24.06.2013
В нашу редакцию поступил вопрос, суть которого сводится к следующему. На балансе предприятия как единый объект основных средств числится компьютер в составе монитора, системного блока, мыши и клавиатуры. Принято решение осуществить замену монитора на более современную модель. Нашего читателя интересует: (1) как расценивать данную замену монитора, (2) нужно ли в связи с этим менять срок полезного использования всего объекта основных средств и (3) как в данном случае необходимо учитывать старый монитор, который находится в рабочем состоянии и не имеет отдельной стоимости?
Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
МСБУ 16 — Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства».
П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.
Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.
Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.
Установка нового монитора
Бухгалтерский учет. Поскольку компьютер учитывается как целостный объект, замену монитора, по нашему мнению, логично рассматривать как его улучшение, связанное с заменой части основного средства и сопряженное с частичной ликвидацией. Разумеется, в этой связи можно было бы ссылаться на параграф 9 МСБУ 16 и говорить о том, что бухучетными правилами не установлена единица оценки основного средства, а следовательно замена монитора должна рассматриваться как замена составляющей и учитываться в общем порядке.
В бухгалтерском учете расходы, связанные с заменой монитора на более современный, согласно пп. 14, 15 П(С)БУ 7 могут быть учтены:
1) либо как расходы на улучшение объекта основных средств (с увеличением первоначальной стоимости объекта основных средств (Дт 104) на всю сумму стоимости монитора),
2) либо (если предприятие приняло решение отражать расходы на ремонт/улучшение основных средств по «налоговым» правилам), то:
— в пределах 10 % лимита — отнесены на расходы с отражением в зависимости от направления использования компьютера на счетах 91, 92, 93;
— в сумме, превышающей 10 % лимит, — отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.
Однако такой подход, по нашему мнению, является нарушением принципа осмотрительности, так как приводит к завышению оценки актива (компьютера). Учитывая это, считаем целесообразным применить нормы абз. 2 п. 46 Методрекомендаций № 561: предприятие прекращает признавать часть объекта основных средств, если эта часть заменена, а расходы на ее замену включены в первоначальную (переоцененную) стоимость объекта. Следовательно, при осуществлении замены монитора следует исключить из стоимости основного средства «компьютер» ту часть, которая относится к стоимости замененного (старого) монитора (как рассчитать эту часть, показано ниже на примере). Данное уменьшение стоимости компьютера происходит путем уменьшения его первоначальной стоимости и износа пропорционально доле в них стоимости монитора (п. 35 П(С)БУ 7). В бухучете это оформляется проводками:
— Дт 131 — Кт 104 на сумму износа, приходящегося на стоимость монитора;
— Дт 976 — Кт 104 на сумму остаточной стоимости , приходящейся на стоимость монитора. При этом, как следует все из того же абз. 2 п. 46 Методрекомендаций № 561: если предприятие не может определить первоначальную стоимость замененной части (в данном случае монитора), оно может ее оценить в сумме расходов на замену
(т. е. в данном случае — в сумме расходов на приобретение и установку нового монитора).
Налоговый учет. Как известно, налоговики в «докодексное» время склонялись к тому, чтобы минимальный набор компьютерных составляющих (как правило, в него входят системный блок, монитор, клавиатура и мышь), который обеспечивает выполнение минимальных функций, невыполнимых при использовании перечисленных компонентов по отдельности, учитывать как единый неделимый объект (собственно компьютер). Учет же других его составляющих, известных под названием «периферийные устройства», рекомендовалось вести путем признания их самостоятельными объектами учета (см., например, «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 43, с. 55; письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 83, с. 46). Подробно о тонкостях учета компьютера целиком или по частям см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 44, с. 31; 2009, № 83, с. 16. С наступлением «кодексных» времен налоговый учет довольно сильно приблизился к бухгалтерскому, а поэтому теперь вполне приемлемо ориентироваться прежде всего на бухучетные принципы «комплектации» компьютера как объекта основных средств.
Поскольку замену монитора мы считаем частичной ликвидацией, то вступают в силу нормы п. 146.16 НКУ, которые распространяются в том числе и на частичную ликвидацию и предписывают включать в расходы недоамортизированную часть амортизируемой стоимости. По нашему мнению, в данном случае эта сумма расходов должна определяться исходя из бухучетных данных — на основании той части суммы остаточной стоимости, которая приходится на старый монитор. Расходы на работы, связанные с ликвидацией, не подлежат амортизации и в периоде осуществления полностью включаются в состав прочих расходов на основании п. 144.2 НКУ.
В свою очередь, расходы на приобретение и установку нового монитора в налоговом учете следует отражать как расходы на ремонт и улучшение основных средств по правилам пп. 146.11, 146.12 НКУ (после отражения результатов частичной ликвидации). В зависимости от того, в каких целях используется компьютер, данные расходы следует отражать так:
1) расходы в сумме, не превышающей 10 % «ремонтный» лимит, следует включать:
— либо в общепроизводственные расходы (п.п. »г» п.п. 138.8.5 НКУ, строка 05.1 Декларации по налогу на прибыль предприятия),
— либо в административные расходы (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ, строка 06.1 Декларации по налогу на прибыль предприятия),
— либо в расходы на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ, строка 06.2 Декларации по налогу на прибыль предприятия);
2) расходы в сумме, превышающей 10 % «ремонтный» лимит, следует относить на увеличение компьютера как объекта основных средств группы 4.
Оприходование старого монитора
Бухгалтерский учет. Согласно п. 44 Методрекомендаций № 561 детали, узлы, агрегаты и другие материалы, полученные при разборке и демонтаже ликвидируемых основных средств, приходуются с признанием прочего дохода и зачислением на счета учета материальных запасов. По нашему мнению, несмотря на то что в нашем случае установка нового монитора происходит не в связи с неисправностью старого, данный принцип распространяется и на оприходование старого монитора. Ведь при уменьшении стоимости компьютера на стоимость монитора были отражены расходы, следовательно, при «возврате» монитора в учете уже как отдельного объекта должны быть отражены доходы. Причем, по нашему мнению, оприходованный монитор может учитываться не только как запасы: решение вопроса о том, как следует учитывать оприходованный на баланс старый монитор, который находится в рабочем состоянии, зависит от того, как предполагается в дальнейшем его использовать.
Согласно параграфу 8 МСБУ 16 запасные части и вспомогательное оборудование, как правило, отражаются как запасы и признаются в прибыли или убытке в процессе их потребления. Однако основные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если предприятие ожидает, что использует их в течение более чем одного периода. Запасные части и оборудование также учитываются как основные средства, если их можно использовать только в связи с объектом основных средств. Другими словами, предприятие может учитывать оприходованный исправный монитор как объект основных средств (или малоценных необоротных материальных активов), если оно не планирует реализовывать его в течение ближайшего года или планирует подключить его для работы на другой компьютер. Считаем, что в этом случае можно воспользоваться аналогией с п. 9 П(С)БУ 7 и (исходя из справедливой стоимости монитора) определить сумму его остаточной стоимости. Затем (исходя из ее доли в общей остаточной стоимости компьютера ) определяются сумма начисленного износа и первоначальная стоимость. Например, если первоначальная стоимость компьютера равна 4000 грн., сумма остаточной стоимости — 2800 грн., износа — 1200 грн., а справедливая стоимость монитора определена в 700 грн., то первоначальная стоимость и износ новообразованного объекта основных средств будут определяться так:
1) доля остаточной стоимости монитора в общей остаточной стоимости равна: 700 : 2800 = 0,25;
2) первоначальная стоимость монитора равна: 4000 х 0,25 = 1000;
3) износ монитора равен: 1000 - 700 = 300.
После этого на указанные суммы следует уменьшить соответственно остаточную стоимость, первоначальную стоимость и сумму начисленного износа по объекту основных средств «компьютер», т. е. первоначальная стоимость компьютера будет равна 3000 грн. (4000 - 1000), остаточная стоимость — 2100 грн. (2800 - 700), сумма начисленного износа — 900 грн. (1200 - 300). После этого к первоначальной стоимости компьютера прибавляется стоимость приобретенного монитора (вместе с расходами на установку).
Однако в большинстве случаев оприходованный монитор будет учитываться в составе запасов. В данном случае монитор будет учитываться в бухучете:
— либо по восстановительной стоимости (оценке возможного использования) на субсчете 207 — если его предполагается использовать для собственных нужд,
— либо по чистой стоимости реализации на субсчете 209 — если его предполагается реализовать на сторону (п. 2.12 Методрекомендаций № 2).
Налоговый учет. Считаем, что как в случае получения запасов вследствие ликвидации основного средства в «прибыльном» учете следует признавать доход (по аналогии с бухучетным п. 44 Методрекомендаций № 561). Поскольку оприходование монитора соответствует бухучетным критериям признания дохода, то и в налоговом учете прибыли, по нашему мнению, следует по факту оприходования монитора отразить доход (см. консультацию в ЕБНЗ, разд. 102.09.01, касающуюся оприходования ТМЦ, полученных при ликвидации основного средства).
Что касается НДС, то, по нашему мнению, оприходование монитора не должно сопровождаться начислением НДС (по аналогии с п. 189.10 НКУ). Гораздо более неодзнозначен вопрос с начислением НДС при частичной ликвидации. Ведь согласно п. 189.9 НКУ ликвидация основных средств в НДС-учете приравнивается к их поставке, а избежать этого обстоятельства, можно лишь подав в налоговый орган документ о ликвидации объекта. Вместе с тем основанием для неначисления НДС в данном случае может стать то положение п. 189.9 НКУ, где говорится о разборке основного средства, вследствие чего оно не может использоваться по своему первоначальному назначению. Если факт такой разборки основного средства «компьютер» подтвердить соответствующим документом*, то, полагаем, НДС начислять не стоит, ведь без монитора компьютер действительно неработоспособен.
* Таким документом традиционно считается акт списания основных средств по форме № ОЗ-3, но, как отмечается в письме Минфина от 09.11.2009 г. N 31-34000-20-10/30232, им может быть и другой первичный документ, в котором приведены количественно-суммовые показатели данной хозяйственной операции.
В целом считаем, что закон и здравый смысл в данном случае должны быть на стороне плательщика, однако поскольку данная ситуация прямо НКУ не урегулирована, поэтому рекомендуем уточнить ее у налоговиков в индивидуальном порядке.
Срок полезного использования
Несколько слов о возможном изменении срока полезного использования объекта основных средств «компьютер». Согласно п. 25 П(С)БУ 7 в бухучете срок полезного использования пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от эксплуатации объекта основных средств. Аналогичное требование в налоговом учете выдвигает также п.п. 145.1.4 НКУ, предписывая, однако, учитывать минимальные сроки полезного использования, установленные п. 145.1 НКУ. Таким образом, можно заключить, что предприятию предоставлено право, но не вменено в обязанность, пересматривать срок полезного использования при осуществлении улучшений объекта основных средств. Правда, из письма Минфина от 25.06.2001 г. № 053-2989 можно сделать вывод, что частичная ликвидация является существенным изменением основного средства, а поэтому срок полезного использования в связи с ней все же следует пересмотреть.
Если решение о пересмотре срока полезного использования было принято, то амортизация исходя из нового срока будет начисляться начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором было принято указанное решение. Если же срок полезного использования пересмотрен не был, то, по нашему мнению, уже по итогам месяца, в котором произошла замена монитора, амортизация будет начисляться на «новую» первоначальную стоимость.