12.08.2013
Письмо от 02.07.2013 г. № 5976/6/99-99-19-04-02-15
(извлечение)
Министерство доходов и сборов Украины рассмотрело запрос <…> о праве на налоговый кредит и сообщает.
В соответствии с пунктом 184.1 статьи 184 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) регистрация плательщиком налога на добавленную стоимость действует до даты ее аннулирования, которая проводится путем исключения лица из реестра плательщиков налога на добавленную стоимость в соответствующих случаях.
В случае аннулирования регистрации лица как плательщика налога последним отчетным (налоговым) периодом является период, который начинается со дня, следующего за последним днем предыдущего налогового периода, и заканчивается днем аннулирования регистрации (пункт 184.6 статьи 184 Кодекса).
Кроме того, в соответствии с пунктом 184.7 статьи 184 Кодекса плательщик налога в случае аннулирования его регистрации как плательщика налога на добавленную стоимость обязан определить налоговые обязательства по товарам/услугам, необоротным активам, суммы налога по которым были включены в состав налогового кредита и которые не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, не позднее даты аннулирования его регистрации как плательщика налога.
Таким образом, день аннулирования регистрации лица как плательщика налога на добавленную стоимость является последним днем его регистрации как плательщика налога на добавленную стоимость и последним днем, когда плательщик налога на добавленную стоимость должен определить налоговые обязательства по налогу, а следовательно, в день аннулирования регистрации лица как плательщика налога на добавленную стоимость такое лицо имеет право выписывать налоговые накладные.
Учитывая вышеизложенное, если датой аннулирования регистрации плательщика налога на добавленную стоимость является 31 марта 2013 года, то налоговые накладные, выписанные 31 марта 2013 года таким плательщиком налога на добавленную стоимость, признаются действительными.
<…>
Первый заместитель Министра С. Дериволков
комментарий редакции
Миндоходов соглашается, что налоговые накладные
можно выписывать в день НДС-разрегистрации
Комментируемое письмо — один из тех приятных случаев, когда налоговый орган вместо формально-юридического обоснования подошел к вопросу с точки зрения здравого смысла. Ведь долгое время вопрос о том, считается ли субъект хозяйствования плательщиком НДС в день аннулирования его Свидетельства, решался неоднозначно. В комментируемом письме Миндоходов сослался на п. 184.7 Налогового кодекса от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), справедливо отметив, что требование о признании условной поставки не позднее даты аннулирования было бы трудно выполнить, если бы в день НДС-разрегистрации плательщик уже не мог бы выписывать налоговые накладные и не считался бы плательщиком НДС. Ведь невозможно предугадать в начале рабочего дня до момента выписки первой налоговой накладной, а не придет ли в течение дня уведомление об аннулировании Свидетельства по инициативе налогового органа?
Однако на практике налоговые органы именно этого и требовали! Мы уже давно обращали внимание, что при разрегистрации Свидетельства по инициативе налоговиков условную поставку практически всегда приходится осуществлять задним числом (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 50, с. 28). Дело в том, что в этом случае Свидетельство считается аннулированным на дату подписания соответствующего решения (п. 5.7 и п.п. 5.5.4.1 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина Украины от 07.11.2011 г. № 1394 (далее — Положение № 1394), и п. 7 разд. V ранее действовавшего Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 978 (далее — Положение № 978)). А это решение попадет к плательщику лишь в течение следующих трех рабочих дней (п.п. 5.5.4.3 Положения № 1394 и п.п. 3.2.2 разд. V Положения № 978, п. 184.10 НКУ).
Кроме того, формально вывод налогового органа противоречит также п. 5.2 Положения № 1394, согласно которому Свидетельство о регистрации плательщика НДС считается аннулированным на дату аннулирования регистрации такого плательщика путем исключения из Реестра (т. е. в большинстве случаев на дату принятия решения об аннулировании Свидетельства налоговым органом). Поэтому в тематическом номере, посвященном НДС-разрегистрации, мы указывали, что формально в день аннулирования субъект хозяйствования уже не должен считаться плательщиком НДС (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 17, с. 33).
В комментируемом письме налоговики с пониманием отнеслись к проблемной ситуации, в которой оказываются контрагенты разрегистрированных плательщиков (тех, которые утром выписали и выдали своему покупателю налоговую накладную, а после обеда узнали, что их Свидетельство аннулировано). Формально в этом случае у покупателя «сгорает» право на налоговый кредит, что, естественно, несправедливо, поскольку продавец не мог знать, что он уже «разрегистрирован» и не имеет права выписывать налоговые накладные.
Учитывая данные соображения, можно расценивать комментируемое разъяснение Миндоходов как шаг навстречу плательщикам. Однако для пущей уверенности хотелось бы, чтобы приведенные нами противоречия были урегулированы в нормативно-правовой базе.
Максим Нестеренко