12.12.2024
Если давальческое сырье от нерезидента было ввезено на таможенную территорию Украины для переработки, потом было переработано на таможенной территории Украины и в дальнейшем вывозится готовая (переработанная) продукция, то вывоз продукта переработки осуществляется в режиме реэкспорта с оформлением соответствующей таможенной декларации (ТД). Но должны ли мы в нашем случае привязываться к этой ТД при составлении НН?
Здесь следует учесть суть операции переработки давальческого сырья.
Операции с давальческим сырьем не предусматривают переход права собственности на это сырье к исполнителю (п.п. 14.1.41 НКУ). Поскольку переработка (изготовление продукции) осуществляется из сырья заказчика, то
по своей сути операции по переработке давальческого сырья — это не что иное, как поставка работ/услуг
То есть в этом случае имеет место предоставление услуг нерезиденту — по переработке давальческого сырья, предварительно ввезенного на таможенную территорию Украины в таможенном режиме переработки. О том, что в этом случае объектом налогообложения у исполнителя работ будут именно услуги и что должна составляться НН, как на услуги, предоставленные нерезиденту, говорят в своих разъяснениях и налоговики (см., в частности, письма ГНСУ от 22.12.2023 № 4840/ІПК/99-00-21-03-02; от 24.10.2023 № 3745/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Место поставки услуг по переработке давальческого сырья определяется по месту фактической поставки услуг (п.п. «г» п.п. 186.2.1 НКУ). Поскольку услуги предоставлялись на территории Украины, то место поставки — территория Украины. Следовательно, предоставление таких услуг нерезиденту — это НДС-облагаемая операция.
При этом в соответствии с п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ услуги, которые предусматривают работы с движимым имуществом (к которым относятся и услуги по переработке давальческого сырья), предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, который выполнял такие работы,
облагаются по ставке НДС 0 %
То есть операция по поставке нерезиденту услуг по переработке давальческого сырья, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, облагается НДС по нулевой ставке (при условии, что будет вывоз такой переработанной продукции).
Следовательно, НН в этом случае должна быть составлена, как на услуги, поставленные нерезиденту. То есть в верхней левой части такой НН в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» указывается тип причины «21» («Складена на постачання послуг одержувачеві (покупцю) нерезиденту, місце постачання яких розташоване на митній території України»), а не тип причины «07». Соответственно,
поле «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:» в такой НН не заполняется, поскольку оно заполняется в НН на вывоз товаров, а в нашем случае НН составляется на услуги
В графе «Отримувач (покупець)» такой НН указываются наименование Ф. И. О. нерезидента и через запятую страна, в которой зарегистрирован покупатель (нерезидент), в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляется условный ИНН «500000000000», строка «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заполняется (абз. 5 п. 12 Порядка № 1307*).
* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.
Табличную часть НН заполняем, как на услуги, то есть:
— гр. 2 «Опис (номенклатура) товарів / послуг продавця» должна содержать расшифровку предоставленных по договору услуг. Например, Роботи з виготовлення… на давальницьких умовах». Ограничиваться лаконичной фразой «Переробка давальницької сировини» при заполнении графы 2 не стоит. Такая формулировка не дает полного представления о характере продукции, произведенной на давальческих условиях. При этом перечислять сырье (материалы), полученные от заказчика-нерезидента и использованные для изготовления продукции на давальческих условиях, не нужно;
— предназначенную под товарный код УКТ ВЭД графу 3.1 переработчик не заполняет, а заполняет графу 3.3 с кодом услуги. ГКПУ не устанавливает такого вида услуги, как переработка давальческого сырья. Как объясняет п. 81 Методрекомендаций № 396*, подрядчиков, которые осуществляют деятельность за вознаграждение, классифицируют как производителей, которые выпускают ту же продукцию. Следовательно, услуги по переработке переработчик кодирует кодом производства соответствующей продукции из ГКПУ. Например, исполнитель, который предоставляет услуги по производству офисной мебели из давальческого сырья, в графе 3.3 НН должен указать производственный код 31.01 из ГКПУ.
— единица измерения (гр. 4) — поскольку НН составляется на услуги, предоставленные нерезиденту, а не на вывоз товара, то
по такой НН и не действует требование о том, что единица измерения в НН должна отвечать ТД
То есть в НН должна быть и единица измерения работы/услуги, которая определена договором/первичкой;
— код ставки (гр. 8) — поскольку такие услуги облагаются налогом по ставке 0 % (на основании п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ), то в графе 8 такой НН указывается код ставки «902».
Но! Здесь может быть вопрос: не нужно ли еще дополнительно к НН на услуги переработки составлять и НН на вывоз переработанной продукции (для которой как раз и действуют требования о соответствии единицы измерения в НН и ТД; указании реквизитов ВЭД-договора и ТД)?
Почему возникает этот вопрос? А потому что в некоторых разъяснениях налоговиков (в частности, в письме ГНСУ от 22.12.2023 № 4840/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) встречаются выводы, что кроме НН на поставку услуг переработки, еще дополнительно нужно составить и НН на вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме реэкспорта (то есть еще и дополнительно составить НН с типом причины «07»).
Но мы считаем, что оснований составлять дополнительно НН еще и на реэкспорт здесь нет. Невзирая на то, что действительно п.п. «г» п. 185.1 НКУ называет как отдельный объект обложения НДС операцию вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины (причем в любом таможенном режиме), составлять дополнительно НН на реэкспорт не нужно. Ведь в этом случае имеет место именно предоставление услуг нерезиденту. Стоит обратить внимание, что п.п. «б» п.п. 195.1.3 НКУ, который устанавливает ставку НДС 0 % на услуги переработки давальческого сырья нерезидента, ввоз давальческого сырья и вывоз готовой продукции называет ввозом/вывозом движимого имущества, а не ввозом/вывозом товаров). Что фактически является намеком на то, что дополнительной налогооблагаемой операции вывоза товаров при услугах переработки давальческого сырья нет.
Кроме того, если мы посмотрим на базу налогообложение для операций по вывозу товаров, то это договорная (контрактная) стоимость товаров, указанная в ТД (п. 189.17 НКУ). То есть это стоимость готовой продукции (продукта переработки). При этом, если считаться с некоторыми разъяснениями налоговиков, что составляющей стоимости продукта переработки является стоимость работ по переработке, то получается, что в таком случае одна и та же операция дважды окажется объектом налогообложения (ведь по такой составляющей стоимости товара, как услуги переработки, будет составлена отдельная НН на услуги). Следовательно, считаем, что оснований составлять здесь дополнительно НН на вывоз товаров (если продукция изготовлена исключительно из давальческого сырья нерезидента) нет.