16.05.2013
Сельхозпредприятие — субъект спецрежима обложения НДС в прошлые годы приобрело трактор и минеральные удобрения с целью использования в сельскохозяйственной деятельности. Сумма НДС при приобретении этих производственных факторов отражена в спецдекларации НДС в составе налогового кредита. В текущем году принято решение продать указанные трактор и остатки неиспользованных минудобрений. В какой декларации по НДС (общей или специальной) должны быть отражены налоговые обязательства и можно ли при этом откорректировать в спецдекларации налоговый кредит с отражением его в общей (бюджетной) декларации?
(г. Харьков)
Общеизвестно, что спецрежим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства установлен ст. 209 НКУ. Для получения свидетельства о регистрации как субъекта спецрежима налогообложения сельхозпредприятие регистрируется в соответствующем органе государственной налоговой службы с соблюдением правил и в сроки, определенные ст. 183 этого Кодекса для регистрации плательщиков НДС. В свидетельстве о регистрации сельскохозяйственного предприятия как субъекта специального режима налогообложения, кроме сведений, предусмотренных в свидетельстве о регистрации плательщика НДС на общих основаниях, должен содержаться перечень видов деятельности такого сельскохозяйственного предприятия (п. 209.10 НКУ).
Согласно спецрежиму налогообложения сумма НДС, начисленная сельхозпредприятием на стоимость поставленных им сельхозтоваров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельхозпредприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей (п. 209.2 НКУ).
В случае, если товары/услуги, основные фонды, изготовленные и/или приобретенные, используются сельскохозяйственным предприятием частично для изготовления сельскохозяйственных товаров (услуг), а частично для других товаров/услуг, то сумма уплаченного (начисленного) налогового кредита распределяется исходя из удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг в общей стоимости всех товаров/услуг, поставленных за 12 предыдущих последовательных отчетных (налоговых) периодов (абз. второй п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ).
Согласно п. 209.13 НКУ сельхозпредприятие — субъект спецрежима налогообложения подает налоговую декларацию в сроки и в порядке, установленные для других плательщиков налога. Форма налоговой декларации, которая подается сельскохозяйственным предприятием — субъектом специального режима налогообложения, утверждается согласно п. 201.15 этого Кодекса.
Отметим, что начиная с 01.04.2013 г. отчетность по НДС подается по форме декларации, утвержденной приказом МФУ от 25.11.2011 г. № 1492 (в редакции приказа МФУ от 17.12.2012 г. № 1342). Она является единой формой декларации для подачи отчетности как по сельскохозяйственной, так и по другой деятельности. Форма налоговой декларации по НДС (сокращенная), которая ранее применялась сельхозпредприятиями — спецрежимщиками НДС, согласно п. 3 приказа № 1342 утратила силу.
Однако несмотря на применение единой (фактически универсальной) формы декларации по двум видам деятельности, и в настоящий момент сохраняется порядок подачи двух типов (видов) деклараций. Порядком № 1492, изложенным согласно приказу МФУ от 17.12.2012 г. № 1342, также в новой редакции, установлено, что:
— все плательщики НДС подают налоговую декларацию с отметкой «0110» (далее — декларация 0110), в которой отражаются расчеты с бюджетом (п. 5 Порядка № 1492);
— плательщики налога, которые согласно ст. 209 НКУ применяют спецрежим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, кроме декларации 0110, подают налоговую декларацию с отметкой «0121»/«0122»/«0123» (далее — декларация 0121 — 0123), которая является неотъемлемой частью отчетности за соответствующий отчетный период. В такую налоговую декларацию включаются только те операции, которые касаются спецрежима, установленного указанной статьей НКУ (п. 5 Порядка № 1492).
Таким образом, что касается сельхозпредприятий, то они должны отчитываться двумя декларациями с отметками: «0110» и «0121», которые по общепринятой практике называются как общая и специальная декларации по НДС соответственно.
Поскольку указанные в вопросе трактор и минеральные удобрения, конечно же, не являются сельскохозяйственными товарами, определение которых дано в п. 209.7 НКУ, то операции по их продаже, а следовательно и налоговые обязательства по НДС, должны быть отражены в декларации 0110, т. е. в общей декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.
Порядок отражения налогового кредита урегулирован абз. третьим п.п. «а» п.п. 209.15.1 НКУ. В случае изменения направления использования товаров/работ, основных фондов плательщик налога проводит корректировку налогового кредита исходя из стоимости приобретения товаров/услуг, балансовой (остаточной) стоимости основных фондов, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществлено изменение направления использования.
Таким образом, налоговый кредит в сумме НДС, рассчитанной согласно стоимости остатка неиспользованных реализуемых минеральных удобрений и балансовой (остаточной) стоимости трактора, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, должен быть перенесен из спецдекларации в общую декларацию. Такая корректировка налогового кредита отражается по строкам 16.2 одновременно двух видов деклараций: декларации 0110 и декларации 0121 со знаками «+» и «-» соответственно.
В то же время напомним и порядок корректировки в Реестре выданных и полученных налоговых накладных, форма которого и Порядок его ведения утверждены приказом МФУ от 17.12.2012 г. № 1340. Кстати, сельскохозяйственные предприятия, применяющие спецрежим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства согласно ст. 209 разд. V НКУ, кроме общего Реестра (с отметкой «021» в служебном поле), составляют отдельные Реестры с отметкой «022».
Особенности заполнения некоторых граф раздела II «Полученные налоговые накладные» Реестра регламентированы п. 2 разд. IV Порядка № 1340, где указано следующее.
В графе 5 указывается вид документа с определенными обозначениями. В нашем случае БО — документ бухгалтерского учета, в том числе бухгалтерская справка, которая составляется, в частности, в случае корректировки в результате частичного использования товаров/услуг, необоротных активов в операциях сельскохозяйственного и перерабатывающего производства (строка 16.2 налоговой декларации по НДС).
В Реестре бухгалтерская справка записывается следующим образом: в графе 2 — дата составления бухгалтерской справки, в графах 3, 4, 6, 7 — соответственно дата составления, порядковый номер налоговой накладной (расчета корректировки к налоговой накладной), наименование и индивидуальный налоговый номер поставщика, который ее составил, в графе 5 указывается вид документа БО, к которому добавляются обозначение вида документа, которым подтверждается операция по поставке (БОПНП — в случае отнесения к налоговому кредиту сумм налога на основании бумажной налоговой накладной, БОПНЕ — на основании электронной налоговой накладной и т. п.).
Обращаем внимание, что указание далее в п. 2.4 разд. IV Порядка № 1340 о том, что при этом суммы в графах 9, 10 указываются со знаком «+», а в графах 11, 12, 13, 14, 15, 16 — со знаком «-» (т. е. корректировка в рамках одного и того же Реестра), как мы понимаем, является справедливым для других ситуаций. В частности, если товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, в том числе перевода непроизводственных необоротных активов в состав производственных необоротных активов.
Таким образом, с учетом изложенного выше в рассматриваемой ситуации корректировки стоимости товаров и рассчитанной согласно ей суммы НДС должны быть отражены по графам 9 и 10 одновременно двух видов Реестров: в общем (с отметкой «021») и спецрежимном (с отметкой «22»), со знаками «+» и «-» соответственно.
Кроме того, согласно п. 2.7 разд. IV Порядка № 1340 по графам 8 этих двух видов Реестров должна быть указана общая сумма, включая налог на добавленную стоимость.
Надеемся, что наш ответ будет полезен широкому кругу сельхозпредприятий, поскольку изложенная в вопросе ситуация изменения направления использования является обычным явлением для практики сельхозпредприятий. Не исключено появление вопросов у многих сельхозпредприятий в связи с реализацией тех или других покупных запасов и основных фондов.
Кстати, вопрос распределения и корректировки сельхозпредприятиями налогового кредита более детально изложен в статье с таким же названием (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 81, с. 36). И хотя после ее опубликования в дальнейшем появились новые формы декларации и Реестра и введены также новые Порядки их заполнения, статьей можно руководствоваться и сегодня (конечно, с учетом определенных изложенных выше новаций), поскольку принцип распределения и корректировки налогового кредита в значительной мере остался аналогичным.
Анатолий Бобро, экономист-аналитик