Если товары или основные средства меняют направление использования: НДС-последствия

Если товары или основные средства меняют направление использования: НДС-последствия

 

 

Порой может случиться так, что товары или объекты основных средств, приобретенные для облагаемых операций (по которым отражался налоговый кредит), затем передаются в необлагаемую (льготную) деятельность, либо же, наоборот, вместо необлагаемых операций начинают участвовать в операциях, подлежащих налогообложению. Каким образом такое изменение «направления использования» повлияет на НДС-учет, рассмотрим в этой статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХIV.

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 01.11.2011 г. № 1379.

 

Прежде всего, сразу отметим, что подобные «переходные» случаи после Закона Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI, внесшего среди прочих новшеств изменения и в НДС-раздел V НКУ (текст Закона см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 54; изменения вступили в силу с 1 июля 2012 года), теперь прямо регулирует подкорректированный п. 198.5 НКУ.

 

Если товары/ОС были приобретены для облагаемой, а использованы в необлагаемой (льготной) деятельности

Итак, предположим, товары или основные средства (ОС), изначально приобретаемые с целью использования в облагаемой деятельности (в связи с чем сумма «входного» НДС по ним при приобретении была отнесена в налоговый кредит), затем фактически стали использоваться в необлагаемых (льготных) операциях*. Как быть с НДС в таком случае?

*Сразу оговоримся, что несколько иной случай, когда товары, услуги, необоротные активы приобретаются с целью одновременного использования в облагаемой и необлагаемой деятельности (и «входной» НДС по которым из-за этого подлежит распределению по «своим» особым правилам ст. 199 НКУ с проведением ежегодного перерасчета по итогам года), в рамках данной статьи не рассматривается.

Как отмечалось, прямые указания на этот счет содержит подкорректированный п. 198.5 НКУ. Как установлено этим пунктом, изменение «направления использования» товаров, по которым прежде отражался налоговый кредит, приравнивается к поставке и требует начисления налоговых обязательств по НДС. Так, в частности, поступать таким образом (начислять НДС-обязательства) нужно в случаях если товары, услуги, необоротные активы (по которым при приобретении/изготовлении был сформирован налоговый кредит) в дальнейшем стали использоваться:

а) в операциях, не являющихся объектом налогообложения (за исключением случаев проведения «необъектных» согласно п.п. 196.1.7 НКУ операций по реорганизации юридических лиц);

б) в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии с НКУ и международными договорами (кроме случаев проведения «льготных» операций из п.п. 197.1.28 НКУ — т. е. дотируемых поставок товаров/услуг по регулируемым ценам);

в) в операциях, осуществляемых налогоплательщиком в пределах баланса, в том числе при передаче для непроизводственного использования, переводе производственных необоротных активов в состав непроизводственных;

г) в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью налогоплательщика (в том числе при выявлении сверхнормативных потерь, порчи, недостачи ТМЦ и т. п.).

Причем базу налогообложения в целях начисления НДС-обязательств в таких случаях определяют с оглядкой на правила п. 189.1 НКУ, т. е.:

— по товарам (услугам) — исходя из стоимости их приобретения (!), а

— по необоротным активам — исходя из их балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого происходили операции (т. е. балансовой стоимости «на начало периода признания поставки»). Ведь по необоротным активам (подлежащим ежемесячной амортизации) на момент начисления НДС-обязательств, нужно заметить, именно информацией о балансовой стоимости на начало периода признания поставки как раз и будет располагать налогоплательщик. Поэтому если, например, у налогоплательщика в сентябре 2012 года из облагаемой в необлагаемую (льготную) деятельность передается объект ОС, остаточная стоимость которого (по состоянию на 01.09.2012 года — т. е. дату «начала периода передачи») составляет — 4000 грн. (допустим, первоначальная стоимость «6500 грн.» — сумма начисленной амортизации по август 2012 года включительно «2500 грн.»), то налогоплательщик при такой передаче должен начислить НДС-обязательства в сумме 800 грн. (4000 грн. х 20 %, т. е. исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало периода передачи — т. е. на начало сентября). А вот при отсутствии учета необоротных активов (например, как у предпринимателей), НДС согласно п. 189.1 НКУ придется начислить исходя из обычной цены.

Что касается момента (даты) начисления НДС-обязательств в этом случае, то здесь (как оговаривает последний абзац п. 198.5 НКУ) ориентируются на данные бухучета и налоговые обязательства по НДС начисляют «на дату начала фактического использования» товаров/услуг, необоротных активов в других операциях, определенную в первичных документах — подтверждающих документах, составленных в соответствии с Законом о бухучете.

При этом в подтверждение начисляемых НДС-обязательств налогоплательщик выписывает (самому себе) налоговую накладную в двух экземплярах, в верхней левой части оригинала которой (в зависимости от характера операций, в которых стали участвовать ценности) проставляет соответствующий возникшей ситуации тип причины (п. 8 Порядка № 1379):

«01» — начисление НДС исходя из обычной цены (в частности, при отсутствии ведения учета необоротных активов, как у предпринимателей);

«04» — поставка в пределах баланса для непроизводственного использования;

«06» — перевод производственных основных средств в состав непроизводственных;

«08» — поставка для операций, не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость (т. е. для «необъектных» операций из ст. 196 НКУ);

«09» — поставка для операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость (т. е. для «льготных» операций из ст. 197 и подразд. 2 разд. ХХ НКУ);

«13» — использование производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности (в частности, при порче, сверхнормативных потерях, недостаче ТМЦ).

При составлении такой налоговой накладной:

— вместо сведений о продавце налогоплательщик указывает свои реквизиты;

— в названии и местонахождении покупателя (так же как и в названии и местонахождении продавца) — приводит сведения о себе — собственное название и местонахождение (консультации в разделе 130.21 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ, далее — ЕБНЗ);

— в налоговом номере покупателя и номере Свидетельства плательшика НДС покупателя проставляет «0» — нули (пп. 8.1 — 8.3 Порядка № 1379);

— поля налоговой накладной «Вид гражданско-правового договора» и «Форма проведенных расчетов» не заполняет (консультации из раздела 130.21 ЕБНЗ; о заполнении налоговых накладных см. также статью «Шпаргалка для заполнения НН» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 35).

Составленная таким образом налоговая накладная заносится в раздел I Реестра выданных и полученных налоговых накладных с проставлением в графе 4 «вид документа» (в зависимости от ситуации) соответственно сокращенного буквенного обозначения — «ПН01», «ПН04», «ПН06» и т. д. При этом вместо сведений о покупателе в графе 5 налогоплательщик приводит свое наименование, а в графе 6 — проставляет «0» (ноль) (о возможных случаях заполнения Реестра см. также статью «Шпаргалка для заполнения Реестра НН» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 71). В декларации по НДС операция отражается в общей «облагаемой» строке 1, а также разделе I приложения Д5 по строке «Інші».

Рассмотрим пример.

Пример. Бумага стоимостью 3000 грн. (в том числе НДС — 500 грн.), приобретенная для использования в облагаемой деятельности, впоследствии оказалась использованной для выпуска льготной продукции — словарей украинско-иностранного и иностранно-украинского языка (НДС-льгота согласно п.п. 197.1.25 НКУ).

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

 

Если ТМЦ приобретены для облагаемой,
а использованы в необлагаемой
(льготной) деятельности

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		доходы	расходы
Приобретение (для облагаемой деятельности)
1	Получена бумага от поставщика	201	631	2500	—	—
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	500	—	—
3	Перечислена оплата поставщику за бумагу	631	311	3000	—	—
Использование (в льготной деятельности)
4	Передана бумага в производство (для льготной деятельности — выпуска словарей)	23	201	2500	—	—
5	Начислены налоговые обязательства по НДС (признана поставка согласно п. 198.5 НКУ)	949	641*	500	—	—
*Следуя положениям последнего абзаца п. 198.5 НКУ, признавать поставку и начислять НДС-обязательства налогоплательщику нужно на дату «начала использования» бумаги в льготной деятельности, т. е. на дату передачи бумаги в производство (Дт 23 — Кт 201), подтвержденной документально (например, накладной на внутреннее перемещение материалов и т. п.). При этом в подтверждение начисляемых налоговых обязательств по НДС налогоплательщик в данном случае выписывает самому себе налоговую накладную в двух экземплярах с типом причины «09» — использование в освобожденных от НДС (льготных) операциях.

　

Таким образом, по установленным п. 198.5 НКУ правилам, если приобретенные для облагаемой деятельности ценности в дальнейшем стали использоваться в необлагаемой деятельности, то ранее отраженный при их приобретении налоговый кредит не корректируется (не подлежит корректировке), а восстановить равновесие в этом случае призваны начисляемые налоговые обязательства по НДС.

Правда, здесь стоит отметить такой момент. Изменение направления использования приобретенных ТМЦ/ОС (использование в льготной деятельности вместо облагаемой) приводит к тому, что из-за «некорректировки» налогового кредита (в силу признания поставки и начисления НДС-обязательств в этом случае) налогоплательщик тем самым лишается возможности отнести сумму «входного» НДС в «налоговые» расходы (либо на увеличение стоимости объекта ОС). То есть применить правила абзаца третьего п.п. 139.1.6 НКУ в этом случае не удастся, на что обращалось внимание и в консультации из раздела 110.07.02 ЕБНЗ. Так что рассматриваемая ситуация не очень привлекательна для налогоплательщика. В этом смысле покупаемые товары/ОС, направление использования которых при приобретении заранее не известно, «выгоднее» было бы первоначально считать товарами/ОС, приобретаемыми для необлагаемой (льготной) деятельности, и «входной» НДС по ним при приобретении в налоговый кредит не включать (п. 198.4 НКУ). Тогда в дальнейшем:

— в случае использования таких товаров/ОС (как и предполагалось изначально) в необлагаемой (льготной) деятельности — у налогоплательщика согласно п.п. 139.1.6 НКУ сумма «входного» НДС останется в «налоговых» расходах либо в составе стоимости объекта ОС (т. е. расходы на сумму НДС не потеряются);

— а вот при изменении обстоятельств и использовании товаров/ОС, предположим, в «иной» (облагаемой деятельности) — налоговый кредит по «входному» НДС может быть налогоплательщиком восстановлен (порядок восстановления налогового кредита в таких случаях подробно рассмотрен далее).

Попутно отметим, что аналогичным образом поступать (т. е. признавать поставку с начислением НДС-обязательств) также нужно при выявлении недостачи или порчи ТМЦ. В таком случае ценности считаются использованными не в хозяйственной деятельности, в связи с чем в подтверждение начисляемых по ним налоговых обязательств налогоплательщик самому себе выписывает налоговую накладную с типом причины «13» — как по «нехозяйственному» использованию (ранее отраженный налоговый кредит при этом не корректируется).

 

Перевод из необлагаемой (льготной) деятельности в облагаемую

Обновленный п. 198.5 НКУ прямо урегулировал и обратный случай — когда товары, услуги, необоротные активы «переходят» из необлагаемой в облагаемую деятельность (непроизводственные средства переводятся в состав производственных). Так, пунктом 198.5 НКУ теперь прямо предусмотрена возможность восстановления налогового кредита в этом случае.

Причем налоговый кредит также восстанавливают с оглядкой на нормы п. 189.1 НКУ, т. е.:

— по товарам (услугам) — исходя из стоимости их приобретения, а

— по необоротным активам — соответственно исходя из их балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало периода передачи из необлагаемой в облагаемую деятельность (кстати, прежде с возможностью восстановления налогового кредита — исходя из недоамортизированной стоимости — в случае продажи (и тем самым участия «в облагаемых операциях») ОС, ранее используемых в необлагаемой деятельности, соглашались и налоговики, см. письмо ГНСУ от 23.09.2011 г. № 1303/7/15-3417-27 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94*).

*Правда, налоговики в то же время говорили о возможности восстановления налогового кредита при условии, что с момента приобретения ОС прошло не более 1095 дней, хотя, на наш взгляд, этот срок к ситуации не имеет никакого отношения (ведь у налогоплательщика в данном случае происходит изменение обстоятельств, а не, скажем, исправление ошибки). К тому же справедливости ради нужно заметить: сам измененный п. 198.5 НКУ возможность восстановления налогового кредита никаким «предельным» сроком при этом не ограничивает.

Таким образом, поскольку при приобретении/изготовлении таких товаров, услуг, необоротных активов налоговый кредит не отражался, однако при передаче в облагаемую деятельность фактически стали соблюдаться условия из ст. 198 НКУ для его отражения, то налогоплательщики имеют право восстановить (отразить) налоговый кредит по ОС и ТМЦ, используемым в облагаемой деятельности.

Как оговаривает п. 198.5 НКУ, восстановить (отразить) налоговый кредит в таком случае можно на основании бухгалтерской справки (составляемой соответственно на дату передачи ценностей из необлагаемой в облагаемую деятельность). Однако в подтверждение «входного» НДС к ней вдобавок лучше иметь и налоговую накладную по таким ценностям.

При заполнении раздела II Реестра выданных и полученных налоговых накладных в графу 5 «вид документа» такая, восстанавливающая налоговый кредит, бухгалтерская справка заносится с сокращенным буквенным обозначением «БО» (документ бухгалтерского учета); в графах 2 — 4 раздела II Реестра при этом проставляются ее реквизиты (дата составления бухгалтерской справки и ее порядковый номер); в графах 6 — 7 налогоплательщик приводит свои реквизиты (свое название и свой индивидуальный налоговый номер), а в графах 8 — 10 — восстанавливаемые суммы (объемов поставок и налогового кредита по НДС). За неимением специальной строки восстановление налогового кредита в таком случае, полагаем, может быть отражено в «общей» строке 10.1 декларации по НДС.

Заметим: описанные правила восстановления налогового кредита работают также и в случае, когда материальные ценности уже однажды меняли свое направление использования, т. е. прежде уже переходили из облагаемой в льготную деятельность (с сопутствующим начислением согласно абзацу первому п. 198.5 НКУ НДС-обязательств), а теперь «возвращаются» обратно — из льготных операций в облагаемые. В таком случае налоговый кредит по ним также в аналогичном порядке подлежит восстановлению (может быть восстановлен в сумме, не превышающей суммы ранее начисленных налоговых обязательств).

Отражение в учете. Восстанавливая налоговый кредит, также следует учесть, что суммы «входного» НДС (первоначально включенные по товарам, услугам, необоротным активам, приобретенным для использования в необлагаемой (льготной) деятельности в их первоначальную стоимость) в дальнейшем после восстановления не должны попасть в налоговом учете в состав «налоговых» расходов. А значит, после «восстановления НДС» в налоговом учете включаемая в «налоговые» расходы стоимость товаров, услуг/балансовая стоимость необоротных активов (в целях последующего начисления амортизации) должна быть пересмотрена. Очевидно, желая в связи с этим сблизить бухгалтерский учет с налоговым, в свою очередь Минфин в письме от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53 предлагал подобное восстановление налогового кредита, в частности по объекту ОС, проводить с одновременным уменьшением (корректировкой) его первоначальной стоимости и отражать в учете следующими записями:

Дт 641 — Кт 63;

Дт 15 — Кт 63 (сторно);

Дт 10 — Кт 15 (сторно).

Тогда по аналогии, следуя минфиновскому подходу, восстановление налогового кредита по ТМЦ (с уменьшением их первоначальной стоимости) выглядело бы следующим образом:

Дт 641 — Кт 63;

Дт 20, 28 — Кт 63 (сторно)*.

*Хотя, на наш взгляд, в подобных случаях, восстанавливая налоговый кредит:

— по ОС, достаточно было бы ограничиться записями:

Дт 641 — Кт 644

Дт 644 — Кт 10;

— по товарно-материальным ценностям:

Дт 641 — Кт 644

Дт 644 — Кт 20, 28

и cчета капинвестиций и расчетов (сч. 15 и сч. 63) при этом не затрагивать.

Вместе с тем нужно заметить: восстановить налоговый кредит подобным образом, к примеру, по ТМЦ, получится не всегда (если, предположим, проводилась уценка и суммы налогового кредита, подлежащего восстановлению, оказываются больше уцененной стоимости).

К тому же наиболее методологически верным, базирующимся на нормах П(С)БУ, является второй (альтернативный) вариант восстановления налогового кредита, предполагающий, что корректировка налогового кредита не должна затрагивать уже сформированную в бухучете по активам первоначальную стоимость, а отражается в бухучете с увеличением суммы доходов, соответственно:

— по ОС — записью Дт 641 — Кт 746;

— по ТМЦ — записью Дт 641 — Кт 719.

Тем не менее не исключено, что налоговым органам придется по душе именно первый (минфиновский) вариант, сближающий бухгалтерский учет с налоговым.

Рассмотрим пример.

Пример. Предприятие приобрело бумагу стоимостью 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.) для использования в необлагаемой (льготной) деятельности, однако фактически бумагу израсходовали на выпуск облагаемой продукции.

Также в облагаемую деятельность из необлагаемой был передан объект ОС:

— остаточная стоимость объекта на начало месяца передачи с учетом НДС — 7200 грн. (соответственно налоговый кредит, подлежащий восстановлению: 7200 грн. : 6 = 1200 грн.);

— предположим, ранее объект был приобретен за 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн. (сумма амортизации, начисленной за время использования объекта в необлагаемой (льготной) деятельности, — 4800 грн.).

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

 

Если ценности приобретены для необлагаемой (льготной),
 а использованы в облагаемой деятельности

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дт	Кт		доходы	расходы
Приобретение (для льготной деятельности)
1	Приобретен объект ОС	15	631	12000	—	—
		10	15	12000	—	—
2	Перечислена оплата поставщику за объект ОС	631	311	12000	—	—
3	Ежемесячно по объекту ОС начислена амортизация	23, 91, 92, 93	131	4800	—	4800*
*Для упрощения в примере приведена общая сумма начисленных амортотчислений. В налоговом учете сумма амортизации включается в «налоговые» расходы по правилам пп. 138.4, 138.5 НКУ
4	Получена бумага от поставщика	201	631	3600	—	—
5	Перечислена оплата поставщику за бумагу	631	311	3600	—	—
Использование (в облагаемой деятельности)
6	Передана бумага в производство (для облагаемой деятельности)	23	201	3600	—	—*
7	Восстановлен налоговый кредит по НДС (согласно п. 198.5 НКУ на основании составленной бухгалтерской справки):
	— по бумаге	641	719**	600	—	—
	— по объекту ОС, переданному для использования в облагаемой деятельности (исходя из остаточной стоимости)	641	746**	1200	—	—*
* Поскольку происходит восстановление налогового кредита, следует учесть, что в дальнейшем при формировании «налоговых» расходов из 3600 грн. на расходы в налоговом учете налогоплательщиком может быть отнесена только стоимость бумаги (без НДС) в размере 3000 грн., а подлежать амортизации в налоговом учете — стоимость объекта ОС (без НДС) в размере 6000 грн. (7200 грн. - 1200 грн.). ** Заметим: приведенные записи по восстановлению налогового кредита (с увеличением доходов в бухучете) являются наиболее методологически верными. Хотя Минфин, как отмечалось, в письме от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53, в отношении объектов ОС говорил о восстановлении налогового кредита с одновременным проведением корректировки (уменьшением) по объекту ОС первоначальной стоимости, записями: Дт 641 — Кт 63 и Дт 15 — Кт 63 (сторно), Дт 10 — Кт 15 (сторно) (в таком случае по аналогии восстановление налогового кредита по товарам должно выглядеть следующим образом: Дт 641 — Кт 63; Дт 20, 28 — Кт 63 (сторно) — т. е. также с уменьшением первоначальной стоимости). Учитывая же, что в «минфиновском» случае происходит сближение бухгалтерского учета с налоговым, возможно, что таким рекомендациям Минфина решат последовать в учете многие налогоплательщики.

 

Таким образом, после внесения изменений в п. 198.5 НКУ подобные «переходные» случаи и их НДС-последствия оказались урегулированы на законодательном уровне.