«Я знаю — саду цвесть…»: отражаем в учете расходы на закладку сада

С давних времен сад считается для человека символом красоты, добра, богатства. Но чтобы он действительно стал таким, нужно прежде всего грамотно его заложить — все распланировать, подготовить почву, закупить качественные саженцы и, конечно, правильно и с любовью ухаживать за высаженными растениями. Все это, разумеется, требует от предприятия существенных расходов. Но только в этом случае можно рассчитывать в дальнейшем на хороший урожай фруктов и ягод и соответственно на получение прибыли. Наша с вами задача сегодня — выяснить, как расходы на закладку сада предприятию, занимающемуся садоводством, следует отражать в своем налоговом и бухгалтерском учете. Тем более, сделать это сейчас — самое время, ведь осень — наиболее подходящая пора для высадки плодовых деревьев и ягодных кустарников. Приступим, дорогие коллеги.

Что такое многолетние насаждения?

Такой вид деятельности, как выращивание многолетних культур, относится в соответствии с КВЭД ДК 009:2010 к сельскому хозяйству.

Понять, что представляет собой многолетнее сельскохозяйственное насаждение, нам помогает п. 27 ГОСТ 26640-85 «Земли. Термины и определения». Так, данный ГОСТ под многолетним сельскохозяйственным насаждением понимает сельскохозяйственное угодье, которое используется под искусственно созданные древесные, кустарниковые или травянистые многолетние насаждения, предназначенные для получения урожая плодово-ягодной, технической и лекарственной продукции, а также для декоративного оформления территории. К многолетним сельскохозяйственным насаждениям относят сад, виноградник, ягодник, плодовый питомник, плантации и др.

При этом к сельскохозяйственному угодью п. 4 указанного ГОСТ относит земельное угодье, которое систематически используется для получения сельскохозяйственной продукции.

Проанализировав же положения п.п. «а» ч. 2 ст. 22 и п.п. «а» ч. 1 ст. 19 ЗКУ, приходим к выводу, что многолетние насаждения — это вид сельскохозяйственных угодий земель сельскохозяйственного назначения. Так же считает и «ФСН­шный» п. 302.1 НКУ.

Выходит, многолетние насаждения — это вовсе не отдельная группа деревьев или кустарников, а земельное угодье

То есть это отдельный земельный участок с размещенными на нем деревьями, кустарниками и другими растениями, представляющий собой один-единственный объект.

А что по этому поводу говорит бухгалтерское законодательство? За ответом обратимся к П(С)БУ 30,
поскольку нормами именно этого Положения в бухучетной сфере должны руководствоваться сельхозпредприятия.

Бухгалтерский учет многолетних насаждений

Учитываем многолетние насаждения как ДБА. С точки зрения п. 4 П(С)БУ 30, многолетние насаждения — это долгосрочные биологические активы (далее — ДБА). Таковыми они считаются потому, что способны давать сельскохозяйственную продукцию в течение периода, который превышает 12 месяцев.

В качестве примеров ДБА растениеводства в п. 5 разд. I приложения 1 к П(С)БУ 30 приведены, в частности сады и виноградники.

Вторит этому и п.п. 3.1 Методрекомендаций № 73. Он в ДБА растениеводства включает:

— плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья, кустарники, кусты и т. п.);

— виноградники;

— многолетние насаждения ботанических садов и других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научных целей;

— другие искусственные многолетние насаждения.

При этом к основным видам плодоносных плодово-ягодных и виноградных многолетних насаждений Методрекомендации № 73 относят:

1) плодовые насаждения:

— семечковые (яблоня, груша, айва);

— косточковые (слива, вишня, абрикос и т. п.);

— орехоплодные (грецкий орех, фундук, миндаль и т. п.);

2) ягодные насаждения (земляника, клубника, смородина, крыжовник, черноплодная рябина и т. п.);

3) виноградные насаждения;

4) плантации хмеля.

Заметьте: под объектом учета в данном случае понимают группу растений — сад, виноградник, ягодник, плантация, грядка и т. п. — по видам (яблоня, слива, орех, смородина, земляника и т. п.), а не отдельно взятое дерево или куст.

До начала плодоношения молодые насаждения (сады, виноградники, ягодники и т. п.) относят к незрелым ДБА

Связано это с тем, что молодые насаждения, не достигшие поры плодоношения, в отчетном периоде еще не способны давать сельхозпродукцию (п. 3.2 Методрекомендаций № 1315).

Незрелые ДБА как составляющие ДБА растениеводства учитывают отдельно на субсчетах счета 16 «Долгосрочные биологические активы»:

— либо на субсчете 165 «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости». Здесь ведут учет наличия и движения незрелых ДБА, оцененных по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи;

— либо на субсчете 166 «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по первоначальной стоимости». На этом субсчете ведут учет незрелых ДБА, справедливую стоимость которых достоверно определить невозможно. В результате такие ДБА оценивают исходя из суммы расходов, понесенных на их выращивание, т. е. по первоначальной стоимости.

Причем, исходя из п. 5.16 Методрекомендаций № 1315, молодые многолетние насаждения до начала их плодоношения предпочтительнее учитывать по первоначальной стоимости, т. е. на субсчете 166.

Но имейте в виду: затраты на закладку сада попадают на субсчет 166 (или 165) не сразу. Изначально все предпосадочные расходы предприятие аккумулирует на субсчете 155 «Приобретение (выращивание) долгосрочных биологических активов». Речь идет, в частности, о расходах на землеустроительные работы, на оценку климатических и почвенных условий, разработку проекта посадки, предпосадочную подготовку почвы, приобретение саженцев и т. п. Заметьте: стоимость земельного участка, выделенного под сад, в затраты на его закладку не входит.

Для удобства к субсчету 155 открывают отдельные аналитические счета по каждому объекту (саду, грядке, плантации и т. п.) по видам насаждений, например, 1551 «Сад/яблоня», 1552 «Сад/слива», 1553 «Виноградник», 1554 «Ягодник/малина», 1555 «Ягодник/крыжовник» и т. д.

И только после того, как закладка сада окончена (саженцы высажены в грунт), указанным затратам присваивают статус незрелых ДБА и переводят с субсчета 155 на субсчет 166 (или 165).

Расходы на дальнейшее содержание (уход, ремонт) незрелых ДБА, т. е. до начала их плодоношения, точно так же сначала относят на субсчет 155, а уже по итогам каждого отчетного периода списывают на субсчет 166 (или 165).

Переводим незрелые ДБА в зрелые. Настал долгожданный момент — саженцы выросли, сформировались и начали плодоносить. Теперь самое время переводить их из незрелых ДБАв соответствующую группу зрелых ДБА (в состав плодоносных). Делают это по рекомендациям Государственного комитета Украины по вопросам садоводства, виноградарства и винодельческой промышленности, изложенным в письме от 24.02.97 г. № 11/02-460, в такие сроки (см. табл. 1):

Таблица 1. Сроки перевода незрелых дба в зрелые

Многолетние насаждения, переведенные в категорию зрелых (плодоносящих) ДБА, вводят в эксплуатацию. Происходит это очень просто. Комиссия, которую назначил руководитель предприятия, оформляет Акт приемки долгосрочных биологических активов растениеводства (многолетних насаждений) и передачи их в эксплуатацию по форме № ДБАСГ-1, приведенной в приложении к Методрекомендациям № 73. Причем данный документ составляют несколько раз:

— когда стоимость незрелых ДБА увеличивается на сумму осуществленных расходов, связанных с биологическими преобразованиями. Происходит это после окончания посадочных работ и ежегодного увеличения стоимости молодых насаждений на сумму расходов по их выращиванию;

— когда насаждения достигли возраста эффективного использования и зачислены в состав ДБА растениеводства.

По предписанию п. 5.16 Методрекомендаций № 1315 при переводе ДБА в зрелые:

— их стоимость переоценивают до справедливой стоимости, уменьшенной на расходы на месте продажи, — если такую справедливую стоимость можно достоверно определить. В этом случае ДБА учитывают на субсчете 161 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости»;

— оценивают и учитывают в порядке, определенном П(С)БУ 7, — если справедливую стоимость определить невозможно. В этом случае ДБА учитывают на субсчете 162 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первоначальной стоимости».

Амортизируем зрелые ДБА. Исходя из положений п. 11 П(С)БУ 30 и п. 5.9 Методрекомендаций № 1315, амортизацию предприятие вправе начислять на ДБА лишь при условии, что они:

1) зрелые,т. е. плодоносящие;

2) учитываются по первоначальной стоимости в соответствии с П(С)БУ 7.

То есть амортизации подлежат ДБА, учет которых ведется на субсчете 162

Если это условие выполняется, то:

— за объект амортизации принимают первоначальную стоимость зрелых ДБА,уменьшенную на их ликвидационную стоимость;

— амортизацию начисляют в течение срока полезного использования объекта. Этот срок предприятие устанавливает самостоятельно при зачислении зрелых ДБА на баланс (при вводе их в эксплуатацию);

— амортизацию начисляют ежемесячно по одному из методов, приведенных в п. 26 П(С)БУ 7*;

— на дату годового баланса, руководствуясь Положением (стандартом) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 24.12.2004 г. № 817, оценивают, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности активов.

Сумму начисленной амортизации отражают по дебету счета 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом субсчета 134 «Накопленная амортизация долгосрочных биологических активов».

Подчеркнем:на ДБА, которые оценены по справедливой стоимости, нормы П(С)БУ 7 не распространяются, поэтому оснований для их амортизации нет.

После того, как вы определились с бухучетным статусом ДБА, в налоговом учете у вас все пойдет как по маслу.

Налог на прибыль. Как указано в п. 144.1 НКУ, расходы на выращивание ДБА (в данном случае — многолетних насаждений), которые предприятие будет использовать в своей хоздеятельности, подлежат амортизации.

При этом амортизируемую стоимость таких объектов налогоплательщик увеличивает на сумму всех производственных затрат, которые связаны с их выращиванием и вводом в эксплуатацию (п. 146.6 НКУ). Какие это расходы? Да все те, которые связаны с закладкой и выращиванием сада до начала плодоношения. Это, в частности, расходы на землеустроительные работы, оценку климатических и почвенных условий, разработку проекта посадки, предпосадочную подготовку почвы, приобретение саженцев, их дальнейшее содержание (уход, ремонт) и т. д. Стоимость земельного участка сюда не включается.

Такие расходы начинают амортизировать с месяца, следующего за месяцем ввода плодоносящих многолетних насаждений в эксплуатацию (оформления Акта приемки по форме № ДБАСГ-1).

То есть амортизировать многолетние насаждения предприятие начнет тогда, когда они станут плодоносящими (зрелыми ДБА)

Делать это надо будет помесячно в течение срока полезного использования объекта (п. 146.2 НКУ) по одному из методов, указанных в п.п. 145.1.5 НКУ. Срок амортизации предприятие определяет самостоятельно, но он не должен быть меньше срока, установленного п. 145.1 НКУ. А данный пункт, напомним, относит ДБА к группе 16 основных средств и определяет для них минимальный срок использования 7 лет.

Вполне возможно, что продолжительность жизни какого-либо из ваших многолетних насаждений на самом деле меньше указанного срока. Например, предельный возраст земляничной грядки — всего 3 — 4 года. При таких обстоятельствах состарившуюся плантацию вам придется «ликвидировать» по порядку, прописанному в п. 146.16 НКУ.

А что, если до истечения семилетнего срока из-за болезни или неблагоприятных погодных условий погибло отдельное дерево или куст? Тогда придется прибегнуть к процедуре частичной ликвидации, ведь эти растения являются составляющими единого объекта ДБА — сада/ягодника. Как в данной ситуации выделить первоначальную стоимость утраченного растения и начисленного по нему износа (п. 35 П(С)БУ 7, п. 146.16 НКУ), чтобы отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

Это можно сделать исходя из количественного учета (количества засохших деревьев/кустов в общем количестве деревьев/кустов в саду/ягоднике).

НДС. Для предприятия, которое занимается сельским хозяйством, выращивание сада, несомненно, имеет хозяйственную направленность. А это значит, что суммы НДС, начисленного (уплаченного) в связи с приобретением материальных ценностей и услуг для осуществления такой деятельности, предприятие имеет полное право включить в состав своего налогового кредита по правилам ст. 198 НКУ. Для этого важно лишь иметь должным образом составленные налоговые накладные.

А теперь все вышесказанное проиллюстрируем примером.

Пример. Сельхозпредприятие решило заложить яблоневый сад на собственном земельном участке. Для этого оно провело необходимые предпосадочные мероприятия — разработало с помощью специализированной организации проект закладки сада, подготовило грунт, приобрело в питомнике саженцы в количестве 500 шт. по цене 48 грн. (в том числе НДС 20 % — 8 грн.).

Данные операции в учете предприятие отражает следующим образом (см. табл. 2):

Таблица 2. Порядок учета расходов на закладку и выращивание сада

Вот так учитывают расходы на закладку сада. Желаем, чтобы ваши вложения вскоре окупились сторицей. Пусть высаженные растения радуют вас своим буйным цветением и богатым урожаем!

выводы

• Многолетние насаждения, с точки зрения п. 4 П(С)БУ 30, — это ДБА. До начала плодоношения молодые насаждения (сады, виноградники, ягодники и т. п.) относят к незрелым ДБА.

• Многолетние насаждения, переведенные в категорию зрелых (плодоносящих) ДБА, вводят в эксплуатацию на основании Акта приемки по форме № ДБАСГ-1.

• Расходы на выращивание «хозяйственных» многолетних насаждений подлежат налоговой амортизации. Причем начислять ее предприятие начнет тогда, когда эти насаждения станут плодоносящими (зрелыми ДБА).