13.06.2013
Сравнительно недавно Минфин утвердил новый порядок ведения Реестра выданных и полученных налоговых накладных. Конечно, назвать указанный порядок принципиально новым нельзя, однако определенные новации в нем все же есть, о чем мы уже сообщали нашим читателям (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 16, с. 5). Сегодня новому порядку заполнения Реестра налоговых накладных будет посвящен весь тематический номер, а начнем мы, как и водится, с общих положений об указанном Реестре.
Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Что представляет собой Реестр
Существование Реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр) как главного учетного регистра, собирающего данные НДС-учета, обусловлено требованиями п. 201.15 НКУ. Форма и порядок заполнения Реестра установлены Порядком № 1340. Напомним также, что по обновленной (утвержденной приказом Минфина от 17.12.2012 г. № 1340) форме плательщики начали заполнять Реестр с 1 марта 2013 года.
Реестр выданных и полученных налоговых накладных по сути является документом, предназначенным для обобщения информации обо всех операциях плательщика НДС. Ведь как предусмотрено п. 201.14 НКУ, плательщики обязаны вести отдельный учет операций по поставке и приобретению товаров/услуг, подлежащих налогообложению, а также не являющихся объектом налогообложения и освобожденных от обложения НДС. Накопить и систематизировать данные об этом как раз и позволяет Реестр. По этой причине согласно п. 5 разд. I Порядка № 1340 в Реестре отдельно учитываются операции:
— по поставке товаров/услуг, облагаемых НДС по основной или нулевой ставке, освобожденных от налогообложения, не являющихся объектом налогообложения, услуг за пределами таможенной территории Украины и услуг, место поставки которых определено за пределами таможенной территории Украины;
— по приобретению товаров/услуг с целью использования в хозяйственной деятельности плательщика для осуществления операций, облагаемых НДС по основной или нулевой ставке, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения, а также не предназначенных для использования плательщиком в хозяйственной деятельности.
В связи с этим Реестр содержит два раздела, в первом из которых отражаются выданные налоговые накладные (составляемые на операции по поставке), а во втором — полученные налоговые накладные (подкрепляющие операции по приобретению). Правда, несмотря на свое название, Реестр предусматривает отражение в нем не только налоговых накладных, но и целого ряда других документов, подтверждающих осуществление операций. Таким образом, можно заключить, что в Реестре отражаются не собственно налоговые накладные, а операции по поставке и приобретению товаров (работ, услуг), в том числе те, по которым налоговая накладная вообще не выписывается (например, операции, не являющиеся объектом обложения НДС). Кроме того, в случае исправления ошибок по НДС такие данные также отражаются в Реестре, где отдельно подводятся итоги по уточняющим расчетам (см. п. 1 разд. V Порядка № 1340). Заполненный Реестр служит основой для отражения сводных результатов налогового учета в налоговых декларациях по НДС.
Форма ведения и сроки подачи Реестра
Согласно требованиям п. 201.15 НКУ и п. 3 разд. І Порядка № 1340 Реестр ведется в обязательном порядке в электронном виде. Разумеется, что данное требование не запрещает плательщику также распечатывать «для себя» и бумажную версию Реестра, однако налоговым органам необходимо подавать исключительно его электронный вариант.
Так, согласно п. 201.15 НКУ плательщики ежемесячно в сроки, предусмотренные для представления налоговой отчетности (календарный месяц), в том числе квартальные плательщики НДС (для которых установлен отчетный налоговый период — календарный квартал), подают налоговому органу копии записей в Реестрах в электронном виде. При этом п. 3 разд. І Порядка № 1340 предусматривает фактически единственную возможность предоставления Реестра в налоговые органы — при помощи телекоммуникационных сетей общего пользования с использованием ключа электронной цифровой подписи (т. е. в формате подачи электронной отчетности, на которую постепенно стараются перевести всех налогоплательщиков). Поэтому о предоставлении Реестра на дискетах и флешках, видимо, придется забыть. Конечно, можно возразить, что такое обновленное правило противоречит п. 201.15 НКУ, в котором в этой части ничего не изменилось, однако сомневаемся, что данный аргумент повлияет на подход налоговиков. В связи с этим напомним, что ранее налоговики, ссылаясь на пп. 7, 8 разд. ІІІ Инструкции № 233, считали Реестр поданным лишь по факту получения второй квитанции (фиксирующей факт приема (неприема) документа в базу данных налоговых органов (см. ЕБНЗ, разд. 101.21, консультация утратила силу 01.01.2013 г., однако вряд ли в позиции налоговиков что-либо изменится).
Заметим, что согласно п. 10 разд. I Порядка № 1492 копии записей в Реестрах выданных и полученных налоговых накладных в электронном виде являются одной из составляющих налоговой отчетности по НДС. Поэтому, как правило, плательщики, у которых отчетный налоговый период составляет календарный месяц, подают копии записей в Реестре в электронном виде в составе НДС-отчетности — вместе с декларацией по НДС, о чем в заключительной части декларации по НДС, а также в строке 01 вступительной части самого Реестра проставляется отметка (см. п. 13 разд. ІІІ Порядка № 1492). Что касается квартальных плательщиков НДС, подающих декларацию по НДС ежеквартально, то Реестр, как отмечалось, им также предстоит подавать ежемесячно, т. е. в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца (п.п. 49.18.1 НКУ). При этом, как разъяснялось в ЕБНЗ, разд. 101.21, строку 01 «Подається до декларації з податку на додану вартість» в Реестре квартальные плательщики НДС не заполняют, а в строке 03 «Звітний податковий період» указывают соответствующий отчетный период — квартал.
Также в п. 3 разд. I Порядка № 1340 прямо урегулирован случай, каким образом подавать Реестры новым плательщикам НДС, зарегистрировавшимся не с начала месяца. Порядок № 1340 предусматривает, что лицо, которое регистрируется как плательщик налога с иного дня, нежели первый день календарного месяца, и первым отчетным (налоговым) периодом которого является период, начинающийся со дня такой регистрации и заканчивающийся последним днем первого полного календарного месяца, должно предоставить в налоговый орган отдельно копии записей в Реестрах за месяц, в котором произошла регистрация плательщиком налога, и отдельно за месяц, следующий за месяцем регистрации. Другими словами, впервые Реестр новым плательщикам следует подавать уже по итогам первого (неполного) месяца НДС-регистрации, а затем — отдельно за весь следующий полный месяц независимо от того, что сама декларация в таком случае будет подаваться лишь по итогам первого «удлиненного» отчетного периода, включающего первый неполный и весь следующий полный месяц (подробнее об НДС-регистрации см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 15).
Заполнение вступительной части Реестра
Вступительная часть Реестра (служебные поля) представляет собой информацию о плательщике и периоде, за который подается Реестр. Для удобства представим данные о ней в виде таблицы.
| Поле Реестра | Содержание поля согласно Порядку № 1340 |
| 1 | 2 |
| 011 — 012 (тип декларации) | В служебном поле для отметки о типе декларации (строки 011 — 012) проставляется отметка «Х» напротив соответствующего типа декларации, |
| 013 «Номер порції реєстру» | В служебном поле «Номер порції реєстру» указывается номер порции Реестра от 01 до 99. При этом стандарт порции составляет не более |
| 02 «Відмітка про подання податкової декларації з позначкою» | В этом служебном поле проставляется отметка «Х» напротив соответствующего типа декларации, к которой составлен Реестр (п. 1 разд. II Порядка № 1340). |
| 03 «Звітний (податковий) період» | В служебном поле 03 «Звітний (податковий) період» указывается отчетный (налоговый) период (месяц), за который подается Реестр. В этом же поле квартальщики, согласно разъяснениям налоговиков, должны указывать свой отчетный период (соответствующий квартал) (ЕБНЗ, разд. 101.21). Кроме того, квартальщиками заполняется служебное поле «Ознака квартального звітування» (п. 3 разд. II Порядка № 1340) |
| 04 «Платник» | Указывается наименование плательщика НДС, ведущего Реестр: |
| 05 «Індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість» | В поле 05 «Індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість» указывается ИНН плательщика НДС, составляющего Реестр |
| 06 «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість» | В поле 06 «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість» указывается номер Свидетельства плательщика НДС — лица, составляющего Реестр |
| «Дата подання копії реєстру» | В поле «Дата подання копії реєстру» указывается дата, на которую электронная копия Реестра подается в налоговые органы |
Делегирование права на ведение Реестра
Обязанность вести Реестр возложена исключительно на лиц, зарегистрированных плательщиками НДС. Вместе с тем согласно п. 2 разд. І Порядка № 1340 если филиалы и другие структурные подразделения плательщика самостоятельно осуществляют операции по поставке/приобретению товаров/услуг и проводят расчеты с поставщиками/потребителями, то налогоплательщик, в состав которого входят такие структурные подразделения (наряду с делегированием прав по выписке налоговых накладных, п. 1 Порядка № 1379), может делегировать филиалу или структурному подразделению право ведения части Реестра в рамках деятельности такого филиала (структурного подразделения). Для этого плательщик должен каждому филиалу и структурному подразделению присвоить отдельный числовой код (номер, шифр)*, о чем письменно проинформировать налоговый орган по месту своей НДС-регистрации. С этой целью налоговому органу подается Уведомление о делегировании филиалам (структурным подразделениям) права выписки налоговых накладных и ведения части реестра полученных и выданных налоговых накладных (по форме приложения 2 к Порядку № 1492), где отражаются данные по всем филиалам (структурным подразделениям), которым делегированы отмеченные НДС-полномочия.
* На наш взгляд, никакого отдельного кода филиалу/структурному подразделению дополнительно присваивать не нужно, а речь здесь идет о том же коде, который присвоен филиалу/структурному подразделению при делегировании ему права выписки налоговых накладных.
В случае если плательщиком делегировано филиалам или структурным подразделениям право ведения частей Реестров, данные таких частей Реестров являются составными частями Реестра этого плательщика. То есть филиальный Реестр является лишь частью общего Реестра, отдельно в налоговые органы не подается, а данные Реестров филиалов подлежат включению в общий Реестр налогоплательщика, с сортировкой по дате осуществления операций. С этой целью в приказе о делегировании (см. о нем выше) целесообразно прописать сроки передачи филиальных Реестров головному предприятию: причем желательно, чтобы они предшествовали предельному сроку для подачи декларации хотя бы на 5 — 10 дней (чтобы у головного предприятия было достаточно времени для корректного внесения их в общий Реестр) (подробнее о филиалах см. статью «Филиалы и НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 74, с. 26).
Кроме того, помните, что п. 2 разд. I Порядка № 1340 предусмотрено также еще несколько случаев, когда право на ведение Реестра делегируется:
— при выполнении договоров о совместной деятельности или договоров управления имуществом Реестр ведется лицом, которое ведет учет результатов такой деятельности;
— при выполнении соглашения о разделе продукции Реестр ведется инвестором (оператором), который ведет отдельный учет, связанный с выполнением соглашения о распределении продукции.
В таких случаях лицо, которое ведет учет результатов при выполнении договоров о совместной деятельности или договоров управления имуществом, и инвестор (оператор), который ведет отдельный налоговый учет, связанный с выполнением соглашения о распределении продукции, также ведут отдельные Реестры по указанной деятельности.
Составление отдельных Реестров
Нашим читателям уже наверняка знаком принцип ведения отдельных Реестров теми плательщиками, которые применяют специальные режимы обложения НДС. Такие плательщики должны вести два отдельных Реестра по видам деятельности: один — по обычной деятельности, второй — по спецрежимной. При этом при составлении Реестра по спецрежимной деятельности в его специальном поле со ссылкой на нормы НКУ делается соответствующая пометка. Порядком № 1340 предусмотрено, что такие отдельные Реестры должны вести:
— сельскохозяйственные предприятия, применяющие специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства в соответствии со ст. 209 разд. V НКУ, — с пометкой 022;
— сельскохозяйственные предприятия всех форм собственности, которые отвечают критериям, определенным ст. 209 НКУ, но не избрали специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского, лесного хозяйства и рыболовства и реализуют молоко, скот, птицу, шерсть собственного производства, а также молочные продукты, молочное сырье и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, — с пометкой 023;
— перерабатывающие предприятия всех форм собственности, которые согласно п. 1 подразд. 2 разд. XX НКУ за реализованные ими молоко, молочное сырье и молочные продукты, мясо и мясопродукты, другую продукцию переработки животных, закупленных в живом весе (шкуры, субпродукты, мясо-костная мука), направляют суммы НДС в спецфонд государственного бюджета и на специальный счет, — с пометкой 024.
Помимо вышеописанных общих правил заполнения Реестра на практике встречается также ряд проблемных ситуаций, прямо не оговоренных в Порядке № 1340. Коротко остановимся на них.
Подача Реестра в случае отсутствия деятельности
Иногда случается, что на протяжении отчетного периода у предприятия отсутствуют операции, подлежащие отражению в НДС-учете. Нужно ли в этом случае подавать Реестр в налоговые органы? Налоговики настаивают, что плательщик обязан к декларации по НДС, подаваемой в налоговый орган с прочерками, прилагать копии Реестров в электронном виде за соответствующий отчетный период (см. ЕБНЗ, разд. 101.21). В принципе спорить с этим довольно трудно, поскольку НКУ и Порядком № 1340 не установлено зависимости по представлению копий Реестров от состояния хозяйственной деятельности налогоплательщика и от наличия или отсутствия налоговых обязательств и налогового кредита в соответствующем отчетном периоде. Более того, согласно п. 6 разд. I Порядка № 1340 Реестр является основой для отражения сводных результатов такого учета в декларациях по НДС и рассматривается как часть НДС-отчетности. Исходя из этого отсутствие Реестра формально может расцениваться налоговиками как подача декларации «без основы», поэтому Реестр, даже пустой, в таком случае следует подать налоговым органам.
Заполнение пустых ячеек
По мнению налоговиков, при отсутствии показателей в любых графах Реестра следует отображать ноль («0») (см. ЕБНЗ, разд. 101.21). Однако данное разъяснение выглядит совсем неоднозначно: Порядком № 1340 предусмотрено проставлять ноль только в графах 10, 12, 14 и 16 разд. II Реестра «Отримані податкові накладні» (п. 2.9 разд. IV указанного Порядка). Кроме того, следует помнить, что копии Реестра являются составляющей НДС-отчетности (п. 10 разд. І Порядка № 1492), а значит, для нее (в тех случаях, когда Порядком № 1340 не предусмотрено особых правил) действуют общие для НДС-отчетности правила. Согласно п. 5 разд. ІІІ Порядка № 1492 в случае отсутствия данных для заполнения в бумажной НДС-отчетности в соответствующих графах проставляется прочерк. Как мы знаем, аналогом прочерка для электронной НДС-отчетности является оставление граф незаполненными (пустыми)* (см. тематические номера, посвященные декларации по НДС: «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28; 2012, № 80).
* Во всяком случае именно о такой аналогии налоговики говорят в своих консультациях ЕБНЗ, разд. 101.23.
Поэтому считаем, что в случае отсутствия данных для заполнения соответствующие графы Реестра следует оставлять пустыми. Попутно заметим, что некоторые версии программного обеспечения в таком случае в пустых ячейках самостоятельно проставляют прочерки. В этом случае, по нашему мнению, Реестр может быть подан и с прочерками. Важно то, что и порядок заполнения НДС-отчетности, и практика склоняют нас именно к заполнению пустых строк с прочерками или оставлению их пустыми, но никак не к проставлению нулей. Впрочем, во избежание неясностей в примерах заполнения Реестра в последующих статьях сегодняшнего номера мы будем заполнять пустые ячейки так, как того требуют налоговики в ЕБНЗ, т. е. проставлять ноль.
Реестр и декларация
Как мы уже писали, Реестр является основой для отражения итогов НДС-учета в декларации (п. 6 разд. I Порядка № 1340). В связи с этим возникает вопрос: должны ли итоговые данные Реестра совпадать с данными декларации? Следует сказать, что формально такого требования нет, однако с учетом того, что декларация составляется на основании данных Реестра, считаем, что расхождений между данными декларации и Реестра быть не должно. Косвенным подтверждением этому является также судебная практика, в которой данные Реестра используются для сверки налоговых обязательств и налогового кредита по НДС, которые были отражены в декларации (см., например, постановление Ровенского окружного административного суда от 18.05.2010 г. по делу № 2а-3664/09/1770).
Правда, следует учитывать, что все графы Реестра, имеющие стоимостные показатели, заполняются в гривнях с копейками (п. 3 разд. I Порядка № 1340, т. е. округления при заполнении Реестра не предусмотрены), в то время как при переносе в декларацию они уже будут округлены до целых гривень по общим правилам п. 6 разд. III Порядка № 1492.
Ответственность за неправильное ведение Реестра
Ответственность за непредоставление (несвоевременное предоставление) Реестра. Реестр, как мы уже знаем, является обязательным компонентом налоговой отчетности по НДС, состав которой определен п. 10 разд. І Порядка № 1492. Следовательно, неподача Реестра в сроки, установленные НКУ, может расцениваться как непредоставление отчетности (признание ее недействительной) и повлечь за собой штраф согласно ст. 120 НКУ как за неподачу декларации по НДС. Правда, в своей консультации в ЕБНЗ, разд. 101.31 налоговики уклоняются от прямого ответа на вопрос об ответственности за неподачу Реестра в электронном виде и возможного непринятия в связи с этим декларации по НДС. Однако в своем письме от 26.09.2012 г. № 2602/0/61-12/18-8515 налоговики категорично утверждают: в случае несвоевременного ежемесячного представления копий Реестров к такому плательщику будут применены штрафные санкции, определенные п. 120.1 НКУ. Причем согласно разъяснениям, данным в указанном письме, этот принцип распространяется не только на стандартных плательщиков НДС, отчитывающихся помесячно, но и на квартальщиков.
Ответственность за ведение Реестра с нарушениями. При определении наказания за ведение Реестра с нарушениями нужно исходить прежде всего из вида нарушения. Если плательщик, например, ошибочно не записал в Реестр налоговую накладную или какой-либо другой документ из перечисленных в п. 2.4 разд. III или п. 2.4 разд. IV Порядка № 1340, но при этом включил указанные в них суммы НДС в декларацию, то наказание за такую провинность, как правило, сводится к админштрафу, налагаемому на должностных лиц предприятия за нарушение порядка ведения налогового учета в соответствии со ст. 1631 КоАП. А вот если плательщик не отразил в Реестре операцию, по которой следовало начислить налоговые обязательства, или, предположим, уменьшить налоговый кредит, то одним админштрафом не обойтись, а в таком случае может возникать угроза применения штрафа согласно п. 123.1 НКУ за занижение налоговых обязательств.
Аналогичным принципом, по нашему мнению, следует руководствоваться при определении ответственности, например за ведение Реестра по старой форме или за невключение налоговой накладной в Реестр*. Другими словами, если данные нарушения не будут сопровождаться занижением налоговых обязательств, то они останутся на уровне чисто административных. Как известно, Реестр сейчас входит в состав НДС-отчетности и на него по идее должны распространяться требования ст. 46.6 НКУ, а стало быть, ведение Реестра не по установленной форме или с допущением каких-либо иных нарушений должно влечь за собой его недействительность и соответствующие штрафы. Однако налоговики, похоже, относятся к данному вопросу либерально, а поэтому, отвечая на вопрос об ответственности за нарушение правил ведения Реестра, называют лишь админштраф, налагаемый на должностных лиц за нарушение порядка ведения налогового учета, согласно ст. 1631 КоАП (см. ЕБНЗ, разд. 101.31).
* О последствиях данной ситуации мы более подробно поговорим в статье, посвященной исправлению ошибок в Реестре (см. с. 44 сегодняшнего номера).
Такова ответственность плательщика за ошибки, которые не были выявлены плательщиком и обнаружились при проверке, а о том, что делать, если в Реестре была самостоятельно выявлена ранее допущенная ошибка и как такую ошибку исправить, мы поговорим далее — в статье на с. 44 сегодняшнего номера.