01.10.2012
В редакцию поступил следующий вопрос: «При покупке товара наше предприятие — плательщик НДС получило от поставщика налоговую накладную, зарегистрированную в Едином реестре налоговых накладных. В то же время, как оказалось, дата выписки налоговой накладной, указанная в ней, заполнена с ошибкой в один день. Подскажите, является ли это основанием для недействительности налоговой накладной, и если да, то какие последствия могут ожидать нас и поставщика, а также каким образом исправить положение дел?».
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.
Обобщающая налоговая консультация № 127 — Обобщающая налоговая консультация относительно отдельных вопросов отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 127.
Методрекомендации № 420 — Методические рекомендации по комплексной отработке плательщиков НДС, которые формируют налоговый кредит по налоговым накладным, не зарегистрированным в Едином реестре налоговых накладных, утвержденные приказом ГНСУ от 15.05.2012 г. № 420.
Как известно, составление налоговой накладной является обязанностью поставщика. При этом она должна содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 201.1 НКУ, и при необходимости быть зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных. В свою очередь, в числе обязательных реквизитов налоговой накладной п.п. «б» части второй п. 201.1 НКУ называет дату ее выписки, которая согласно п. 201.4 НКУ должна соответствовать моменту возникновения налоговых обязательств — как правило, первому событию. Если же сведения о дате выписки в налоговой накладной не указаны или, как в нашем случае, — указаны с ошибкой, такая налоговая накладная может быть признана недействительной. Максимальным последствием для поставщика в данной ситуации может стать наложение административного штрафа согласно ст. 1631 КУоАП , в то время как для покупателя данный факт, в общем случае, приводит к потере налогового кредита. Далее представим возможные варианты выхода из этой ситуации.
1 . Наиболее очевидным способом сохранения налогового кредита для покупателя является предоставление вместе с декларацией за отчетный период заявления с жалобой (приложения Д8 к декларации) вместе с копиями необходимых первичных/расчетных документов (о заполнении заявления см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 13, с. 16). В то же время в результате подобных действий у налоговиков появятся основания для проведения документальной внеплановой выездной проверки поставщика (п. 201.10 НКУ). При этом, несмотря на то что в процессе такой проверки поставщик может быть проверен исключительно в части отражения налоговых обязательств по налоговой накладной, к которой подавалась жалоба, данный факт, очевидно, не добавит теплоты в отношения контрагентов. В связи с этим на практике покупатели «жалуются» на поставщиков лишь в крайних случаях.
2 . Более либеральным вариантом «спасения налогового кредита» является направление поставщику предложения о составлении правильно оформленной налоговой накладной «задним числом» . Несмотря на то что такой порядок противоречит предписаниям НКУ, выявить его практически невозможно. Главное при этом помнить, что он может быть реализован не позднее истечения сроков для регистрации налоговой накладной (напоминаем, что в настоящее время он составляет 15 календарных дней), который следует отсчитывать с даты, следующей за днем возникновения налоговых обязательств. Кроме того, в такой налоговой накладной указывается:
а) новый номер (см. с. 41), так как в Едином реестре налоговых накладных налоговая накладная с тем же номером уже не зарегистрируется;
б) правильная дата, соответствующая моменту возникновения обязательств по НДС. При этом еще раз отметим: отсчет предельных сроков для регистрации налоговой накладной следует вести со следующего за такой датой дня.
Представленный вариант требует нескольких уточнений в части Реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр) и Единого реестра налоговых накладных.
Что касается Реестра, то ошибочную налоговую накладную, по нашему мнению, из него лучше сразу же убрать, поскольку, как уже отмечалось, она не является налоговым документом и, более того, ее наличие в Реестре может привести к задвоению налоговых обязательств периода (ведь, как известно, Реестр является основой для заполнения декларации). В свою очередь, контролеры не видят в этом проблемы (см. с. 41) и считают, что такую накладную необходимо оставить (при этом в декларацию она все равно не переносится): в любом случае ее выявят в процессе камеральной проверки, после чего плательщику будет направлен запрос согласно п.п. 1 п. 73.3 НКУ. В то же время если неверно оформленная накладная все-таки попала в декларацию, то плательщику придется исправить ошибку, причем заметьте: налоговики в свое время предлагали осуществлять такое исправление через расчет корректировки (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 40), однако не исключено, что сейчас они будут выступать против этого (см. с. 41).
В контексте Единого реестра налоговых накладных главный вопрос заключается в том, можно ли исправить задвоение налоговых обязательств — ведь зарегистрированными в нем оказываются как ошибочная, так и правильно заполненная налоговая накладная. Механизма непосредственного извлечения налоговых накладных из Единого реестра нет, о чем отмечалось еще в Обобщающей налоговой консультации № 127 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 9). В настоящее время налоговики придерживаются этой же логики, уточняя при этом, что составление расчета корректировки к ошибочной налоговой накладной с целью исключения задвоения в Едином реестре налоговых накладных не допускается (см. с. 41).
Однако должны заметить: наличие подобного задвоения в Едином реестре налоговых накладных не влечет негативных последствий для поставщика. В таком случае налоговики должны будут выявить данный факт еще на этапе камеральной проверки, после чего направить поставщику письменный запрос. При этом, если поставщик не ответит на него в течение 10 рабочих дней, то у контролеров появятся основания для проведения документальной внеплановой проверки (см. Обобщающую налоговую консультацию № 127 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 17, с. 9). Кроме того, не исключено, что подобный запрос будет иметь место и по отношению к покупателю (см. Методрекомендации № 420 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 64, с. 3).
Подведем итоги. При получении налоговой накладной, содержащей ошибку, покупателю целесообразно в первую очередь запросить у поставщика налоговую накладную, оформленную правильно (с учетом изложенной выше информации). Если же он откажет или не предоставит накладную в надлежащий срок, то с целью сохранения налогового кредита по данной операции покупателю следует приложить к декларации заявление с жалобой.