08.10.2012
На сегодняшний день немало предприятий, которые в своей хозяйственной деятельности используют объекты интеллектуальной собственности: будь то бренд, торговая марка, зарегистрированный знак на товары, процесс производства и пр. За предоставленное им право пользования такими объектами они уплачивают некую плату — роялти. Об учете выплаты таких платежей как резиденту, так и в пользу нерезидента и пойдет речь в данной статье.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Обобщающая консультация № 122 — Обобщающая налоговая консультация относительно некоторых вопросов по обложению налогом на прибыль при выплате роялти, утвержденная приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 122.
Обобщающая налоговая консультация № 574 — Обобщающая налоговая консультация по определению курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 574.
П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.
П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193.
Что понимается под роялти
Что является роялти как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, представим в табличной форме (см. табл. 1).
Таблица 1
Что такое роялти
| Налоговый учет (п.п. 14.1.225 НКУ) | |
| Что является роялти | Не считаются роялти |
| Платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование: | Платежи за получение объектов собственности, определенных в абзаце первом настоящего пункта: |
| Бухгалтерский учет (п. 4 П(С)БУ 15) | |
| Роялти — любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау) | |
В определении роялти говорится только как о полученных платежах. В то же время предприятия, выплачивающие роялти, должны руководствоваться этим определением с точки зрения выплаченных платежей.
Итак, роялти возникают тогда, когда объект интеллектуальной собственности получен именно в пользование, а не во владение, распоряжение либо собственность, причем условия договора не должны позволять пользователю объекта продать или произвести его отчуждение другим способом. На это обращают внимание и налоговики (см. раздел 110.07.13 ЕБНЗ).
И для налогового, и для бухгалтерского учета роялти признаются платежи обоих видов — и вознаграждение за предоставление права пользование, и вознаграждение за пользование объектами интеллектуальной собственности, перечисленными в п.п. 14.1.225 НКУ и в п. 4
П(С)БУ 15. На это обращает внимание МФУ в письме от 06.02.2012 г. № 31-08410-07-27/2586.
Характер платежей. Характер платежей за пользование объектом интеллектуальной собственности (периодический, паушальный (т. е. разовый), комбинированный) значения не имеет. Никаких ограничений определение роялти по этому поводу не содержит.
Определившись с тем, что собой представляет роялти, перейдем к учетным особенностям уплаты таких платежей. Причем рассмотрим отдельно: когда роялти уплачивается в пользу резидента и когда роялти уплачивается в пользу нерезидента.
Роялти в пользу резидента
Налог на прибыль
Согласно п.п. 140.1.2 НК расходы по начислению роялти и приобретению нематериальных активов (кроме подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога включаются в состав расходов.
При этом следует помнить, что расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 % от обычной цены на них (п.п 153.2.2 НКУ). Как определиться с обычной ценой, см. «Обычные цены: порядок определения и случаи применения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91, с. 16.
В то же время расходы по начислению роялти, являясь расходами двойного назначения, не всегда возможно отразить в составе налоговых расходов.
Ограничения по отнесению на расходы роялти
В частях 2, 3 п.п. 140.1.2 НКУ предусмотрены ограничения, касающиеся выплаты роялти некоторым субъектам хозяйствования — резидентам. Так, в состав расходов не включаются затраты на начисление роялти в отчетном периоде в пользу:
(1) юридических лиц — плательщиков налога на прибыль, которые в соответствии со ст. 154 НКУ освобождены от уплаты этого налога или уплачивают его по ставке иной, нежели установлена в п. 151.1 НКУ;
(2) лиц, которые уплачивают налог на прибыль в составе иных налогов, кроме физических лиц, налогообложение которых осуществляется в порядке, установленном в разд. IV НКУ. Как разъясняется в консультации из ЕБНЗ под кодом 110.01, лицами, уплачивающими налог на прибыль в составе иных налогов, в целях применения указанной нормы следует считать плательщиков фиксированного сельскохозяйственного налога и плательщиков единого налога.
То есть, например, уплачивая роялти субъекту, который в соответствии со ст. 154 НКУ полностью освобожден от уплаты налога на прибыль или уплачивает его по ставке 0 % со всех своих доходов, либо же плательщику единого налога, предприятие — плательщик налога на прибыль не вправе отразить сумму начисленного роялти в составе налоговых расходов.
Момент отражения расходов
ГНСУ в Обобщающей консультации № 122 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29, с. 7) пришла к выводу, что расходы по начислению роялти относятся к расходам двойного назначения, учитываемым при определении объекта налогообложения в составе прочих расходов. В свою очередь, прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета. В то же время если расходы по начислению роялти могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, то такие расходы учитываются в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.
То есть момент отражения расходов по начислению роялти будет зависеть от того, можно ли их отнести на конкретный объект расходов. И если роялти:
(1) формирует себестоимость товаров (работ, услуг), то их сумма попадет в расходы только в периоде признания дохода от реализации таких товаров (услуг) (п. 138.4 НКУ);
(2) учитывается в составе прочих расходов (в том числе в зависимости от их направления в составе административных расходов либо расходов на сбыт), то их сумма попадает в расходы в периоде их начисления (п. 138.5 НКУ).
Документы, подтверждающие расходы
Согласно п. 138.2 НКУ расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, обязанность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса, подтверждающих факт осуществления таких расходов.
При этом, как указывает ГНСУ в своем письме от 12.01.2012 г. № 205/6/15-1215, расходы плательщика налога на прибыль по начислению роялти в пользу резидента Украины включаются в состав расходов такого плательщика в полном объеме согласно абз. 1 п.п. 140.1.2 НК в том отчетном периоде, в котором фактически состоялось получение таких прав (увеличение обязательства), т. е. в периоде, в котором был подписан акт приема-передачи лицензионных прав.
То есть, несмотря на то что исходя из определения, приведенного в п.п. 14.1.225 НКУ, роялти считается платеж именно полученный (уплаченный), налоговики не против признать роялти и до его уплаты, т. е. по начислению, как того требует п.п. 140.1.2 НКУ.
По мнению налоговиков, документом, подтверждающим налоговые расходы по роялти, является акт приемки-передачи лицензионных прав (который может быть составлен и до уплаты роялти).
В то же время, если обязательства по уплате роялти согласно договору возникают с некоторой периодичностью, то оформление акта в таком случае не совсем удобно. В случае начисления роялти как периодического платежа, для подтверждения налоговых расходов достаточно будет договора (лицензии), в котором четко прописан порядок начисления роялти и в нем будут все условия, необходимые для расчета суммы роялти.
Таким образом, если в договоре (лицензии) описан порядок начисления роялти, акт приема-передачи прав можно не составлять под каждую выплату (в этом случае для начисления роялти в учете можно составить бухгалтерскую справку на основании соответствующего договора).
ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ
Письмо от 12.01.2012 г. № 205/6/15-1215
(извлечение)
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо <…> о моменте включения в состав расходов плательщика налога сумм роялти и сообщает.
В соответствии с абзацем первым п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) роялти — любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы.
Вместе с тем согласно абзацу второму п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодекса не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в абзаце первом этого пункта, во владение или распоряжение либо собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности.
В случае если понесенные <…> обществом расходы подпадают под определение роялти, то суммы роялти, которые плательщик налога на прибыль предприятия начисляет в отчетном периоде, учитываются при определении объекта налогообложения согласно требованиям п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодекса.
Так, согласно абзацу первому п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодекса расходы (кроме подлежащих амортизации), связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение опытно-экспериментальных и конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью плательщика налога, расходы на начисление роялти и приобретение нематериальных активов (кроме подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, включаются в состав расходов такого плательщика в полном объеме.
При этом согласно абзацу второму п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодекса в состав расходов плательщика налога на прибыль не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу нерезидента (кроме начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, которое подлежит налогообложению согласно пункту 160.8, начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании», и начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения) в объеме, превышающем 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а также в случаях, если выполняется любое из условий, предусмотренных этим подпунктом Кодекса.
Расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II Кодекса (п. 138.2 ст. 138 Кодекса).
Вместе с тем, если плательщик налога начисляет роялти в пользу нерезидента, то для подтверждения таких расходов такой плательщик должен документально подтвердить, что нерезидент, которому выплачиваются роялти, является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такого дохода, полученного из источников в Украине.
В соответствии с п. 138.5 ст. 138 Кодекса другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета.
Приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318 утверждено Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы».
Учитывая изложенное, расходы плательщика налога на прибыль на начисление роялти за предоставление прав на использование аудиовизуальных произведений (телепередач, фильмов и т. п.), в пользу резидента Украины включаются в состав расходов такого плательщика в полном объеме согласно абзацу первому п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодекса в том отчетном периоде, в котором фактически произошло получение таких прав (увеличение обязательства), т. е. в периоде, в котором был подписан акт приемки-передачи лицензионных прав.
А в пользу нерезидента учитываются при определении объекта налогообложения в объеме, который не превышает 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год в том отчетном периоде, в котором фактически произошло получение таких прав (увеличение обязательства), т. е. в периоде, в котором был подписан акт приемки-передачи лицензионных прав.
<…>
Место расходов в декларации
Если расходы по начислению роялти могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, то такие расходы, как прочие прямые расходы, учитываются в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (см. Обобщающую консультацию № 122 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29, а также консультацию, размещенную в ЕБНЗ в разделе 110.07.13). В декларации по налогу на прибыль (по форме, утвержденной приказом Минфина от 28.09.2011 г. № 1213) такие расходы следует отражать в строке 05.1.
Если расходы по начислению роялти нельзя отнести к конкретному объекту расходов, то такие расходы в зависимости от направления использования объекта интеллектуальной собственности отражаются в декларации по налогу на прибыль предприятий:
— как прочие расходы — в строке 06.4 с расшифровкой в строке 06.4.32 приложения ІВ, в которой приводится сумма начисленных роялти;
— как административные расходы — в строке 06.1;
— как расходы на сбыт — в строке 06.2.
НДС
Согласно п.п. 196.1.6 НКУ не являются объектом обложения НДС операции выплаты роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, которые осуществляются эмитентом. На это так же обращают внимание и налоговики в разделе 130.15.06 ЕБНЗ.
То есть в случае получения права на использование объекта интеллектуальной собственности без возможности продавать или другим способом отчуждать права на такой объект при уплате суммы роялти денежными средствами или ценными бумагами, ввиду необъектности такой операции налоговый кредит у получателя права на использование не возникает.
Рассмотрим учет начисления и выплаты роялти в пользу резидента-юрлица на примере.
Пример 1. Предприятие получило от плательщика налога на прибыль на общих основаниях право на использование торговой марки. Ежеквартальная плата за пользование (роялти) составляет 10000 грн.
Таблица 2
Начисление и выплата роялти резиденту
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | Отражено начисление суммы роялти, подлежащей уплате за право пользования торговой маркой | 93 | 685 | 10000 | — | 10000* |
| 2 | Перечислена сумма роялти | 685 | 311 | 10000 | — | — |
| * Ввиду того, что расходы на уплату роялти за пользование торговой маркой идентифицированы как расходы на сбыт, соответственно в декларации по налогу на прибыль они отражаются в строке 06.2. | ||||||
Роялти в пользу нерезидента
Налог на прибыль
При выплате роялти предприятие, уплачивая такие платежи, в том числе и нерезидентам, вправе учесть их в составе расходов, руководствуясь п.п. 140.1.2 НКУ. В то же время этот пункт содержит некоторые ограничения, касающиеся выплаты роялти непосредственно нерезиденту. Рассмотрим их.
Ограничения при выплате роялти нерезиденту
(1) ограничение по размеру. В абз. 1 п.п. 140.1.2 НКУ указано, что запрещается включать в состав расходов суммы роялти, превышающие 4 % суммы выручки от реализации товаров/работ/услуг за предыдущий год (без учета НДС и акциза).
Для определения дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в 2012 году следует ориентироваться на сумму значений строки 01.1 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года, форма которой утверждена приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143, и строки 02 декларации по налогу на прибыль за II — IV кварталы 2011 года, форма которой утверждена приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114 (см. консультацию налоговиков, размещенную в разделе 110.07.21 ЕБНЗ).
Применяется данное ограничение во всех случаях начисления роялти в пользу нерезидентов, кроме:
— начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащих налогообложению согласно п. 160.8 НКУ;
— начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания согласно Закону Украины «О телевидении и радиовещании» от 21.12.93 г. № 3759-XII;
— начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения. В этих случаях суммы роялти относятся на расходы в полном объеме, на это обращалось внимание и в письме ГНСУ от 03.03.2012 г. № 6326/7/15-1217.
Начисление роялти в приведенных выше случаях включается в расходы в полном объеме, то есть без 4 % ограничения, если такое начисление не подпадает под случаи, перечисленные в абз. а — г п.п. 140.1.2 НКУ. На это обращают внимание и налоговики (см. письмо ГНСУ от 03.03.2012 г. № 6326/7/15-1217). Хотя чуть раньше у налоговиков была другая версия: они требовали применять 4 % ограничение и в вышеперечисленных случаях.
ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ
Письмо от 03.03.2012 г. № 6326/7/15-1217
Государственным налоговым службам в областях,
Автономной Республике Крым, городах Киеве и Севастополе,
СГНИ по работе с КПН
О применении подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 Налогового кодекса Украины
Государственная налоговая служба Украины для обеспечения выполнения подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) и с целью однозначного толкования норм Кодекса сообщает следующее.
В соответствии с п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) роялти — любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау).
Согласно п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодекса в состав расходов плательщика налога на прибыль не включаются начисление роялти в отчетном периоде в пользу:
1) нерезидента (кроме начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, которое подлежит налогообложению согласно пункту 160.8, начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании», и начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения) в объеме, превышающем 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а также в случаях, если выполняется любое из условий:
а) лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус с учетом пункта 161.3 статьи 161 этого Кодекса;
б) лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам;
в) роялти выплачиваются относительно объектов, права интеллектуальной собственности по которым впервые возникли у резидента Украины.
В случае возникновения расхождений между налоговым органом и плательщиком налога по поводу определения лица, у которого впервые возникли (были приобретены) права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, такие налоговые органы обязаны обратиться в специально уполномоченный орган, определенный Кабинетом Министров Украины, для получения соответствующего заключения;
г) лицо, в пользу которого начисляются роялти, не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого оно является;
2) юридического лица, которое в соответствии со статьей 154 этого Кодекса освобождено от уплаты этого налога или уплачивает этот налог по ставке иной, нежели установленная в пункте 151.1 статьи 151 этого Кодекса;
3) лица, уплачивающего налог в составе других налогов, кроме физических лиц, которые облагаются налогом в порядке, установленном разделом IV этого Кодекса.
Учитывая изложенное, расходы плательщика налога на прибыль на начисление роялти за предоставление права пользования авторским, смежным правом на музыкальные и литературные произведения в пользу нерезидента учитываются при определении объекта налогообложения в полном объеме, если такое начисление роялти не подпадает под случаи, указанные в абзацах с «а» по «г» п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодекса.
С целью приведения консультаций, предоставленных письмами ГНС Украины, в соответствие с действующим законодательством нужно руководствоваться настоящим письмом ГНС Украины. Государственным налоговым службам в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, СГНИ по работе с КПН довести указанное письмо до сведения плательщиков налогов и подчиненных подразделений и обеспечить его учет при проведении контрольно-проверочной работы и апелляционных процедур.
<…>
В этом случае следует помнить, что по операциям с нерезидентами расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 % от обычной цены на них (п.п. 153.2.3 НКУ);
(2) полное ограничение. В абз. а — г п.п. 140.1.2 НКУ перечислены случаи, запрещающие включать в состав расходов суммы роялти в полном объеме, если:
— лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус. В соответствии с п. 161.3 НКУ оффшорными нерезидентами считаются нерезиденты, расположенные на территории оффшорных зон. Исключением являются нерезиденты, которые хоть и расположены на территории оффшорных зон, но предоставили плательщику легализированную консульским учреждением Украины выписку из правоустанавливающих документов, свидетельствующую об их обычном статусе. Перечень оффшорных зон на сегодняшний день утвержден распоряжением КМУ от 23.02.11 г. № 143-р. Если нерезидент является резидентом одной из стран, указанных в данном перечне, то роялти в состав налоговых расходов не включаются;
— лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический владелец) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам;
— роялти выплачиваются по объектам, права интеллектуальной собственности по которым впервые возникли у резидента Украины. Подтверждением такого права должно являться заключение Министерства образования и науки (см. письмо ГНСУ от 14.05.2012 г. № 8229/6/15-1215);
— лицо, в пользу которого начисляются роялти, не подлежит налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого оно является. Здесь решение об исключении из расходов сумм роялти на этом основании принимается в соответствии с международными договорами об избежании двойного налогообложения, заключенными Украиной. То есть, если таким договором предусмотрено, что сумма роялти в стране резидентства их получателя не облагается налогом, то эта сумма не включается в состав расходов резидента.
Так, полное ограничение на расходы будет распространяться на всех резидентов (в том числе и на тех субъектов, которые выведены из-под 4 % ограничения), начисляющих роялти в вышеперечисленных случаях.
То есть, например, если субъект хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания (на него 4 % ограничение не распространяется) начисляет роялти в пользу нерезидента, имеющего оффшорный статус, то сумма начисленного роялти в расходах не отражается ввиду запрета, установленного абз. а п.п. 140.1.2 НКУ.
Для удобства все перечисленные ограничения представим в табл. 3.
Таблица 3
Ограничения на расходы по роялти в пользу нерезидентов
| Включаются в расходы (абз. 2 п.п. 140.1.2 НКУ) | Не включаются в расходы (абз. а — г п.п. 140.1.2 НКУ) |
| не более 4 % от суммы выручки за прошлый год* | — начисление роялти в пользу нерезидента с оффшорным статусом; |
| начисления роялти в пользу всех нерезидентов, кроме: | |
| в размере 100 % | |
| — начисления роялти в пользу постоянного представительства нерезидента, которое подлежит обложению в соответствии с п. 160.8 НКУ; | |
| * Для определения дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за предыдущий год (без учета НДС и акциза) в 2012 году следует ориентироваться на сумму значений строки 01.1 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года, форма которой утверждена приказом № 143, и строки 02 декларации по налогу на прибыль за ІІ — IV кварталы 2011 года, форма которой утверждена приказом № 114 (см. консультацию налоговиков, размещенную в разделе 110.07.21 ЕБНЗ) | |
Пересчитываем роялти для нерезидента в гривни
Рояли в пользу нерезидента, как правило, начисляются в иностранной валюте, поэтому для определения суммы расходов сумму платежа следует пересчитать в национальную валюту в той части их стоимости, которая не была ранее оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты — по такому курсу, который действовал на дату осуществления оплаты (п.п. 153.1.2 НКУ).
Далее задолженность перед нерезидентом, которая является монетарной, следует пересчитать на конец отчетного периода и/или на момент ее погашения, т. е. непосредственно на момент выплаты нерезиденту. Полученная курсовая разница отражается либо в составе доходов (если положительная), либо в составе расходов (если отрицательная) на основании п.п. 153.2.3 НКУ и пп. 4, 8 П(С)БУ 21.
По операциям с нерезидентами расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 % от обычной цены на них (п.п. 153.2.3 НКУ).
В Обобщающей консультации № 574 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 8) на вопрос, производится ли перерасчет курсовых разниц по задолженности, которая не учитывается в налоговом учете (например, задолженность перед нерезидентом за роялти, в отношении которых установлено 4 % ограничение или полный запрет на расходы), налоговики ответили, что производится, поскольку в соответствии с П(С)БУ 21 такая задолженность является монетарной статьей.
То есть, даже если сама задолженность не учитывается в налоговом учете, курсовые разницы все равно следует отражать. Основанием является специальная норма, приравнивающая налоговый учет курсовых разниц к бухгалтерскому учету (п.п. 153.1.3, пп. 4, 8 П(С)БУ 21).
Такие курсовые разницы отражаются на дату баланса (последний день квартала) и на дату осуществления хозяйственной операции. В декларации по налогу на прибыль доходы от курсовых разниц учитываются в строке 03.19 приложения ІД, а расходы — в строке 06.4.12 приложения ІВ.
Момент отражения расходов
Расходы на выплату роялти нерезиденту относятся к расходам двойного назначения и учитываются при определении объекта налогообложения в составе прочих расходов (с учетом ограничений, установленных п.п. 140.1.2 НКУ) на дату начисления по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на такую дату.
В то же время, если расходы по начислению роялти могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, то такие расходы учитываются в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и признаются затратами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату начисления роялти.
Место расходов в декларации
Форма декларации содержит упоминание и расшифровку по роялти только в отношении прочих расходов: строка 06.4.32 приложения ІВ, где в подстроке к ней 06.4.32.1 налогоплательщик должен указать, сколько роялти он начислил нерезиденту, причем в размере ограничения, установленного п.п. 140.1.2 НКУ, — не выше 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год, предшествующий отчетному). Соответственно те расходы по роялти в пользу нерезидента, которые относятся к прочим расходам, следует отражать в строке 06.4 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении ІВ в строке 06.4.32.1.
А вот те расходы по роялти, которые пойдут в состав себестоимости товаров (работ, услуг), расшифровки в декларации не подлежат, не выделено отдельно в декларации и место для роялти в пользу нерезидента, которые следует учесть в составе расходов, отнесенных к административным и расходам на сбыт, — их величину предприятие (конечно же с учетом ограничений, установленных п.п. 140.1.2 НКУ) должно зачесть в состав показателя соответствующей расходной строки декларации по налогу на прибыль:
— входящих в себестоимость товаров (работ, услуг), — в строке 05.1;
— административных — в строке 06.1;
— сбытовых — в строке 06.2.
Документы, подтверждающие расходы
Как указывает ГНСУ в своем письме от 12.01.2012 г. № 205/6/15-1215, роялти в пользу нерезидента учитываются при определении объекта налогообложения в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год в том отчетном периоде, в котором фактически состоялось получение таких прав (увеличение обязательства), т. е. в периоде, в котором был подписан акт приема-передачи лицензионных прав.
Как видим, по мнению налоговиков, документом, подтверждающим налоговые расходы по роялти, является акт приемки-передачи лицензионных прав. Но мы считаем, что будет достаточно и договора (лицензии), в котором четко прописан порядок начисления роялти и приведены все условия, необходимые для расчета суммы роялти.
Роялти и налог с доходов нерезидента
Поскольку п.п. «в» п. 160.1 НК роялти включены в доходы с источником их происхождения в Украине, то на них распространяются правила налогообложения, приведенные в ст. 160 НК, регулирующей правила налогообложения нерезидентов.
Согласно п. 160.2 НК резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины (в том числе роялти), полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), кроме доходов, указанных в пп. 160.3 — 160.6 НК, обязаны удерживать налог с таких доходов по ставке в размере 15 % их суммы и за их счет. В таких случаях налог на прибыль уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты.
Перечень стран, с которыми Украиной заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения (по состоянию на 01.01.2012 г.), приведен в письме ГНСУ от 12.01.2012 г. № 811/7/12-1017. При этом, как известно, большинство договоров содержит отдельную статью 12 «Роялти», которая и предусматривает более выгодные (в первую очередь, для нерезидентов-юрлиц) условия налогообложения роялти — снижение ставки налога до 10 %.
Вместе с тем, чтобы воспользоваться таким преимуществом международных договоров и применить к роялти нерезидента пониженную ставку налога, нерезидент должен подтвердить свой нерезидентский статус — предоставить предприятию, выплачивающему ему роялти, справку (или ее нотариальную копию), подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор (пп. 103.4, 103.8 НКУ). Такая справка выдается компетентным (уполномоченным) органом страны нерезидента (п. 103.5 НКУ) по форме, утвержденной в соответствии с законодательством такой страны, должна быть надлежащим образом легализована, переведена в соответствие с законодательством Украины (консультации в разделе 110.29.02 ЕБНЗ) и является основанием для применения правил налогообложения, установленных международным договором (действительна в течение календарного года).
В случае же непредоставления нерезидентом такой справки выплачиваемые ему роялти будут облагаться по украинским правилам, т. е. с удержанием с роялти нерезидента-юрлица налога с доходов по ставке 15 %.
Независимо от того, по каким правилам (украинским или международным) будет происходить налогообложение, выплачивая в отчетном квартале роялти нерезидентам-юрлицам, предприятие сумму удержанного с роялти налога с доходов должно отразить в строках 17 — 19 декларации по налогу на прибыль. «Нарастающая» в течение года строка 17 (накапливающая сумму налогов, удержанных с дохода нерезидентов в течение года) будет уменьшаться на сумму налогов, удержанных с доходов нерезидентов в предыдущем отчетном периоде (значение строки 18, в которую, в свою очередь, будет переноситься показатель из строки 17 декларации предыдущего периода), в результате чего будет выводиться показатель строки 19 (отражающий сумму налогов, удержанных с доходов нерезидентов в последнем текущем квартале отчетного года).
К строке 17 декларации составляется приложение ПН, в котором заполняется строка 3 «Роялти». Приложений ПН заполняется ровно столько, скольким нерезидентам в течение отчетного периода был выплачен доход, с источником происхождения из Украины (см. сноску (2) к приложению ПН). Поэтому если роялти выплачивались в отчетном периоде разным нерезидентам, то приложений ПН к строке 17 будет несколько. Причем приложение ПН заполняется, даже если международный договор освобождает от налогообложения доход с источником происхождения из Украины, полученный нерезидентом (см. раздел 110.30.03 ЕБНЗ).
НДС
Согласно п.п. 196.1.6 НКУ не являются объектом обложения НДС операции выплаты роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, которые осуществляются эмитентом. Эта норма распространяется и на операции между резидентом и нерезидентом, предполагающим выплату роялти. Главное — чтобы такие платежи осуществлялись в денежной форме (см. письмо ГНИ Шевченковского района в г. Киеве от 15.03.2011 г. № 2416/10/31-030).
Учет выплаты роялти нерезиденту рассмотрим на примере.
Пример 2. Предприятие «Глобус» за пользование объектом интеллектуальной собственности в июле 2012 года начислило нерезиденту (юридическому лицу) роялти в сумме €30000. Курс НБУ на дату начисления (условно) составил 10,177 грн./€. Между Украиной и страной нерезидента заключен международный договор, но нерезидент не подтвердил это справкой. При выплате дохода нерезиденту с суммы дохода удержан налог по ставке 15 % в сумме 45796,5 грн. (€30000 х 15 % х 10,177 грн/€). Сумма к выплате нерезиденту роялти составила €25500. Для приобретения необходимой суммы валюты уполномоченному банку перечислены 262000 грн. Иностранная валюта приобретена на МВРУ по курсу 10,190 грн./€. Официальный курс НБУ на дату зачисления купленной валюты составил 10,177 грн./€. Банк, удержав комиссионное вознаграждение в размере 0,5 % суммы приобретенной валюты, вернул остаток денежных средств в гривне на текущий счет предприятия. Приобретенная иностранная валюта перечислена нерезиденту в качестве роялти. Курс НБУ на эту дату остался неизменным и составил 10,177 грн./€.
Таблица 4
Начисление и выплата роялти нерезиденту
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | Начислено роялти нерезиденту за пользование объектом интеллектуальной собственности (курс НБУ — 10,177 грн/€) | 93 | 685 | €30000 305310 | — | 60000* |
| * Допустим, сумма значений строки 01.1 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года, и строки 02 декларации по налогу на прибыль за ІІ — IV кварталы 2011 года составила 1500000 грн., тогда предприятие вправе учесть в составе расходов роялти в суме 60000 грн. (1500000 грн. х 4 %). | ||||||
| 2 | Удержан налог с доходов нерезидента | 685 | 641/н.нерез. | 45796,5 | — | — |
| 3 | Перечислен налог с доходов нерезидента в бюджет | 641/н.нерез | 311 | 45796,5 | — | — |
| 4 | Перечислены средства для покупки на МВРУ иностранной валюты (€ 30000), а также комиссионное вознаграждение банку за приобретение иностранной валюты | 333 | 311 | 262000 | — | — |
| 5 | Зачислена на текущий валютный счет приобретенная иностранная валюта по курсу НБУ | 312 | 333 | €25500 259513,5 | — | — |
| 6 | Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с приобретением иностранной валюты (€25500 х 10,190 грн./€ х 0,5 % : 100 %) | 685 | 333 | 1299,23 | — | 1299,23* |
| 92 | 685 | |||||
| * Согласно п.п. «є» п.п. 138.10.2 НКУ плата за банковские услуги включается в налоговом учете в состав административных расходов. | ||||||
| 7 | Возвращен банком остаток денежных средств после покупки иностранной валюты на текущий счет предприятия | 311 | 333 | 855,77 | — | — |
| 8 | Отражена разница между коммерческим курсом, по которому иностранная валюта приобреталась на МВРУ, и курсом НБУ на эту дату (€25500 х (10,190 грн./€ - 10,177 грн./€)) | 942 | 333 | 331,5 | — | 331,5 |
| 9 | Перечислено роялти нерезиденту | 685 | 312 | €25500 259513,5 | — | — |
Уплата роялти единоналожником
Что касается выплаты роялти предприятием-единоналожником, то выплаченные им суммы роялти не влияют на объект налогообложения.
А вот если единоналожник осуществляет выплату роялти нерезиденту-юрлицу, то согласно требованиям налоговиков плательщик единого налога с суммы роялти должен удержать и перечислить в бюджет налог с доходов нерезидентов по ставке 15 %.
В частности, в ЕБНЗ в разделе 110.30.03 указано, что юрлица-единоналожники должны удерживать и перечислять в соответствующий бюджет налог с доходов нерезидента или уполномоченного им лица с любой выплаты дохода с источником происхождения из Украины. При этом предприятие — единоналожник дожно подать в орган ГНС по своему местонахождению налоговую декларацию по налогу на прибыль с заполненными строками 17 — 19 и приложением ПН к ней. К такой декларации прочие приложения не подаются, а в незаполненных строках декларации следует поставить прочерк. Причем обратите внимание: и в этом случае приложений ПН к декларации, подаваемой упрощенцами, должно быть столько, скольким нерезидентам был выплачен доход (в частности роялти) в отчетном периоде.
Выплата роялти физическому лицу
Суммы роялти, выплачиваемые физлицу, включаются в его общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход (п.п. 164.2.3 НКУ).
Порядок выплаты и налогообложения роялти одинаков как для физических лиц — резидентов, так и для физических лиц — нерезидентов: роялти, выплачиваемые физическому лицу — нерезиденту, облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами разд. IV НКУ для нерезидентов).
Особенность состоит лишь в том, что в случае имеющегося действующего международного договора об избежании двойного налогообложения между Украиной и государством физлица-нерезидента, в пользу которого предприятие производит выплату роялти, налогообложение такой выплаты производится по ставке, предусмотренной международным договором (как и в отношении выплаты роялти нерезиденту-юрлицу).
В соответствии с п.п. 170.3.1 НКУ роялти облагаются налогом с доходов физических лиц (далее — НДФЛ) по правилам, установленным для дивидендов.
Согласно п.п. 170.5.2 НКУ предприятия, которые начисляют (выплачивают) дивиденды (роялти) физическому лицу, включая тех, которые уплачивают налог на прибыль предприятий способом, отличным от общего (являются субъектами упрощенной системы налогообложения), или освобождены от уплаты такого налога по любым основаниям, являются налоговыми агентами. Именно они обязаны удержать из начисленной суммы роялти НДФЛ по установленной ставке.
Ставка налога для обложения роялти составляет 15 % (17 %): с суммы роялти, не превышающей 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2012 году — 10730 грн.), НДФЛ удерживается по ставке 15 % (абз. 1 п. 167.1 НКУ); с суммы превышения — по ставке 17 % (абз. 2 п. 167.1 НКУ).
Окончательно суммы роялти облагаются НДФЛ во время их выплаты за их счет (п.п. 170.5.4 НКУ). Предприятие сумму НДФЛ, удержанного с причитающихся физлицам роялти, отражает в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «103».
ЕСВ из суммы роялти не взимается, поскольку такой платеж, как роялти, не указан среди выплат, которые включаются в базу начисления ЕСВ.
При этом обратите внимание: ограничения по отнесению на расходы предприятия сумм выплаченных роялти, установленные абз. 2 п.п. 140.1.2 НКУ, применяются в полной мере и при выплате таких сумм физлицам-нерезидентам.
Мы рассмотрели вопросы налогообложения выплат роялти, которые чаще всего встречаются на практике. Если какие-то нюансы не попали в наше поле зрения — пишите, и мы ответим на ваши вопросы.