23.06.2014
По-видимому, нет ни одного человека, который бы не заметил, как с недавних пор стремительно растут курсы иностранных валют в обменниках. В такой ситуации у вас, уважаемые читатели, вполне логично возникают вопросы, касающиеся учета «инвалютных» операций. Сегодня начнем отвечать на наиболее популярные из них. Среди ваших вопросов есть как хорошо знакомые (их мы просто несколько обновим), так и принципиально новые, вызванные современной ситуацией на валютном рынке (их осветим подробнее). Итак, начнем.
Максим Нестеренко, налоговый эксперт
Одним из основополагающих принципов отечественного бухучета является принцип единого денежного измерителя — гривни (ст. 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV). Поэтому, когда вы осуществляете любые операции в другой (иностранной) валюте, вам приходится пересчитывать их в национальную валюту. И пересчитывать не как угодно, а по курсу, который установил Национальный банк Украины (п. 4 П(С)БУ 21).
Недавно правила, по которым устанавливается этот курс, несколько изменились. Поэтому мы не можем обойти вниманием это обстоятельство. Только после того, как станет понятным порядок применения курса НБУ, можно будет дальше говорить о конкретных операциях, в которых он применяется.
Курс НБУ два раза в день
Недавно НБУ внес изменения в Положение № 496, регулирующее порядок установления курса гривни к иностранным валютам. Отныне официальный курс гривни к доллару США будет определяться Национальным банком Украины на текущий рабочий день как средневзвешенный курс продавцов и покупателей, сложившийся в этот же день на межбанковском валютном рынке Украины (п.п. «а» п. 3 Положения № 496). Причем курс гривни к иностранным валютам и банковским металлам действует с момента его установления (п. 9 Положения № 496), а не на следующий день после дня утверждения, как это было раньше.
Спустя некоторое время появилось письмо НБУ от 03.04.2014 г. № 19-012/14290 («Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 32, с. 5). В нем Нацбанк объяснил, что официальный курс НБУ будет устанавливаться после 12:00.
Обращаем ваше внимание: то, что регулятор говорит об установлении курса на текущий день после 12:00, вовсе не означает, что этот курс вы будете знать в 12:01 J. Практика показывает, что чаще всего этот курс устанавливают ближе к 14:00, а иногда — еще позже. Поэтому ничего не остается, как регулярно мониторить официальный сайт НБУ в ожидании нового курса L. Но не расстраивайтесь: для целей учета этот мониторинг понадобится в считаных случаях.
Ведь вышеуказанные изменения вовсе не означают, что отныне для учетных целей балансовая стоимость «инвалютных» статей будет зависеть не только от даты, но и от времени хозяйственной операции. Например, в некоторых случаях НКУ прямо требует определять курс безотносительно к этому времени. Это касается курса, который применяется, чтобы определить налоговые обязательства по импортным таможенным платежам. Здесь без вариантов — применяется курс НБУ, действовавший на 0:00 часов дня оформления таможенной декларации (п. 391.1 НКУ). То есть здесь речь не идет о том, в котором часу был ввезен товар на таможенную территорию Украины.
Это правило действует совсем недавно, после принятия Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно устранения отдельных несогласованностей норм законодательства» от 10.04.2014 г. № 1200-VII. Подробно о нем читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 34, с. 12.
Более того, исходя из некоторых разъяснений, следует, что Миндоходов будет применять этот принцип и в других случаях. По крайней мере в одном из своих последних разъяснений налоговики намекнули, что правило «0 часов» они понимают шире, т. е. распространяют его не только на операции по импорту (для расчета сумм НДС и таможенной пошлины), но и на другие операции (см. письмо Миндоходов от 10.04.2014 г. № 8414/7/99-99-19-03-01-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 32, с. 5).
Конечно, такой поход нельзя не признать удобным, но на тот момент очень смущали две вещи: во-первых, столь широкое толкование не следует из НКУ, а во-вторых, в письме прозвучал только намек, без конкретики. Поэтому мы не могли принимать это письмо как руководство к действию.
Однако немного позже налоговики все же дали всем понять, что они хотят применять правило «0 часов» широко, в частности, распространить его на определение доходов от экспорта/расходов от импорта (см. письмо Миндоходов от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 46, с. 10).
Безусловно, это прибавило оптимизма, но вообще-то не изменило ни норм НКУ, ни П(С)БУ.
Неужели плательщику следует считать доходы/расходы/курсовые разницы отдельно в налоговом учете по правилу «0 часов», а отдельно в бухучете — по правилам П(С)БУ
А как тогда быть с положениями п.п. 153.1.3 НКУ, которые требуют определять в налоговом учете курсовые разницы по правилам П(С)БУ?
Мы предлагаем не разделять два вида учета, используя для расчета валютных показателей одни и те же правила, которые мы сейчас сформулируем. Тем более, что в скором будущем эти правила не согласно письмам, а вполне законно впишутся как в бухгалтерские, так и в налоговые нормативы. Проблему решат очередные изменения к бухстандартам (!). Они должны уточнить порядок применения официального курса валют при определении курсовых разниц.
Проект таких изменений, по сообщению Минфина (письмо от 14.05.2014 г. № 31-08410-07-27-11387), уже подготовлен, и с ним можно ознакомиться на сайте этого Министерства. Согласно проекту в отношении всех валютных операций может использоваться курс на конец дня, предшествовавшего дате операции (а это собственно и является правилом «0 часов»).
Исключение составляет перерасчет монетарных статей на дату баланса — там должен использоваться курс на конец дня. Как только проект примут, налоговый и бухгалтерский учет воссоединятся на законных основаниях, и законность использования вчерашнего вечернего курса (практически по всем операциям) уже не будет вызывать сомнений.
Именно этот проект имеет смысл и в настоящий момент взять на вооружение. Ведь в налоговом учете правило «0 часов» нам разрешают применять сами налоговики (пусть пока и в письмах). А в бухучете, в принципе, на сегодняшний день не прописано, какой курс дня брать для операций текущих суток: до обеда или после. Почему бы нам тогда не делать это по своему усмотрению, т. е. учитывая налоговое правило «0 часов», пересчитывать статьи по вчерашнему вечернему курсу.
Единственное исключение бухстандартов, где четко указано, курс какой части суток нужно применять, — перерасчет монетарных валютных статей на дату баланса. Там нужно брать курс вечерний (п. 1 разд. II НП(С)БУ 1). Кроме того, это исключение автоматически становится исключением из правила «0 часов» и в налоговом учете благодаря уже упомянутому п.п. 153.1.3 НКУ.
Подведем итоги. На сегодня как в налоговом, так и в бухгалтерском учете применяем курс:
1) на 0 часов текущих суток (т. е. вчерашний послеобеденный) для:
— определения доходов от экспорта/расходов при импорте;
— определения доходов/расходов при покупке-продаже валюты (этим вопросам будет посвящена отдельная статья в одном из ближайших номеров газеты);
— перерасчета монетарных валютных статей на дату погашения;
2) послеобеденный текущих суток — для перерасчета монетарных валютных статей на дату баланса.
В конце концов, окончательно учет инвалютных статей в новых условиях станет понятным только на практике, после того как пройдет определенное время.
Курсовые разницы: НБУ и только НБУ
Бухучет — все четко и просто. Возникновение курсовых разниц — естественный результат принципа единого денежного измерителя, о существовании которого в отечественном бухучете мы упоминали вначале. Поскольку все статьи баланса должны быть определены исключительно в национальной валюте, некоторые из них, а именно те, которые выражены в иностранной валюте, нужно пересчитывать. Пересчитывать на определенные даты, в течение которых курс НБУ обязательно изменится. Это и приведет к курсовым разницам.
Запомните: курсовые разницы возникают только тогда, когда вы на разные даты сравниваете «инвалютную» статью баланса, выраженную двумя курсами НБУ
Другими словами, курсовая разница в любом случае может возникать лишь между двумя курсами НБУ. Такое правило неизбежно следует из п. 4 П(С)БУ 21. Иногда курсовой разницей называют разницу между курсом НБУ и курсом иностранной валюты на межбанке. Однако это неправильно. Это разница между балансовой стоимостью валюты и ее продажной стоимостью — с курсовыми разницами она никоим образом не связана.
Также помните, что правило курсовых разниц действует только тогда, когда собственно операция осуществляется в иностранной валюте. Если же операция осуществляется в национальной валюте, но договором предусмотрена привязка к курсу инвалюты, то это уже суммовая разница. О таких операциях мы здесь не говорим, читайте о них в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 20, с. 13; № 22, с. 7.
Когда же определяются курсовые разницы? В соответствии с п. 8 П(С)БУ 21 с целью определения курсовых разниц и отражения их в учете предусмотрены две даты:
1) дата осуществления хозяйственной операции. В этом случае курсовые разницы определяются, как правило, на дату расчетов с контрагентом или на дату продажи инвалюты;
2) дата баланса. Курсовая разница определяется на каждую такую дату, на которую у плательщика продолжает числиться монетарная статья.
Курсовые разницы на дату баланса определяются исключительно по монетарным статьям баланса. То есть, в первую очередь, — по иностранной валюте и по монетарной задолженности. Например, если вам отгрузили товары (импорт) и вы должны за них заплатить инвалютой — на дату баланса вы пересчитываете свою кредиторскую задолженность. Так же следует делать и в том случае, если вы отгрузили товары (экспорт) и на дату баланса у вас имеется дебиторская задолженность.
В то же время, если первым событием было перечисление аванса в иностранной валюте, задолженность фиксируется по курсу НБУ, действовавшему именно на дату такой авансовой оплаты. То есть в дальнейшем такая задолженность не пересчитывается.
Налоговый учет: имеются нюансы. В налоговом учете курсовые разницы определяются по правилам бухгалтерского учета (п.п. 153.1.3 НКУ), т. е. в соответствии с П(С)БУ 21 полученный результат отражается в доходах или расходах.
При этом, что важно, именно на бухгалтерские, а не налоговые правила следует ориентироваться и при определении момента возникновения монетарной дебиторской или кредиторской задолженности.
Также важным в контексте ориентации на бухучетные правила является и вопрос перерасчета курсовых разниц на конец отчетного периода. О нашем подходе к его решению вы могли прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 94, с. 45.
По нашему мнению, ежеквартальный перерасчет курсовых разниц не зависит от того, какую декларацию по налогу на прибыль вы подаете — ежеквартальную или годовую. Исключения здесь могут составлять разве что предприятия, которые являются субъектами микропредпринимательства или плательщиками налога на прибыль по ставке 0 %. А это означает, что предприятию, которое подает отчет по налогу на прибыль только один раз в год и при этом не относится к перечисленным выше исключениям, необходимо рассчитывать курсовые разницы ежеквартально. А уж о «квартальщиках» и говорить не стоит…
Однако налоговики отнеслись к этой ситуации с пониманием и разрешили «годовикам» определять курсовые разницы в налоговом учете по итогам года (см. консультацию в БЗ, подкатегория 102.06.03).
Для большей наглядности налоговый и бухгалтерский учет курсовых разниц сведем в таблицу.
Отражение курсовых разниц в учете
| Вид курсовой разницы | На счетах бухучета | В декларации по налогу на прибыль |
| положительные разницы (доход) | по кредиту субсчета 714 (744*) | стр. 03.19 приложения ІД |
| отрицательные разницы (расходы) | по дебету субсчета 945 (974*) | стр. 06.4.12 приложения ІВ |
| * На этих субсчетах отражаются неоперационные курсовые разницы. | ||
К этим общим правилам добавим несколько замечаний, касающихся особых операций.
Курсовые разницы в посреднических операциях. В бухгалтерском учете при образовании у комиссионера (поверенного, агента) монетарной статьи он должен определять курсовые разницы в общем порядке, в том числе по монетарным статьям, связанным с имуществом комитента.
При этом налоговики традиционно выступают против того, чтобы посредник учитывал курсовые разницы. Мотивируют они это тем, что инвалюта, поступающая посреднику, не отражается в его налоговом учете (БЗ, подкатегория 102.13). Подробнее об инвалютных операциях посредников читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 38, с. 21.
Курсовые разницы при задолженности учредителей. В бухгалтерском учете такие курсовые разницы отражаются в составе прочего дополнительного капитала (субсчет 425) (см. письма Минфина от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606 и от 05.12.2013 г. № 31-08310-06-10/29025 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 8, с. 12 — 13).
В налоговом учете монетарная задолженность учредителя, выраженная в инвалюте, подлежит перерасчету на дату баланса или на дату расчета. То есть курсовые разницы по таким операциям определяются и включаются соответственно в «налоговые» доходы и расходы. Даже несмотря на то, что собственно внесение денежных средств в уставный фонд в составе «налоговых» доходов не отражается (п.п. 136.1.3 НКУ), и на то, что на сегодня в бухгалтерском учете курсовые разницы по инвалютным взносам в уставный капитал на счета классов 7 «Доходы и результаты деятельности» и 9 «Расходы деятельности» не попадают. Такой вывод нам позволяют сделать ОНК № 574 («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 8) и консультация в подкатегории 102.13 Базы знаний.
Курсовые разницы в патентуемой деятельности. Напомним, что плательщикам налога на прибыль, осуществляющим патентуемую деятельность, нужно вести отдельный учет такого дохода (прибыли) (п. 152.11 НКУ). Если бы речь шла о льготируемой деятельности, то нужно было бы распределять сумму расходов и амортизации между налогооблагаемыми и льготируемыми видами деятельности. Каким же образом распределять и курсовые разницы, возникающие по монетарной инвалютной задолженности, которая возникла в результате одновременного осуществления обычных и патентуемых видов деятельности?
Доходные курсовые разницы следует отражать только в «общей» части декларации, определяющей прибыль от непатентуемой деятельности, — в строке 03.19 приложения ІД декларации по налогу на прибыль. Ведь привязать их к доходу от патентуемого вида деятельности невозможно.
А вот расходные курсовые разницы могут иметь три варианта отражения:
1) полностью в патентуемой деятельности (в строке А3 приложения ТП), — если задолженность возникла при осуществлении исключительно патентуемой торговой деятельности. При этом в таком же размере расходы будут фигурировать и в общей части декларации в строке 06.4.12 приложения ІВ;
2) полностью в непатентуемой деятельности (только в общей части декларации в строке 06.4.12 приложения ІВ), — если задолженность возникла в результате деятельности, не подлежащей патентованию;
3) распределяются между патентуемой и непатентуемой деятельностью, как того требует п. 152.11 НКУ, — если задолженность невозможно однозначно отнести или к обычной, или к патентуемой деятельности. В этом случае в строку А3 приложения ТП попадает только часть расходов, которая согласно расчету относится к патентуемой деятельности, а в общей части (строка 06.4.12 приложения ІВ) фигурирует вся сумма курсовых разниц.
Курсовые разницы у единоналожника. В бухучете юрлица-единоналожника курсовые разницы следует отражать в любом случае. Что касается налогового учета, то здесь налоговики мыслят аналогично (БЗ, подкатегория 108.04). Однако с ними можно поспорить, ведь формально доходы от курсовой разницы не связаны с поступлением средств, как того требует ст. 292 НКУ. Однако так могут делать только смелые плательщики.
Что касается физлиц-единоналожников, то у них бухучета как такового нет, поэтому и курсовые разницы у них никак не отражаются
Курсовые разницы у экспортеров. Экспортеры, как известно, обязаны продавать 50 % своей валютной выручки. Таким образом, их валютная выручка сначала попадает на распределительный счет, а уже потом собственно на валютный счет предприятия.
Возникает вопрос: на какой курс нужно ориентироваться экспортеру, если на распределительный счет иностранная валюта поступает по одному курсу, а на инвалютный счет предприятия — по другому? Налоговики настаивают на том, что нужно ориентироваться на курс НБУ, действовавший на момент поступления валюты на счет предприятия. Распределительный же счет, по их мнению, является транзитным, поэтому находящаяся на нем валюта предприятию еще не принадлежит (см. БЗ, подкатегория 102.13).
Однако, по нашему мнению, сначала следует ориентироваться именно на курс НБУ, по которому валюта поступила на распределительный счет. Ведь мы не можем продать 50 % валюты, если она нам не принадлежит. Если же она нам принадлежит, мы должны оприходовать эту валюту у себя в учете по курсу НБУ, по которому она зачислена на распределительный счет. После того как 50 % валюты будут проданы, мы отразим списание оставшихся 50 % с распределительного счета и их зачисление на наш инвалютный счет. Если курс НБУ, по которому инвалюта зашла на наш счет, будет отличаться от того, по которому мы ее оприходовали на распределительном, — показываем курсовую разницу. Подробнее об этом читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 19, с. 11.
Наконец, запомните еще одну вещь: курсовые разницы отражаются в налоговом учете даже по той иностранной валюте, которая не связана с хозяйственной деятельностью. Такой вывод можно сделать из ответа на вопрос № 5 в ОНК № 574 и консультации в БЗ, подкатегория 102.13.
| выводы | | |
|
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Положение № 496 — Положение об установлении официального курса к иностранным валютам и курсу банковских металлов, утвержденное постановлением Правления Нацбанка от 12.11.2003 г. № 496.
НП(С)БУ 1 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73.
П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193.