21.11.2013
покупка за счет финансирования |
Иногда, чтобы покрыть расходы, освоить серьезный проект или приобрести (соорудить) нужные объекты, собственных ресурсов оказывается недостаточно. Тогда на помощь счастливчикам могут прийти бюджетные целевые средства. Что важно знать, получая и расходуя такую целевую помощь, рассмотрим в данной статье.
Людмила Солошенко, налоговый эксперт
Под целевым финансированием обычно понимают получение предприятием денежных средств и их расходование на определенные цели (согласно установленным условиям расходования, утвержденным планам и сметам и пр.). Хотя как такового определения этому понятию в нормативных документах не найти. В то же время о целевом финансировании, например, упоминается в «доходном» П(С)БУ 15, когда говорится о порядке признания доходов по таким операциям. Итак, рассмотрим связанные с этим учетные моменты.
Целевое финансирование: когда признавать доход?
Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете ситуацию с целевым финансированием регулируют пп. 16 — 19 П(С)БУ 15, которыми определено, что:
— целевое финансирование не признается доходом до тех пор, пока не существует подтверждения того, что оно будет получено и предприятие выполнит условия относительно такого финансирования;
— при соблюдении отмеченных условий сумма целевого финансирования подлежит включению в доход. Однако момент его отражения в каждом случае может быть разным и зависит от того, для каких целей и когда поступает финансирование.
Порядок отражения доходов зависит от того, на какие цели получены целевые средства: на осуществление капинвестиций или покрытие расходов
Подробнее момент признания доходов по целевому финансированию раскрывает схема (см. с. 26).
Бухгалтерский учет целевых источников финансирования ведется на счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». Поступление средств целевого назначения для финансирования определенных мероприятий отражают по кредиту счета 48 (Дт 311 — Кт 48). А использование сумм по определенным направлениям, признание их доходом, а также возврат неиспользованных сумм — по дебету счета 48 (Дт 48 — Кт 718, 69, 745, 311). Аналитический учет целевых средств ведут по их назначению и источникам поступления.
А как же обстоят дела в налоговом учете?
Налоговый учет. Здесь ситуация складывается похожим образом.
Согласно п.п. 135.5.10 НКУ в состав прочих налоговых доходов включаются суммы дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученные налогоплательщиком. Для отражения таких сумм в декларации по налогу на прибыль отведена специальная строка 03.15 п????????? ??риложения ІД.
Таким образом, в налоговом учете на сумму целевого финансирования также признают доход
Однако учтите: порядок (момент) признания дохода при получении целевого финансирования оговорен специальным п. 137.2 НКУ и, в свою очередь, как и в бухучете, зависит от того, «под» что получены целевые средства:
— осуществление капинвестиций (п.п. 137.2.1 НКУ);
— покрытие расходов (убытков) либо финподдержку предприятия без установления при этом каких-то условий относительно расходования полученных средств (п.п. 137.2.2 НКУ);
— в остальных случаях (п.п. 137.2.3 НКУ).
Причем во всех трех случаях (!) отражение дохода связано с наступлением определенных событий, различных для каждого случая.
Таким образом, по целевому финансированию в бухгалтерском и в налоговом учете действует похожий порядок признания доходов. Для наглядности проиллюстрируем его на схеме (принятые сокращения: ОС — основные средства, НМА — нематериальные активы):
Бухгалтерский и налоговый учет целевого финансирования
* О том, что налоговые доходы возникают по дате, определенной ст. 137 НКУ (и стало быть, момент их отражения при капинвестициях за целевые средства привязан к моменту начисления амортизации), говорили налоговики в консультации из подкатегории 102.14 Базы знаний, размещенной на сайте Миндоходов.
Также возьмите на заметку: собственно получение целевого финансирования на НДС-учет предприятия никак не повлияет. Такая операция не является объектом обложения НДС в понимании ст. 185 НКУ, ведь никакой поставки товаров, работ, услуг в данном случае не происходит. Поэтому начислять налоговые обязательства и выписывать налоговую накладную на полученные целевые средства предприятию-получателю не нужно.
Следующий интересный момент касается налогового кредита по НДС. В данном случае наверняка возникнет вопрос: можно ли его отражать по товарам/услугам, основным средствам, покупаемым за счет средств целевого финансирования?
Здесь сразу обратим внимание на консультацию налоговиков из подкатегории 101.16 Базы знаний (см. с. 46). В ней контролирующие органы разъясняли: если средства целевого финансирования были включены в состав доходов, то товары/услуги, основные средства, купленные за счет бюджетных средств, считаются приобретенными непосредственно налогоплательщиком, и суммы «входного» НДС, уплаченные при их приобретении, могут быть включены в состав налогового кредита при соблюдении условий для его отражения.
Итак, налоговики признают налоговый кредит при условии включения суммы целевого финансирования в доход налогоплательщиком
И не забудьте: право на налоговый кредит возникает при наличии налоговой накладной поставщика и при условии приобретения товаров/услуг с целью использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.
А теперь учет целевого финансирования разберем для отдельных ситуаций. И начнем с наиболее распространенного случая — когда целевые средства поступают для осуществления капитальных инвестиций.
Если целевое финансирование получено для капинвестиций (приобретения/сооружения объектов основных средств)
В таком случае имейте в виду: в бухгалтерском учете основные средства, покупаемые (сооружаемые) за счет целевого финансирования, также подлежат амортизации. Амортизацию начисляют в течение срока полезного использования объектов. Однако обратите внимание: в случае с целевым финансированием в бухучете одновременно признают доход — пропорционально сумме начисленной амортизации (п. 18 П(С)БУ 15).
В налоговом учете ситуацию регулирует п. 144.1 НКУ. Он устанавливает: приобретаемые (сооружаемые) за счет целевого финансирования объекты основных средств в налоговом учете также амортизируются, если по ним признается доход пропорционально сумме начисленной амортизации в соответствии с п.п. 137.2.1 НКУ. О том, что таким образом признается доход по полученным капитальным трансфертам, говорилось и в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 6, с. 8.
Итак, резюме: объекты, купленные (изготовленные) за счет целевого финансирования, в бухгалтерском и в налоговом учете амортизируем. Причем, заметьте, одновременно сумму целевого финансирования по ним постепенно (равномерно) включаем в доход — на протяжении эксплуатации объекта основных средств, по мере начисления амортизации.
Подкрепим сказанное примером.
Пример. За счет полученного из бюджета целевого финансирования приобретен объект ОС стоимостью 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.).
В учете предприятия операции отразятся следующим образом:
Приобретение за счет целевого финансирования объектов ОС
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
Дт | Кт | доходы | расходы | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
1 | Получено целевое финансирование | 311 | 48 | 12000 | — | — |
2 | Перечислена предоплата поставщику за объект ОС (за счет средств целевого финансирования) | 371 | 311 | 12000 | — | — |
3 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной поставщика) | 641 | 644 | 2000 | — | — |
4 | Сумма использованного целевого финансирования (в части НДС) признана доходом отчетного периода | 48 | 745 | 2000 | 2000* | — |
*В налоговом учете на сумму использованного целевого финансирования (в части НДС) показаны налоговые доходы (п.п. 135.5.10 и 137.2.3 НКУ; консультация в подкатегории 101.16 Базы знаний, размещенной на сайте Миндоходов). | ||||||
5 | Получен объект ОС, приобретенный за счет средств целевого финансирования | 152 | 631 | 10000 | — | — |
6 | Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 2000 | — | — |
7 | Отражен зачет задолженности | 631 | 371 | 12000 | — | — |
8 | Введен объект ОС в эксплуатацию (с одновременным отнесением средств целевого финансирования к доходам будущих периодов) | 10 | 152 | 10000 | — | —* |
48 | 69** | 10000 | — | — | ||
*Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (10000 грн.). Со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию) по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. **Поскольку условия целевого финансирования (предоставленного под покупку объекта ОС) в данном случае выполнены, его использование показывают по Дт 48 с одновременным отражением такой суммы в доходах будущих периодов — Кт 69 (ведь по капинвестициям доходы будут признаваться постепенно). | ||||||
9 | Начислена амортизация по объекту ОС | 23, 91, | 13 | 100 | — | 100* |
*Амортизация, включаемая в налоговую себестоимость (Дт 23, 91), в налоговом учете попадет в налоговые расходы в периоде реализации изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, одновременно с признанием доходов от продажи (п. 138.4 НКУ). | ||||||
10 | Одновременно отражен доход пропорционально сумме начисленной амортизации | 69 | 745 | 100 | 100 | — |
Если целевое финансирование покрывает текущие расходы
Понесенные расходы. Сперва разберем случай, когда предприятие сначала понесло (осуществило) расходы на определенные цели, а затем для их компенсации получает целевое финансирование.
Если операции проходят под девизом: «сперва расходы — после целевое финансирование», то:
— в бухгалтерском учете такое целевое финансирование сразу признается дебиторской задолженностью и включается в доход (п. 19 П(С)БУ 15);
— в налоговом учете целевое финансирование считается доходом с момента его получения (п.п. 137.2.2 НКУ).
Приведем такой пример.
Пример. Предприятие понесло расходы на проведение экспертной оценки в сумме 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.). В дальнейшем было получено целевое финансирование из бюджета для возмещения понесенных расходов.
В учете предприятия операции отразятся следующим образом:
Получение целевого финансирования для компенсации понесенных расходов
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
Дт | Кт | доходы | расходы | |||
1 | Получены услуги по экспертной оценке, подписан акт | 949 | 631 | 5000 | — | 5000 |
2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 631 | 1000 | — | — |
3 | Перечислена оплата поставщику за услуги по экспертной оценке | 631 | 311 | 6000 | — | — |
4 | Отражена задолженность бюджета по возмещению расходов | 377 | 48 | 6000 | — | — |
5 | Признан доход в сумме целевого финансирования | 48 | 718 | 6000 | — | — |
6 | Получено целевое финансирование из бюджета на покрытие расходов, понесенных предприятием | 311 | 377 | 6000 | 6000 | — |
Предстоящие расходы. Возможен и иной случай: сперва предприятие получает целевое финансирование, а затем уже расходует его на оговоренные цели. В такой ситуации:
— в бухгалтерском учете доходы признаются не сразу (т. е. в момент получения целевых средств и до начала их использования «бухгалтерского» дохода не возникает). А по мере расходования полученное целевое финансирование включают в доходы в тех отчетных периодах, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий такого целевого финансирования (п. 17 П(С)БУ 15);
— в налоговом учете целевое финансирование признают доходом в течение тех периодов, в которых были осуществлены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования (п.п. 137.2.3 НКУ).
Пример. По условиям примера, рассмотренного выше, предположим, что сперва получены целевые средства в сумме 6000 грн., а затем они потрачены на проведение экспертной оценки.
В учете предприятия операции отразятся следующим образом:
Получение целевого финансирования для оплаты предстоящих расходов
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
Дт | Кт | доходы | расходы | |||
1 | Получено целевое финансирование | 311 | 48 | 6000 | — | — |
2 | Перечислена предоплата за проведение экспертной оценки (за счет средств целевого финансирования) | 371 | 311 | 6000 | — | — |
3 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 644 | 1000 | — | — |
4 | Сумма использованного целевого финансирования (в части НДС) признана доходом отчетного периода | 48 | 718 | 1000 | 1000* | — |
*В налоговом учете на сумму использованного целевого финансирования (в части НДС) показаны налоговые доходы (пп. 135.5.10 и 137.2.3 НКУ; консультация в подкатегории 101.16 Базы знаний, размещенной на сайте Миндоходов). | ||||||
5 | Отражены расходы на проведение экспертной оценки | 949 | 631 | 5000 | — | 5000 |
644 | 631 | 1000 | — | — | ||
6 | Отражен зачет задолженности | 631 | 371 | 6000 | — | — |
7 | Сумма целевого финансирования признана доходом | 48 | 718 | 5000 | 5000 | — |
Как видим, учет целевого финансирования зависит сразу от нескольких факторов. Во-первых, здесь важен момент поступления целевых сумм: «до» или «после» осуществления расходов предприятием. А во-вторых, также имеет значение, какие мероприятия (капитальные или текущие) финансируются.
В любом случае желаем, чтобы полученные целевые средства были потрачены эффективно и с пользой для дела. Удачи!
выводы | | |
|