29.08.2013
Продолжая разговор об обычных ценах, заметим, что наряду с «трансфертной» ст. 39 в некоторых случаях к отдельным операциям НКУ также требует применения обычных цен. Что это за операции и как выполнить по ним «обычноценовые» требования, выясним в этой статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Примечательно, что сохранившееся местами по тексту НКУ упоминание об «обычных» («нетрансфертных») обычных ценах (далее — ОЦ) уже само по себе вызывает вопросы. Является ли это умышленным намерением или небрежностью законодателя — пока до конца непонятно. Во всяком случае с введением трансфертного ценообразования пунктом 2 разд. II «Заключительные положения» Закона № 408 дано задание КМУ в трехмесячный срок* подготовить предложения по внесению изменений в нормы НКУ, в которых используется понятие «обычная цена», и представить соответствующий законопроект ВРУ на рассмотрение. Поэтому более однозначно о судьбе «нетрансфертных» обычных цен можно будет говорить лишь со временем — с появлением такого закона. В настоящий же момент ситуация такова, что в НКУ одновременно с «трансфертной» ст. 39 (оговаривающей порядок применения обычных цен к «контролируемым» операциям) существуют специальные нормы, говорящие о необходимости применения обычных цен к отдельным операциям, без привязки к «трансфертной» ст. 39 НКУ. Последнюю категорию операций, по которой НКУ также требует применять обычные цены, условимся именовать «операциями с обычными («неподконтрольными») лицами». На ней в рамках данной статьи остановимся подробнее. При этом, знакомясь с такими операциями, попутно будем отмечать произошедшие изменения (ведь ряд прежних операций с 01.09.2013 г. выпал из разряда «обычноценовых»). А обзор таких случаев применения обычных цен совершим, постепенно продвигаясь по видам налогов.
* С момента опубликования Закона № 408 (опубликован 07.08.2013 г. в газете «Голос Украины»).
Случаи применения ОЦ
ОЦ и налог на прибыль
Вначале приведем операции, которые после 01.09.2013 г. по-прежнему требуют применения ОЦ в учете по налогу на прибыль (т. е. в отношении которых нормы НКУ сохранились без изменений):
ОЦ-нормы, сохраненные после 01.09.2013 г. в неизменном виде
| Случай применения обычных цен | Норма НКУ | Примечания |
| 1 | 2 | 3 |
| Товарообменные (бартерные) операции | п. 153.10 | Доходы и расходы определяются исходя из договорной цены операции, но не ниже (выше) обычных цен |
| Бесплатное получение товаров, работ, услуг | п.п. 135.5.4 | В доходы включается стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно полученных налогоплательщиком в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычных цен |
| Получение концессионером основных средств | п. 137.19 | В доходы концессионера включается стоимость, определенная на уровне обычной цены, основных средств, полученных от концессиедателя в сумме, равной сумме начисленной амортизации соответствующих активов |
| Расходы на страхование | п.п. 140.1.6 | В расходы включаются затраты на страхование в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения договора страхования |
| Операции с ОС (основными средствами): | ||
| — приобретение ОС (обязательства по расчетам за которые определены общей суммой по нескольким объектам) | п. 146.7 | Первоначальная стоимость каждого из входящих в покупку объектов исчисляется распределением общей суммы пропорционально обычной цене отдельного объекта |
| — получение ОС в уставный капитал | п. 146.8 | Первоначальной стоимостью ОС, внесенных в уставный капитал предприятия, является стоимость, согласованная учредителями (участниками) предприятия, но не выше обычной цены |
| — получение ОС по бартеру (в обмен на подобный объект) | п. 146.9 | Первоначальной стоимостью полученного объекта ОС является амортизируемая стоимость переданного объекта за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта, полученного в обмен |
| — получение ОС по бартеру (в обмен или частичный обмен на неподобный объект) | п. 146.10 | Первоначальной стоимостью полученного объекта ОС является амортизируемая стоимость переданного объекта за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенная/уменьшенная на сумму средств или их эквивалента, которая была передана/получена при обмене, но не выше обычной цены объекта, полученного в обмен |
| — продажа ОС и нематериальных активов | п. 146.14 | Доходы от продажи или другого отчуждения ОС и нематериальных активов определяются в соответствии с договором о продаже или ином отчуждении, но не ниже обычной цены такого объекта (актива) |
| Операции с землей: | ||
| — приобретение объекта недвижимости вместе с землей | п. 147.3 | Стоимость объекта недвижимости (подлежащая амортизации) определяется в сумме, не превышающей обычную цену, без учета стоимости земли |
| — продажа или иное отчуждение земли | п. 147.5 | Доходы от продажи или иного отчуждения земли определяются в соответствии с договором купли-продажи или другого отчуждения, но не ниже обычной цены такой земли |
| Выплата дивидендов в неденежной форме | п.п. 153.3.2 | Базой для начисления «дивидендного» авансового взноса по налогу на прибыль является стоимость такой выплаты, рассчитанная по обычным ценам |
| Операции финансового лизинга | п. 153.7 | Налоговый орган имеет право провести внеплановую проверку для определения уровня обычной цены, если стоимость объекта финансового лизинга, который впервые или повторно вводится в эксплуатацию, определяется договором в сумме меньшей, чем сумма расходов на его приобретение или сооружение |
| Продажа неприбыльной организацией товаров, работ, услуг, пропагандирующих принципы и идеи, для защиты которых она была создана | п. 157.15 | Операции по продаже таких товаров относятся к основной деятельности неприбыльной организации, если цена таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг ниже обычной или если такая цена регулируется государством |
Как видим, в числе ориентированных на обычные цены по-прежнему сохранились бартерные операции, операции с основными средствами, операции по бесплатному получению товаров, работ, услуг и пр.
А вот (внимание: изменения (!)) привычного всем п. 153.2 НКУ, заставляющего, напомним, прежде применять ОЦ в операциях со:
1) связанными лицами;
2) неплательщиками налога на прибыль;
3) «нестандартными» плательщиками налога на прибыль, уплачивающими этот налог по иным, нежели сам налогоплательщик, ставкам, с 01.09.2013 г. больше нет.
Редакция этого пункта полностью обновлена и отныне требует применения ОЦ только при осуществлении «контролируемых» операций (по правилам «трансфертной» ст. 39 НКУ). Поэтому с 01.09.2013 г. при осуществлении операций с обычными («неподконтрольными» — не соответствующими критериям «подконтрольности» из п.п. 39.2.1 НКУ) связанными лицами, неплательщиками или «нестандартными» плательщиками налога на прибыль обычные цены (ни в отношении доходов, ни в отношении расходов) не применяются. А значит, в частности, при операциях купли-продажи или бесплатной передачи с физлицами, единоналожниками (как юрлицами, так и физлицами), нерезидентами (при импорте/экспорте) на обычные цены больше ориентироваться не нужно! И это радует.
Добавим также, что в «переходном» случае — например, при продаже налогоплательщиком после 01.09.2013 г. товаров (работ, услуг), ранее купленных у указанных контрагентов — формировать по ним расходы с оглядкой на ОЦ больше нет оснований. Ведь с 01.09.2013 г. требования об отражении в таких случаях расходов с учетом ОЦ отменены и уже не действуют. Кстати, здесь уместно вспомнить разъяснения и провести аналогию с ОНК, утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 580 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 26). В ней, напомним, налоговики в похожем «переходном» случае соглашались с возможностью отражения в налоговом учете расходов по товарам, работам, услугам, купленным до 01.01.2012 г. у физлиц-единоналожников, если сами расходы признавались налогоплательщиком в налоговом учете по общим правилам пп. 138.4, 138.5 НКУ уже после этой даты (в частности, при последующей продаже), когда ограничение на их отражение было отменено и больше не действовало. Тем самым при отражении налоговых расходов важными являлись правила, действующие на момент их признания.
ОЦ и НДС
В НДС-учете после 01.09.2013 г. ОЦ продолжают применяться к следующим операциям:
ОЦ-нормы, сохраненные после 01.09.2013 г. в неизменном виде
| Случай применения | Норма НКУ | Примечания |
| 1 | 2 | 3 |
| Признание условной поставки при аннулировании НДС-регистрации | п. 184.7 | По товарам/услугам, необоротным активам, не использованным в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (суммы «входного» НДС по которым были отнесены в налоговый кредит), в последнем отчетном (налоговом) периоде не позднее даты аннулирования НДС-регистрации налогоплательщик начисляет налоговые обязательства исходя из обычной цены соответствующих товаров/услуг или необоротных активов |
| Изменение направления использования необоротных активов, при приобретении/изготовлении которых суммы «входного» НДС были включены в налоговый кредит | пп. 189.1, 198.5 | Если необоротные активы начинают использоваться в операциях (из пп. «а» — «г» п. 198.5 НКУ): г) не являющихся хозяйственной деятельностью налогоплательщика, база налогообложения по таким необоротным активам определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены). |
| Продажа бывших в употреблении транспортных средств | п. 189.3 | Цена продажи бывшего в употреблении транспортного средства определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен |
| Ликвидация ОС | п. 189.9 | Ликвидация основных производственных или непроизводственных средств по самостоятельному решению налогоплательщика рассматривается как их поставка по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. |
| Бесплатное получение услуг от нерезидента | пп. 190.2, 208.2 | База налогообложения определяется исходя из обычных цен на такие услуги без учета НДС |
| Поставка дилером культурных ценностей | п. 210.2 | Базой налогообложения является маржинальная прибыль (без учета НДС) — разница между ценой продажи товаров и ценой их приобретения, рассчитанными по обычным ценам |
Итак, НКУ по-прежнему говорит о применении ОЦ при признании условной поставки в случае аннулирования НДС-регистрации, ликвидации основных средств или изменении их направления использования, бесплатном получении услуг от нерезидента, и прочих операциях.
Вместе с тем (внимание: изменения (!)) изложены в новой редакции и полностью переписаны базовые п. 188.1 и абз. первый п. 198.3 НКУ. Теперь в общем случае база для начисления налоговых обязательств (отражения налогового кредита) при поставке товаров/услуг определяется исходя из договорной стоимости. И только в случае осуществления «контролируемых» операций (!) в НДС-учете предстоит ориентироваться на «трансфертные» обычные цены, определяемые по правилам ст. 39 НКУ. Таким образом, с 01.09.2013 г. по «неконтролируемым» продажам товаров, услуг налоговые обязательства будут формироваться исходя из договорной (контрактной) стоимости. Также исходя из договорной (контрактной) стоимости у покупателя по «неконтролируемым» покупкам товаров, услуг будет возникать налоговый кредит (п. 198.3 НКУ).
Кроме того, с 01.09.2013 г. из обновленного п. 188.1 НКУ исчезли требования о применении обычных цен (в связи с чем обычные цены не применяются) при:
— бесплатной передаче товаров, услуг, необоротных активов; дарении; бартерных операциях; поставках в счет оплаты работникам; поставках связанным лицам, а также поставках неплательщикам НДС (бывший абзац пятый п. 188.1 НКУ);
— финансовом лизинге (бывший абзац шестой п. 188.1 НКУ).
Обращаем внимание, что случай с госрегулированием цен (тарифов) (бывший абзац четвертый п. 188.1 НКУ) закреплен теперь во втором абзаце п.п. 14.1.71 НКУ.
Импортные товары. Отдельного внимания заслуживает продажа импортных товаров (бывший абзац третий п. 188.1 НКУ). Начислять НДС с оглядкой на таможенную стоимость (т. е. исходя из договорной, но не ниже таможенной стоимости — как это требовалось раньше) при последующей продаже импортных товаров теперь не придется. С 01.09.2013 г. такого условия в обновленном п. 188.1 НКУ больше нет. Так что, следуя общему правилу, НДС-обязательства при продаже импортных товаров будут возникать исходя из договорной стоимости (и только при участии импортных товаров в «контролируемых» (!) операциях — с учетом ОЦ-положений «трансфертной» ст. 39 НКУ). При этом в отношении самого импорта (ввоза) товаров изменений не произошло и ввозной («импортный») НДС на таможне импортеры по-прежнему уплачивают исходя из договорной (контрактной) стоимости импортируемых товаров, однако не ниже их таможенной стоимости (п. 190.1 НКУ).
ОЦ и НДФЛ
В НДФЛ-учете никаких «обычноценовых» изменений не произошло и после 01.09.2013 г. ОЦ продолжают применяться к следующим операциям:
ОЦ-нормы, сохраненные после 01.09.2013 г. в неизменном виде
| Случай применения обычных цен | Норма НКУ | Примечания |
| Бесплатное получение налогоплательщиком-физлицом товаров (работ, услуг) или индивидуальных скидок с цены товаров (работ, услуг) | п.п. «е» п.п. 164.2.17 | В доход физлица включаются: |
| Начисление (предоставление) доходов в неденежной форме | п. 164.5 | Базой налогообложения является стоимость «неденежного» дохода, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на «натуральный» коэффициент (К = 100 : (100 - Сн), где Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления) |
| Получение плательщиком налога страховой выплаты, страхового возмещения или выкупных сумм от страховщика-резидента по договору страхования, иному, нежели долгосрочное страхование жизни | пп. «б», «в» п.п. 165.1.27 | Страховые суммы не включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход такого плательщика налога при условии, что: |
| Конвертация ЦБ | п.п. 165.1.50 | Не включается в общий налогооблагаемый доход физического лица доход от операции по конвертации ценных бумаг в случае, если их обмен осуществляется по обычным ценам или по стоимости чистых активов в расчете на одну ценную бумагу, которые не приводят к отчуждению инвестиций и проводятся с ценными бумагами ИСИ, находящимися в управлении одной компании по управлению активами |
ОЦ и ЕН
В более выгодных условиях остаются единоналожники — при ведении деятельности на обычные цены им ориентироваться не нужно. Однако отдельно выделим операции по бесплатному получению товаров (работ, услуг). Ведь стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг) должна увеличивать доход (!) упрощенцев (п. 292.3 НКУ), размер которого, ввиду отсутствия специальных правил определения, налоговики советуют определять с оглядкой на обычные цены (см. консультации в разделах 107.04 и 108.04 ЕБНЗ). Хотя, повторим, ничего подобного на этот счет НКУ не устанавливает. К тому же теперь в свете положений п.п. 39.1.2 НКУ отражение дохода единоналожниками с оглядкой на обычные цены, признаем, выглядит еще более сомнительным.
Каким образом определять ОЦ в операциях с обычными («неподконтрольными») лицами
Итак, мы подошли, пожалуй, к самому интересному. В указанных выше случаях (перечисленных в таблицах) НКУ также требует применять обычные цены. В связи с этим сразу же возникает вопрос: каким образом следует определять ОЦ налогоплательщикам в таких случаях? Ведь «специальных» (отдельных) правил определения ОЦ по операциям с «неподконтрольными» контрагентами в НКУ просто нет, а положения «трансфертной» ст. 39 НКУ, как уже отмечалось, касаются исключительно «контролируемых» операций?
В сложившейся ситуации налогоплательщикам пока ничего не остается, как в операциях с «неподконтрольными» контрагентами (за неимением каких-либо альтернативных методов) определять обычные цены теми же методами, которые установлены п. 39.3 НКУ для «контролируемых» операций. А значит, основным в таком случае опять же окажется метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) (подробнее о методах определения ОЦ мы еще поговорим в статье на с. 16). Правда, если в то же время по налогу на прибыль и НДС это повлечет за собой нарушение лишь положений п. 39.3 НКУ, то применительно к НДФЛ обернется нарушением аж сразу двух норм: положений как п. 39.3 НКУ, так и п.п. 39.1.2 НКУ.
Вместе с тем позаимствовать из «трансфертной» ст. 39 НКУ в этом случае можно разве что только методы определения ОЦ. В то время как применять остальные положения «трансфертной» ст. 39 НКУ к операциям с «неподконтрольными» контрагентами, конечно же, нет оснований. Поэтому, например, по операциям с «неподконтрольными» контрагентами подавать какую-либо отдельную отчетность по ОЦ (по аналогии с тем, как это предусмотрено п.п. 39.4.2 НКУ для «контролируемых» операций) налогоплательщикам не нужно. Ведь такая отчетность, повторим, предназначена для раскрытия сведений об осуществленных налогоплательщиком «контролируемых» операциях, под которые операции с «неподконтрольными» контрагентами не подпадают. Вдобавок на операции налогоплательщика с «неподконтрольными» контрагентами не должны распространяться правила проведения проверок, установленные для «контролируемых» операций «трансфертным» п. 39.5 НКУ (проведение которых опять же завершается составлением соответствующего акта — акта о результатах проверки контролируемой операции, п.п. 39.5.2.18 НКУ). В данном случае также остается не совсем понятной и сама процедура доначисления налоговых обязательств в случае их занижения налогоплательщиком по «неконтролируемым» операциям, ориентированным на обычные цены. Порядок доначисления из «трансфертной» ст. 39 НКУ в этом случае применяться не может. В то же время и каких-либо особых правил на этот счет на сегодняшний день в НКУ не найти. Скорее всего, в этом случае будет действовать общий порядок и доначисление налоговых обязательств налоговыми органами будет осуществляться по общим правилам.
Ответственность
И еще один момент, касающийся ответственности. В данном случае отдельного внимания заслуживает «штрафной» п. 20, добавленный Законом № 408 в подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ. Им установлено, что штрафные санкции за нарушение норм ст. 39 НКУ, совершенные в период с 1 сентября 2013 года по 1 сентября 2014 года, применяются в размере 1 гривня за каждое нарушение. В связи с этим возникает вопрос: касается ли такой 1-гривневый штраф также и операций с «неподконтрольными» лицами? По-видимому, налоговики не будут применять этот штраф, сославшись на то, что «неподконтрольные» нарушают спецнорму, а не ст. 39 НКУ. Посмотрим, как растолкует ситуацию Миндоходов и подождем от него официальных разъяснений на этот счет.
Ну и, конечно же, надеемся, что ряд вопросов разрешится со временем и путем внесения в НКУ соответствующих ОЦ-уточнений (т. е. с появлением и принятием законопроекта, о котором говорилось в начале статьи).