декларации о доходах;
— если размер среднемесячного налогооблагаемого дохода превышает 9410 грн., то к части налогооблагаемых доходов, полученных в 2011 году, применяется ставка 17 %. Ввиду вышеуказанных сложностей с ЕСВ при перерасчете 17 % будем применять к части общего годового дохода;
4) определяем сумму годового дохода, которая должна облагаться по ставке 15 %. Если доход был получен в течение 12 месяцев 2011 года, то указанная сумма составит 112920,00 грн. (9410,00 х 12);
5) определяем часть суммы годового дохода, которая подлежит обложению НДФЛ по ставке 17 %, — фактически это разница между общим годовым доходом и суммой дохода, которая подлежит обложению по ставке 15 % (п. 4);
6) распределяем сумму ЕСВ на две части пропорционально доходу, облагаемому по ставке 15 % и по ставке 17 %;
7) определяем сумму НФДЛ и сравниваем ее с фактически удержанным НДФЛ. Сумму НДФЛ, подлежащую доплате в бюджет по результатам перерасчета, нужно указать в колонке 5 строки 01 раздела II декларации о доходах, а также в колонке 5 других строк, где указываются доходы, к которым относится доплата (это может быть строка 01.01 и строка 01.07). Эта же сумма НДФЛ попадает и в строку 09 раздела V декларации о доходах.
В случае необходимости сумма доплаты по НДФЛ может быть распределена пропорционально между видами доходов.
Уточним, что действия, указанные в п. 4 — 7, осуществляют только налогоплательщики, у которых среднемесячный доход превысил 9410 грн.
Следует отметить, что аналогичный алгоритм проведения перерасчета НДФЛ предлагают специалисты ГНСУ в консультации из Единой базы налоговых знаний на официальном сайте ГНСУ www.sta.gov.ua. В то же время устные консультации некоторых специалистов на местах свидетельствуют о том, что среднемесячный доход для целей применения ставки 17 % вопреки требованиям НКУ рассчитывать не нужно.
В связи с тем, что форма декларации не предусматривает возможность отражения самостоятельного расчета НДФЛ вышеуказанными налогоплательщиками (что считаем упущением органа, который ее разрабатывал), предлагаем составить дополнение к декларации, где последовательно изложить все приведенные выше действия с конкретными цифрами. Право на составление такого дополнения предусмотрено п. 46.4 НКУ.
Теперь на конкретном примере рассмотрим порядок проведения перерасчета НДФЛ налогоплательщиком, который в течение 2011 года получал доходы от нескольких налоговых агентов.
Пример. На протяжении 2011 года в пользу физического лица были начислены и выплачены тремя налоговыми агентами доходы, которые облагаются по ставкам, установленным п. 167.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI, — 15 и 17 %: заработная плата по основному месту работы, заработная плата по месту работы по совместительству и вознаграждение по гражданско-правовым договорам.
Ниже в таблице приведем суммы доходов, начисленных работнику на протяжении 2011 года, а также суммы ЕСВ и НДФЛ, которые были фактически удержаны налоговыми агентами, начислившими такие доходы.
| Месяц | Заработная плата по основному месту работы | Заработная плата по месту работы по совместительству | Вознаграждение по гражданско-правовому договору | ||||||
| доход | ЕСВ | НДФЛ | доход | ЕСВ | НДФЛ | доход | ЕСВ | НДФЛ | |
| Январь | 6000,00 | 216,00 | 867,60 | 3000,00 | 108,00 | 433,80 | — | — | — |
| Февраль | 6000,00 | 216,00 | 867,60 | 3000,00 | 108,00 | 433,80 | — | — | — |
| Март | 6000,00 | 216,00 | 867,60 | 3000,00 | 108,00 | 433,80 | 7000,00 | 182,00 | 1050,00 |
| Апрель | 6100,00 | 219,60 | 882,06 | 3000,00 | 108,00 | 433,80 | — | — | — |
| Май | 6100,00 | 219,60 | 882,06 | 3000,00 | 108,00 | 433,80 | — | — | — |
| Июнь | 6100,00 | 219,60 | 882,06 | 3000,00 | 108,00 | 433,80 | 4000,00 | 104,00 | 600,00 |
| Июль | 6200,00 | 223,20 | 896,52 | 3000,00 | 108,00 | 433,80 | — | — | — |
| Август | 6200,00 | 223,20 | 896,52 | 3000,00 | 108,00 | 433,80 | — | — | — |
| Сентябрь | 6200,00 | 223,20 | 896,52 | 3000,00 | 108,00 | 433,80 | 2000,00 | 52,00 | 292,20 |
| Октябрь | 6300,00 | 226,80 | 910,98 | 3000,00 | 108,00 | 433,80 | — | — | — |
| Ноябрь | 6300,00 | 226,80 | 910,98 | 3000,00 | 108,00 | 433,80 | — | — | — |
| Декабрь | 6300,00 | 226,80 | 910,98 | 3000,00 | 108,00 | 433,80 | 6000,00 | 156,00 | 876,60 |
| Итого | 73800,00 | 2656,80 | 10671,48 | 36000,00 | 1296,00 | 5205,60 | 19000,00 | 494,00 | 2818,80 |
В четырех месяцах отчетного года (март, июнь, сентябрь, декабрь 2011 года) общая сумма доходов плательщика налогов превысила 9410 грн. В связи с этим налогоплательщик обязан предоставить годовую декларацию. Для целей декларирования в вышеуказанных месяцах налог на доходы физических лиц должен быть рассчитан с применением ставок 15 % и 17 %.
1. Рассчитаем среднемесячный годовой налогооблагаемый доход:
(73800,00 + 36000,00 + 19000,00) : 12 = 10733,33 (грн.).
Поскольку среднемесячный годовой налогооблагаемый доход превысил предел 9410 грн., то необходимо применять две ставки: 15 % и 17 %.
2. Определим сумму годового дохода, которая должна облагаться по ставке 15 %:
9410,00 х 12 = 112920,00 (грн.),
что составляет 87,7 % от общего годового налогооблагаемого дохода.
3. Определим сумму годового дохода, которая должна облагаться по ставке 17 %:
128800,00 - 112920,00 = 15880,00 (грн.),
что составляет 12,3 % от общего годового налогооблагаемого дохода.
4. Определим сумму ЕСВ, которая будет принимать участие в определении годовой базы обложения НДФЛ:
2656,80 + 1296,00 + 52,00 + 156,00 = 4160,80 (грн.).
Обращаем внимание: до 06.08.2011 г. при начислении доходов в виде вознаграждения по гражданско-правовым договорам база налогообложения не уменьшалась на сумму ЕСВ, поэтому ЕСВ, удержанный с вознаграждения в марте (182,00 грн.) и июне 2011 года (104,00 грн.), не участвует в определении годовой базы обложения ЕСВ.
5. Распределим сумму ЕСВ на две части пропорционально доходу, облагаемому по ставке 15 % и по ставке 17 %.
Сумма ЕСВ, приходящаяся на доход, облагаемый по ставке 15 %, равна 3649,02 грн. (4160,80 х 7,7 %).
Сумма ЕСВ, приходящаяся на доход, облагаемый по ставке 17 %, равна 511,78 грн. (4160,80 х 12,3 %).
6. Определим сумму НДФЛ по результатам расчета:
(112920,00 - 3649,02) х 15 : 100 + (15880 - 511,78) х 17 : 100 = 19003,25 (грн.).
7. Рассчитаем сумму НДФЛ, фактически уплаченного в бюджет налоговыми агентами с доходов в виде заработной платы в вознаграждений по гражданско-правовому договору:
10671,48 + 5205,60 + 2818,80 = 18695,88 (грн.).
8. Определим сумму НДФЛ, которая подлежит уплате работником самостоятельно:
19003,25 - 18695,88 = 307,37 (грн.).