04.02.2013
Приказ от 21.12.2012 г. № 1177
(извлечение)
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), с целью обеспечения одинакового подхода к практическому применению норм налогового законодательства приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по отдельным вопросам составления сводной налоговой накладной (прилагается).
<…>
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом ГНС Украины от 21.12.2012 г. № 1177
Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам составления сводной налоговой накладной
Составление налоговой накладной регулируется статьей 201 раздела V Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс).
Плательщик налога обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью налоговую накладную (пункт 201.1 статьи 201 Кодекса).
Налоговая накладная составляется в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца (пункт 201.4 статьи 201 Кодекса).
В соответствии с пунктом 187.1 статьи 187 Кодекса датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, происшедшее раньше:
а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога как оплата товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные — дата оприходования средств в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;
б) дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.
Частью 1 статьи 265 Хозяйственного кодекса Украины предусмотрено, что по договору поставки одна сторона — поставщик обязуется передать (поставить) в обусловленные сроки (срок) другой стороне — покупателю товар (товары), а покупатель обязуется принять указанный товар (товары) и уплатить за него определенную денежную сумму.
Договор поставки может быть заключен на один год, на срок более одного года (долгосрочный договор) или на другой срок, определенный соглашением сторон. Если в договоре срок его действия не определен, он считается заключенным на один год (часть 1 статьи 267 Хозяйственного кодекса Украины).
Сроки поставки устанавливаются сторонами в договоре с учетом необходимости ритмичной и бесперебойной поставки товаров потребителям, если иное не предусмотрено законодательством (часть 2 статьи 267 Хозяйственного кодекса Украины).
В соответствии с пунктом 15 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 № 1379 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 22 ноября 2011 года под № 1333/20071, в случае осуществления поставки товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях с покупателем, покупателю может быть составлена сводная налоговая накладная, исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней; один раз в десять дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. При этом к сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товаротранспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг.
Таким образом, указанным Порядком предоставлена возможность составления сводной налоговой накладной исключительно в случае фактической (непрерывной или ритмичной) поставки (отгрузки/предоставления) товаров/услуг.
Вопрос 1. Какие основания дают право составления сводной налоговой накладной?
Ответ. Исключительными основаниями для составления сводных налоговых накладных являются:
непрерывный или ритмичный характер поставки;
постоянные связи поставщика с покупателем;
обязательное подтверждение фактических объемов поставки товаров/услуг реестром товаротранспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг.
Наличие одновременно всех указанных оснований является обязательным условием для использования всех вопросов-ответов, освещенных в этой обобщающей налоговой консультации.
Определенная договором или фактическая ритмичность оплаты не является самостоятельным основанием для составления сводной налоговой накладной.
Вопрос 2. С какой периодичностью поставщики товаров/услуг имеют право составлять сводные налоговые накладные исходя из периодичности оплаты?
Ответ. Периодичность составления сводных налоговых накладных определяется исходя из условий оплаты, предусмотренных в договоре.
Сводная налоговая накладная составляется не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца.
В случае когда договором определена периодичность оплаты несколько раз в месяц, поставщик составляет несколько сводных налоговых накладных (например, 10, 20 числа и в последний день месяца), дата составления которых должна соответствовать дате оплаты, определенной договором, но не позднее последнего дня месяца.
При этом отсутствие факта оплаты поставленных товаров/услуги не освобождает поставщика от необходимости составлять сводную налоговую накладную.
Вопрос 3. Какими должны быть действия поставщика в случае, когда на дату, определенную договором как дата оплаты, на его счет поступила оплата в размере, превышающем стоимость поставленных товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер?
Ответ. В случае если сумма оплаты, поступившая на счет поставщика в оплату товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер, превышает стоимость поставки, такое превышение считается авансом, на сумму которого составляется налоговая накладная.
При этом сумма такого аванса учитывается в уменьшение суммы поставки следующей сводной налоговой накладной.
Вопрос 4. Какими должны быть действия поставщика в случае, когда на его счет оплата поступила ранее даты оплаты, определенной договором, на которую должна составляться сводная налоговая накладная, учитывая, что до даты получения оплаты была осуществлена частичная поставка товаров (услуг), на которые указанная накладная еще не составлена, и такие товары (услуги) не оплачены предварительно?
Ответ. Поставщик составляет налоговую накладную на сумму полученной оплаты с учетом состояния взаимных расчетов. В случае если на дату составления сводной налоговой накладной, но не позднее последнего дня отчетного месяца, стоимость поставленных в течение отчетного месяца товаров (услуг) будет превышать сумму полученной оплаты, поставщик должен составить сводную налоговую накладную на долю стоимости поставленных, но не оплаченных товаров.
Поставщик имеет право составить в день получения оплаты сводную налоговую накладную на поставленные товары (услуги), а в случае если сумма оплаты превышает стоимость поставленных товаров, то такая сумма считается авансом, на которую поставщик составляет налоговую накладную. Сумма такого аванса учитывается в уменьшение суммы поставки следующей сводной налоговой накладной.
Вопрос 5. Какую дату необходимо указывать при заполнении сводной налоговой накладной в графе 2 «Дата возникновения налогового обязательства (поставка, оплаты)» — дату отгрузки товаров или дату составления такой налоговой накладной?
Ответ. В графе 2 сводной налоговой накладной проставляется дата составления такой накладной, которая устанавливается согласно периодичности оплаты, определенной договором, но не позднее последнего дня месяца отгрузки продукции.
Вопрос 6. Могут ли составляться сводные налоговые накладные на предварительную оплату товаров/услуг (аванс), поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер?
Ответ. Нет. Порядок составления сводных налоговых накладных не распространяется на предварительную оплату товаров/услуг (аванс), подлежащих поставке.
При этом, учитывая правило первого события определения налоговых обязательств поставщика, налоговая накладная на сумму предварительной оплаты товаров/услуг (авансу) составляется на дату такой оплаты, т. е. на дату получения такого аванса.
Вопрос 7. Может ли составляться расчет корректировки к сводной налоговой накладной?
Ответ. Да, может.
В случае возникновения оснований для осуществления корректировки сумм налоговых обязательств, возникших в связи с поставкой товаров/услуг, оформленных сводной налоговой накладной, поставщик в соответствии со статьей 192 Кодекса составляет расчет корректировки к такой накладной. В этом случае составление расчета корректировки осуществляется по такой же сводной форме.
Вопрос 8. Может ли быть составлен один расчет корректировки по сводной форме к нескольким сводным налоговым накладным?
Ответ. Нет, не может.
«Сводный» расчет корректировки составляется в соответствии с периодичностью оформления сводных налоговых накладных.
В одном «сводном» расчете корректировки не могут корректироваться показатели разных сводных налоговых накладных.
Вопрос 9. Нужно ли составлять сводную налоговую накладную и расчет корректировки к ней, если поставка товаров и их частичный возврат или изменение их стоимости осуществлются в одном периоде, за который должна составляться такая накладная?
Ответ. Если до момента составления поставщиком сводной налоговой накладной после поставки товаров произошли их частичный возврат или изменение компенсации их стоимости, в такой накладной указывается общая сумма налога на добавленную стоимость, которая соответствует фактической сумме поставленных покупателю товаров, и расчет корректировки к такой налоговой накладной не составляется.
Вопрос 10. Имеет ли право плательщик, воспользовавшийся правом на составление сводных налоговых накладных, одновременно составлять на отдельные операции по поставке товаров/услуг обычные налоговые накладные?
Ответ. Да, имеет право. Одновременно с составлением сводных налоговых накладных плательщик имеет право (а в случае получения авансовой оплаты — обязан) отдельно составлять обычные налоговые накладные на отдельные (некоторые) операции по поставке по правилу первого события.
Вопрос 11. Может ли быть выписана сводная налоговая накладная, если договором определена не периодичность, а срок оплаты (например, 40 дней с момента получения товара), и с какой периодичностью?
Ответ. Да, может быть выписана. Если договором предусмотрены ритмичная или непрерывная отгрузка товаров или предоставление услуг и периодическое подписание документов, удостоверяющих факт поставки, перехода права собственности на товар или поставки услуг, то сводная налоговая накладная может быть выписана одновременно с подписанием указанных документов, но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. При этом, если плательщик налогов использует этот способ выписки в течение месяца сводных налоговых накладных на объемы товаров (услуг), принятых покупателем, и количественные (качественные) и стоимостные показатели такой сводной накладной окончательно сформированы и не подлежат дальнейшей корректировке, то в последний день месяца плательщик выписывает сводную налоговую накладную на остальные объемы товаров (услуг), отгруженных в течение отчетного месяца, но не принятых покупателем на последнюю дату отчетного месяца поставки.
Директор Департамента
налогообложения юридических лиц
Л. Павелко
комментарий редакции
Сводная налоговая накладная:
мнение ГНСУ по некоторым актуальным вопросам
В прошлогодней консультации, посвященной сводной налоговой накладной, мы обращали внимание читателей на то, что, несмотря на более чем десятилетнюю историю данного документа, его составление все еще сопряжено с множеством сложностей, что обусловлено регулированием этого вопроса исключительно п. 15 Порядка № 1379 (при том, что в НКУ о сводной налоговой накладной нет ни слова), немногословностью ГНСУ, а также противоречивой практикой на местах (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 49, с. 17). В этой связи комментируемое разъяснение весьма полезно.
Основания для составления налоговой накладной
В данной части выводы ГНСУ нареканий не вызывают: (1) непрерывный/ритмичный, а также (2) послеоплатный характер поставок, (3) постоянные связи с покупателем, (4) наличие реестра товарно-транспортных накладных или других сопроводительных документов* действительно названы в числе обязательных условий для составления сводной налоговой накладной. При этом, считаем, никто не сомневался в том, что с целью составления сводной налоговой накладной они должны соблюдаться одновременно, — налоговики лишь подтвердили это.
* Несмотря на то что наличие такого реестра названо в числе обязательных предпосылок составления сводной налоговой накладной, нарушение данного порядка формально не должно делать ее недействительной. В то же время налоговики, вероятнее всего, будут считать иначе.
Вместе с тем все это было известно и до появления рассматриваемого документа, другое дело, что содержание некоторых из указанных условий все еще не раскрыто: в частности, не совсем понятно, что считать непрерывным/ритмичным характером поставок, а также постоянными связями с покупателем. От прямого ответа на данный вопрос ГНСУ, к сожалению, уклонилась, однако косвенно текст документа подтверждает правильность выдвинутых нами ранее выводов: в частности, о том, что непрерывным/ритмичным характером поставок следует считать их чередование/повторяемость в течение календарного месяца или другого календарного периода (в том числе, если периодичность оплаты превышает 1 месяц, подтверждение чему см. в вопросе 11).
С учетом представленных выше условий плательщик волен избирать «сводный» порядок составления налоговой накладной на свое усмотрение. Воспользовавшись же такой возможностью, он не теряет права на составление налоговых накладных в обычном порядке, более того — при получении авансов это единственный возможный путь (см. вопрос 10).
Особенности заполнения сводной налоговой накладной
Налоговики разъяснили порядок заполнения графы 2 сводной налоговой накладной «Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати2))», причем они оказались последовательными в своих суждениях. Так, по мнению ГНСУ, в данном поле следует проставлять дату составления сводной налоговой накладной, устанавливаемую исходя из периодичности оплаты согласно договору, но не позднее последнего дня месяца (см. вопрос 5). При этом мы бы сделали следующее уточнение: если сводная налоговая накладная составляется в день, отличный от дня оплаты по договору (о некоторых из таких случаев см. далее), то в графе 2 должна фигурировать дата ее фактического составления.
Составление сводной налоговой накладной в нестандартных ситуациях
В соответствии с п. 15 Порядка № 1379 сводная налоговая накладная составляется исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг, но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. В идеальных условиях применение данного правила проблем не вызывает, однако, как только в них появляются отклонения (к примеру, при несовпадении фактической даты/суммы с договорной), у плательщиков, как правило, возникает масса вопросов. Налоговики разъяснили некоторые из них.
Момент составления сводной налоговой накладной при отклонении даты фактической оплаты от договорной. Отвечая на этот вопрос, контролеры руководствовались довольно странной логикой, однако перед ее изложением считаем необходимым напомнить, что формально сводная налоговая накладная по уже поставленным товарам/услугам должна составляться на дату оплаты, зафиксированную в договоре, — причем вне зависимости от момента фактической оплаты (а по неоплаченным на конец месяца товарам/услугам — в последний календарный день месяца). При этом, в случае, когда оплата поступает позже предусмотренных договором сроков, ГНСУ с подобным подходом соглашается (см. вопрос 2): к примеру, если согласно договору оплата за отгруженный товар должна была поступить 20 декабря 2012 г., однако вопреки этому она была получена лишь 28 декабря, сводную налоговую накладную следовало составлять 20 декабря.
В свою очередь, в обратной ситуации (когда оплата за уже поставленный товар/услугу поступает раньше, чем установлено договором), налоговики приходят к совершенно другому выводу: в частности, они указывают на необходимость составления сводной налоговой накладной по дате оплаты (см. вопрос 4). Например, если договор предусматривал оплату отгруженного товара 20 декабря 2012 г., однако она поступила 19 декабря, то, по мнению ГНСУ, сводная налоговая накладная должна быть составлена уже 19 декабря. Конечно, о законности и логичности такого «двойственного» подхода говорить не приходится, однако, считаем, что спорить с ним стоит лишь самым смелым и принципиальным.
Сумма, на которую составляется сводная налоговая накладная, если сумма фактической оплаты отклоняется от договорной. В этой части выводы налоговиков можно сгруппировать следующим образом:
1) если на дату оплаты согласно договору поставщик получил сумму большую, нежели установлено договором, — сводную налоговую накладную следует составить на стоимость поставленных товаров/услуг. Что касается суммы превышения, то по мнению налоговиков, она считается авансом, а потому на нее необходимо составить «обычную» налоговую накладную в общем порядке (см. вопрос 3). При этом, составляя следующую сводную налоговую накладную, данную сумму в ней учитывать уже не нужно. Например, если после отгрузки товара поставщик получил 20 тыс. грн. (вместо предусмотренных договором 15 тыс. грн.), и сумма превышения зачислена в счет оплаты следующих поставок, то сводную налоговую накладную придется составить на 15 тыс. грн., в то время как на 5 тыс. грн. налоговая накладная должна быть составлена в общем порядке, как на сумму предоплаты (вместе с тем, при составлении следующей сводной налоговой накладной данная сумма в ней уже не учитывается). В этой части мы солидарны с ГНСУ, однако должны заметить: если сумма превышения поступила поставщику по ошибке и он вернул ее в надлежащий срок, то «обычную» налоговую накладную на нее составлять не придется (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.05, 130.10). Если оплата «с превышением» поступила ранее предусмотренного договором срока, порядок составления налоговой накладной аналогичен: на сумму, соответствующую стоимости фактически поставленного товара/услуги, составляется сводная налоговая накладная, а на сумму превышения — «обычная» налоговая накладная;
2) если на дату оплаты согласно договору поставщик получил оплату меньшую, нежели предусмотрено договором (или вовсе не получил ее) — ответ налоговиков на вопрос 2 позволяет сделать вывод, что в этом случае сводная налоговая накладная должна составляться исходя из стоимости поставленных товаров/услуг. Причем подобным образом следует поступать и в том случае, если такая оплата поступила раньше оговоренных сроков (см. вопрос 4).
Составление сводной налоговой накладной по дате подписания документов, подтверждающих поставку товаров (предоставление услуг). Подводя итог данному разделу, считаем необходимым уделить внимание мнению ГНСУ, изложенному при ответе на вопрос 11: в частности, налоговики пришли к выводу, что если договор предусматривает ритмичную/непрерывную отгрузку товаров (предоставление услуг) с периодичным подписанием документов, подтверждающих такую отгрузку (предоставление), то сводная налоговая накладная может составляться по дате подписания таких документов. Что касается товаров, отгруженных, но еще не принятых покупателем (на последний день месяца), то на них сводная налоговая накладная составляется последним днем месяца.
При этом в данной части должны заметить: подобный порядок составления сводных налоговых накладных противоречит законодательству, а потому плательщик волен применять его на свое усмотрение. Да и сами налоговики оперировали термином «может», а не «должен».
Расчет корректировки к сводной налоговой накладной
При разъяснении вопросов, связанных с составлением расчета корректировки к сводной налоговой накладной, обошлось без неожиданностей (см. вопросы 7, 8 и 9). Налоговики указали, что такой расчет должен составляться по «сводной» форме* и может корректировать показатели лишь одной сводной налоговой накладной, но, что более важно, они подтвердили свои выводы, изложенные в письме ГНСУ от 06.04.2012 г. № 10162/7/15-3417-16 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 49, с. 11): в частности о том, что если возврат/изменение цены по поставке происходит до момента составления сводной налоговой накладной, расчет корректировки составлять не нужно. При этом сводная налоговая накладная в таком случае составляется на «свернутый» итог (без использования строки 8.1).
* Неизвестно, что подразумевали под этим налоговики, особенно если учитывать, что форма сводной налоговой накладной не отличается от «обычной». Вместе с тем речь могла идти о том, что к такому расчету придется приложить соответствующий реестр товарно-транспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов.
Виталий Смердов