16.12.2013
Перерасчет НДФЛ по итогам отчетного 2013 года — это уже третий годовой перерасчет, проводимый бухгалтерами в соответствии с НКУ. В данной статье мы с вами вспомним, каким бывает перерасчет, в каких случаях он проводится. Выясним, что в очередной раз решил подкорректировать законодатель в порядке его проведения. И, наконец, поговорим об ответственности работодателя в случае непроведения перерасчета.
Лилия Ушакова, эксперт по вопросам оплаты труда
Кто обязан проводить перерасчет по НДФЛ?
По НДФЛ законодатель предусмотрел два вида перерасчета: обязательный и добровольный.
Обязательный перерасчет должны проводить только работодатели. К ним п.п. 14.1.222 НКУ относит юридических лиц (их филиалы, отделения, другие обособленные подразделения либо их представительства) и самозанятых лиц, использующих труд физлиц на основании заключенных трудовых договоров (контрактов). В число работодателей могут попасть также вышеуказанные лица, которые используют труд физлиц по гражданско-правовым договорам (далее — ГПД), если будет установлено, что отношения по таким ГПД фактически являются трудовыми.
Добровольный перерасчет могут (но не обязаны) проводить и работодатели, и налоговые агенты (п.п. 169.4.3 НКУ).
С какой целью и когда проводится перерасчет?
Перерасчет сумм доходов, а также удержанного НДФЛ, проводится с целью проверки правильности определения и начисления суммы НДФЛ за каждый месяц, входящий в определенный календарный период. Таким календарным периодом является период с момента проведения последнего перерасчета (по результатам прошлого налогового года или за другой период) по дату проведения текущего перерасчета включительно.
Случаи, когда работодатель обязан провести перерасчет, перечислены в п.п. 169.4.2 НКУ. Из его положений следует, что перерасчет обязателен:
1) по результатам каждого отчетного налогового года при начислении заработной платы за последний месяц отчетного года;
Вы проведете перерасчет НДФЛ по итогам 2013 года по всем работникам при начислении заработной платы за декабрь 2013 года
2) при проведении расчета за последний месяц применения НСЛ, если работник решил изменить место применения НСЛ либо утратил право на НСЛ;
3) при проведении окончательного расчета при увольнении работника.
А вот добровольный перерасчет может проводиться в любых случаях и за любой период.
Какие доходы принимают участие в перерасчете?
В обязательном перерасчете участвует только заработная плата. Для целей обложения НДФЛ законодатель отнес к заработной плате:
1) основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма (п.п. 14.1.48 НКУ). Учитывая, что с целью определения составляющих заработной платы налоговики в своих разъяснениях в БЗ* и письмах (например, см. письмо Миндоходов от 06.08.2013 г. № 9531/5/99-99-17-03-03-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 94) используют нормы Инструкции № 5, считаем возможным и работодателям руководствоваться данным документом при определении структуры заработной платы**;
2) пособие по временной нетрудоспособности и оплату первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя (абзац третий п.п. 169.4.1 НКУ);
3) дивиденды в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или другим корпоративным правам, которые имеют статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, которая больше, чем сумма выплат, рассчитанная на какую-либо другую акцию (корпоративное право), эмитированную плательщиком налога (п.п. 153.3.7 НКУ).
* База знаний, размещенная на официальном сайте Миндоходов www.minrd.gov.ua
** Напомним, что в тематическом номере «Выплаты работникам» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 76) приведена таблица с перечнем выплат в соответствии с Инструкцией № 5.
Перерасчет сумм других доходов, не являющихся зарплатой, для определения правильности их налогообложения проводится исключительно по желанию работодателя/налогового агента, т. е. добровольно.
Каков алгоритм проведения обязательного годового перерасчета?
Установив в НКУ обязанность работодателя проводить годовой перерасчет, законодатель, к сожалению, не описал порядок (алгоритм) его проведения. Поэтому при рассмотрении данного вопроса будем руководствоваться разъяснениями налоговиков, приведенными в БЗ и в письмах, касающихся данной темы.
При проведении перерасчета вы:
1) уточняете (перепроверяете) месячные суммы заработной платы, начисленные (выплаченные, предоставленные) работнику в течение года. Если же вы в отчетном году уже проводили перерасчет НДФЛ по данному работнику, например, в связи с тем, что он утратил право на НСЛ, то в декабре 2013 года проводите перерасчет лишь за тот период, который вы не проверяли.
Важно! Если в течение периода, за который проводится перерасчет:
— проводилось доначисление сумм за предыдущие налоговые периоды (месяцы), то при проведении перерасчета суммы доначислений необходимо отнести к соответствующим месяцам, за которые проводилось доначисление (см. письмо ГНСУ от 19.02.2013 г. № 2972/0/51-12/17-1115);
— начислялись «переходящие» выплаты (отпускные и больничные), то в ходе перерасчета суммы таких выплат или их части необходимо отнести к соответствующим месяцам, за которые они были начислены (абзац третий п.п. 169.4.1 НКУ).
А вот если работнику в течение отчетного года начислялись и выплачивались выплаты за налоговые периоды, отличные от месячного (например, премии за квартал, полугодие, год), для целей перерасчета они не распределяются по месяцам, за которые были начислены. Такие выплаты относятся к месяцу их начисления;
2) уточняете наличие у работника оснований для применения НСЛ к его заработной плате (если такой работник пользовался правом на применение НСЛ). Проверяете, есть ли у вас заявление работника о самостоятельном избрании им места применения НСЛ и документы, подтверждающие его право на НСЛ*** (при необходимости);
3) определяете право работника на НСЛ в каждом отдельном месяце отчетного года. Для этого сравниваете уточненные суммы заработной платы, рассчитанные по каждому месяцу 2013 года, с предельным размером заработной платы, дающим право на НСЛ;
4) проверяете правильность применения ставок налогообложения 15 % и 17 % в каждом месяце 2013 года (п. 167.1 НКУ). В связи с этим напомним, что в 2013 году ставка 15 % применяется к базе налогообложения зарплаты (ее части), сумма которой за месяц не превышает 11470,00 грн., а ставка 17 % — к части базы налогообложения, превышающей эту величину;
5) проводите окончательное налогообложение уточненных месячных сумм заработной платы и определяете отдельно по каждому месяцу 2013 года сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет;
6) рассчитываете общую годовую сумму НДФЛ, суммируя суммы налога, определенные по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода;
7) сравниваете рассчитанную в результате перерасчета сумму НДФЛ с суммой налога, которая была фактически удержана с доходов работника за год;
8) определяете результат перерасчета (сравниваете рассчитанную сумму НДФЛ с суммой НДФЛ, которая фактически удержана за год).
*** Размеры НСЛ на 2013 год и перечень документов, подтверждающих право работника на НСЛ, приведены в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, спецвыпуск № 9, с. 86.
Как результаты перерасчета отражаются в бухгалтерском и налоговом учете предприятия?
Результатом проведения перерасчета НДФЛ может быть как недоплата, так и переплата по НДФЛ.
Недоплата НДФЛ будет иметь место в случае, если рассчитанная в ходе перерасчета сумма НДФЛ за проверяемый период превысит фактически удержанную сумму налога за этот же период.
Сумму недоплаты НДФЛ вы удерживаете за счет любого налогооблагаемого дохода работника за соответствующий месяц после его налогообложения
При проведении удержания не забывайте о требованиях ст. 128 КЗоТ! В этой статье КЗоТ законодатель прописал ограничения по сумме отчислений из заработной платы работника. Так, при каждой выплате зарплаты работнику общий размер всех отчислений не может превышать 20 %, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством Украины, — 50 % заработной платы, подлежащей выплате работнику.
НКУ не предусмотрено, что в рассматриваемой ситуации размер удержаний может составлять 50 %. Поэтому вы вправе удержать с суммы налогооблагаемого дохода работника недоплату по НДФЛ в сумме, не превышающей 20 % заработной платы, подлежащей выплате. Если же размер недоплаты больше этой суммы, то остаток нужно будет удержать за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев, до полного погашения суммы выявленной недоплаты (п.п. 169.4.4 НКУ). Вместе с тем работник может подать работодателю заявление с просьбой удержать из его зарплаты всю сумму недоплаты единоразово, если, конечно, сумма зарплаты позволяет это сделать.
А вот ситуация, когда результатом проведенного перерасчета будет переплата по НДФЛ, в НКУ не прописана. По нашему мнению, в таком случае вам следует на сумму переплаты уменьшить сумму начисленного налогового обязательства работника за соответствующий месяц (в случае проведения годового перерасчета по итогам 2013 года — за декабрь 2013 года).
В бухгалтерском учете предприятия вы отразите результаты перерасчета так:
— сумма недоплаты налога, удерживаемая с работника, — Дт 661 — Кт 641/НДФЛ;
— сумма переплаты НДФЛ, подлежащая возврату работнику, — Дт 661 — Кт 641/НДФЛ методом «красное сторно».
Результаты перерасчета по НДФЛ отражают в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за тот отчетный квартал, в который входит месяц проведения перерасчета, следующим образом:
— если выявлена недоплата, показатели граф 4 «Сумма перечисленного налога» и 4а «Сумма начисленного налога» увеличиваются на сумму выявленной недоплаты по НДФЛ;
— если по результатам перерасчета выявлена переплата, показатели граф 4 «Сумма перечисленного налога» и 4а «Сумма начисленного налога» уменьшаются на сумму излишне удержанного НДФЛ.
Обращаем внимание: если в ходе проведения перерасчета были выявлены ошибки, то их необходимо исправить путем подачи уточняющих Налоговых расчетов по форме № 1ДФ за те периоды, в которых эти ошибки были допущены.
Рассмотрим условный числовой пример.
Пример 1. Предприятие проводит годовой перерасчет по НДФЛ по работнику Тищенко О. П. (идентификационный номер — 2754565857). В течение 2013 года он имел право на НСЛ в размере, установленном п.п. 169.1.2 НКУ, как отец, содержащий троих детей в возрасте до 18 лет (т. е. в сумме, равной 1720,50 грн. (573,50 грн. х х 3 ребенка в возрасте до 18 лет)). Тищенко О. П. в заявлении на применение НСЛ указал, что его жена не пользуется льготой на увеличение предельного размера дохода, дающего право на НСЛ, кратно количеству детей. Таким образом, предельный размер дохода, дающий право на НСЛ по данному основанию, для Тищенко О. П. равен 4830,00 грн. (1610,00 грн. х 3 ребенка в возрасте до 18 лет).
С 25.02.2013 г. по 01.03.2013 г. включительно Тищенко О. П. болел. В марте 2013 года он предоставил листок нетрудоспособности, согласно которому была начислена оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности в сумме 1046,50 грн., в том числе за 4 дня февраля — 837,20 грн., 1 день марта — 209,30 грн.
В июле — августе 2013 года Тищенко О. П. была установлена доплата за выполнение обязанностей временно отсутствующего работника в сумме 200 грн. Однако в июле 2013 года ее ошибочно не начислили. Вся сумма доплаты за два месяца (400 грн.) была начислена ему в августе 2013 года. Зарплата на предприятии выплачивается своевременно.
Проведем перерасчет НДФЛ, уточнив месячные суммы заработной платы, начисленные в 2013 году. При этом сумму:
— оплаты дней временной нетрудоспособности в феврале 2013 года, которая была начислена в марте 2013 года (837,20 грн.), отнесем к доходу за февраль 2013 года;
— доплаты за выполнение обязанностей временно отсутствующего работника, начисленную в августе за июль 2013 года (200,00 грн.), отнесем к доходу за июль 2013 года.
Результаты перерасчета представим в табл. 1.
Таблица 1. Перерасчет по работнику Тищенко О. П.
| Расчетный период | Факт | Перерасчет | |||||||
| Сумма начисленной зарплаты, грн. | ЕСВ в части удержаний, грн. | НСЛ, грн. | НДФЛ, грн. | Уточненная сумма зарплаты, грн. | ЕСВ в части удержаний, грн. | НСЛ, грн. | НДФЛ по результатам перерасчета, грн. | Результат перерасчета, грн. (гр. 5 - гр. 9) | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| Январь | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | — |
| Февраль | 3600,00 | 129,60 | 1720,50 | 262,49 | 4437,20 | 146,34 | 1720,50 | 385,55 | -123,06 |
| Март | 5321,50 | 174,83 | — | 772,00 | 4484,30 | 158,09 | 1720,50 | 390,86 | 381,14 |
| Апрель | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | — |
| Май | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | — |
| Июнь | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | — |
| Июль | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | 4700,00 | 169,20 | 1720,50 | 421,55 | -28,92 |
| Август | 4900,00 | 176,40 | — | 708,54 | 4700,00 | 169,20 | 1720,50 | 421,55 | 286,99 |
| Сентябрь | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | — |
| Октябрь | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | — |
| Ноябрь | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | — |
| Декабрь | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | — |
| Итого по 2013 году | 54321,50 | 1938,83 | Х | 5276,70 | 54321,50 | 1938,83 | Х | 4760,55 | 516,15 |
По результатам годового перерасчета выявлена сумма излишне удержанного налога на доходы в размере 516,15 грн. Часть этой суммы (392,63 грн.) должна быть возвращена работнику путем уменьшения на нее суммы НДФЛ, удержанного из заработной платы за декабрь 2013 года. Оставшаяся сумма (123,52 грн.) — в январе 2014 года.
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 4 квартал 2013 года результаты годового перерасчета предприятие отразит следующим образом (рис. 1):
| <…> | ||||||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| <…> | ||||||||||||||
| 54 | 2754565857 | 13500 | 00 | 13500 | 00 | 785 | 26 | 785 | 26 | 101 | — | — | 04 | — |
| <…> | ||||||||||||||
Рис. 1. Фрагмент Налогового расчета по форме № 1ДФ за 4 квартал 2013 года
Пример 2. Используя условия примера 1, допустим, что в ходе перерасчета было выявлено, что в сентябре 2013 года работнику была начислена и выплачена материальная помощь на оздоровление в сумме 1500,00 грн. И несмотря на то что эта помощь включается в фонд оплаты труда в составе других поощрительных и компенсационных выплат, с ее суммы ошибочно не был удержан НДФЛ. В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 3 квартал 2013 года такая помощь была отражена с признаком дохода «169» — как нецелевая благотворительная помощь.
В данном случае мы имеем место с ошибкой. Эту ошибку надо исправить путем подачи уточняющего Налогового расчета по форме № 1ДФ за тот отчетный налоговый период, в котором она была допущена, т. е. за 3 квартал 2013 года.
Приведем фрагмент табл. 1, а именно: строки с данными за 3 квартал 2013 года, которые нам понадобятся для заполнения уточняющего Налогового расчета, и итоговую строку (табл. 2) с учетом уточненной суммы зарплаты за сентябрь 2013 года.
Таблица 2. Результаты перерасчета и исправления ошибки
| Расчетный период | Факт | Перерасчет | Недоплата по НДФЛ как следствие ошибки, грн. (гр. 5 - гр. 9) | |||||||
| Сумма начисленной зарплаты, грн. | ЕСВ в части удержаний, грн. | НСЛ, грн. | НДФЛ, грн. | Уточненная сумма зарплаты, грн. | ЕСВ в части удержаний, грн. | НСЛ, грн. | НДФЛ по результатам перерасчета, грн. | Результат перерасчета, грн. (гр. 5 - гр. 9) | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| <…> | ||||||||||
| Июль | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | 4700,00 | 169,20 | 1720,50 | 421,55 | -28,92 | — |
| Август | 4900,00 | 176,40 | — | 708,54 | 4700,00 | 169,20 | 1720,50 | 421,55 | 286,99 | — |
| Сентябрь | 4500,00 | 162,00 | 1720,50 | 392,63 | 6000,00* | 216,00 | — | 867,60 | — | -474,97 |
| <…> | ||||||||||
| Итого по 2013 году | 54321,50 | 1938,83 | Х | 5276,70 | 55821,50 | 1992,83 | Х | 5235,52 | 516,15 | -474,97 |
| * Сентябрьская сумма заработной платы состоит из вознаграждения за фактически выполненную работу в сентябре (4500,00 грн.) и суммы материальной помощи (1500,00 грн.). | ||||||||||
В данном случае предприятие отразит доход, начисленный работнице за 4 квартал 2013 года, а также сумму НДФЛ, удержанную с такого дохода, и часть суммы переплаты по НДФЛ (392,63 грн.) в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 4 квартал 2013 года так, как показано на рис. 1.
Также предприятие подаст уточняющий Налоговый расчет по форме № 1ДФ за 3 квартал 2013 года, в котором исправит выявленную ошибку в налогообложении суммы материальной помощи на оздоровление. Фрагмент такого Налогового расчета приведен на рис. 2.
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | ||||
| <…> | ||||||||||||||
| 1 | 2754565857 | 13900 | 00 | 13900 | 00 | 1493 | 80 | 1493 | 80 | 101 | — | — | 04 | 1 |
| 2 | 2754565857 | 1500 | 00 | 1500 | 00 | — | — | — | — | 169 | — | — | — | 1 |
| 3 | 2754565857 | 15400 | 00 | 15400 | 00 | 1968 | 77 | 1968 | 77 | 101 | — | — | 04 | 0 |
| <…> | ||||||||||||||
Рис. 2. Фрагмент уточняющего Налогового расчета по форме № 1ДФ за 3 квартал 2013 года.
Прокомментируем данные, приведенные на рис. 2, а именно значения строки 3 уточненного Налогового расчета по форме № 1ДФ. В этой строке в графах 4 и 4а нужно указать правильную сумму налога (ту сумму, которая должна была быть удержана, если бы не было допущено ошибки). Эта сумма будет состоять из сумм НДФЛ, фактически удержанных в июле (392,63 грн.), августе (708,54 грн.), сентябре (392,63 грн.), и суммы НДФЛ, ошибочно не удержанного с материальной помощи (474,97 грн.) (см. разъяснение специалиста Миндоходов в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 61, с. 29).
Кроме того, предприятие должно будет начислить самоштраф и пеню. О них читайте ниже.
Какие финансовые санкции грозят налоговому агенту, выявившему ошибки в периоде, за который проводится годовой перерасчет, в случае подачи уточняющего Налогового расчета?
Еще раз подчеркнем, что результаты перерасчета вы отражаете в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за тот квартал, в который вошел месяц проведения перерасчета. Если же в ходе его проведения вы выявили ошибки (например, не удержали (удержали не по той ставке) налог с дохода, отразили доход не с тем признаком в Налоговом расчете либо вообще забыли отразить и т. д.), то такую ошибку вы обязаны исправить путем подачи уточняющего Налогового расчета по форме № 1ДФ за тот период, в котором была допущена ошибка.
Теперь перейдем к возможным финансовым санкциям за ошибки, выявленные в ходе годового перерасчета за 2013 год. Если ваша ошибка привела к занижению налогового обязательства и она исправляется в декабре 2013 года (в месяце проведения перерасчета), то предприятию нужно будет начислить и уплатить самоштраф в размере 3 % от суммы недоплаты (см. п.п. «а» п. 50.1 НКУ) и пеню (п.п. 129.1.1 НКУ). А вот начиная с 1 января 2014 года «самоштраф» применять не нужно будет, если через уточняющий расчет исправляется ошибка, выявленная при проведении перерасчета по НДФЛ — как обязательного, так и добровольного. «Почему?» — спросите вы. Да потому, что с этой даты вступят в силу изменения, вносимые в НКУ Законом № 657. Подробно об этих изменениях вы могли прочесть в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 95.
Штрафы по пп. 119.2 и 127.1 НКУ налоговому агенту, который подает в 2014 году уточненку по ошибкам, выявленным и исправленным в декабре 2013 года в ходе перерасчета по итогам 2013 года, не грозят. С 1 января 2014 года к налоговым агентам не применяется штраф, предусмотренный:
— п. 119.2 НКУ, если недостоверные сведения или ошибки в Налоговом расчете возникли в связи с выполнением налоговым агентом перерасчета и были исправлены в соответствии с требованиями ст. 50 НКУ;
— п. 127.1 НКУ, когда неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) НДФЛ самостоятельно выявляются налоговым агентом при проведении перерасчета по НДФЛ и исправляются в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года.
Предусмотрена ли ответственность за непроведение годового перерасчета по НДФЛ?
Нет, действующим законодательством не предусмотрена ответственность за непроведение налоговым агентом перерасчета сумм доходов и сумм налоговой социальной льготы.
Однако это не означает, что его не нужно проводить. Ведь, проводя перерасчет, вы, по сути, еще раз перепроверяете себя. И если вы проигнорировали такую возможность, а налоговики в ходе проверки выявили недоплату (переплату) по НДФЛ из-за непроведенного перерасчета, то готовьтесь к штрафу по п. 119.2 НКУ (за подачу Налогового расчета по форме № 1ДФ с недостоверными сведениями) в размере 510 грн.
Более того, если была выявлена недоплата по НДФЛ (недоимка), то она будет взыскана с предприятия с уплатой штрафа в размере 25 % суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (ст. 127 НКУ) и пени за весь период просрочки уплаты (ст. 129 НКУ).
| выводы | | |
|
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 657 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно учета и регистрации плательщиков налогов и усовершенствования некоторых положений» от 24.10.2013 г. № 657-VII.
Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5.