26.12.2024
Не так давно мы обсуждали вопрос: может ли плательщик ЕН производить с помощью солнечной электростанции (СЭС) электроэнергию, которая будет использоваться исключительно для собственного потребления (без продажи) (см. статью «Использование солнечных батарей: есть ли угроза пребыванию на упрощенке?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 80).
Напомним, что проблема заключается в том, что электроэнергия (в т. ч. произведенная из альтернативных источников) является подакцизным товаром (п. 215.1, п.п. 215.3.9 НКУ). А плательщиками ЕН групп 1 — 3 не могут быть субъекты хозяйствования, которые осуществляют производство, экспорт, импорт, продажу подакцизных товаров, за некоторыми исключениями, которые электроэнергии не касаются (п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ).
Так вот, в вышеупомянутой статье мы отмечали, что
налоговики соглашаются с тем, что если произведенную СЭС электроэнергию единщик использует исключительно для собственного потребления, то он может работать на упрощенке (см. письмо ГНСУ от 20.09.2024 № 5552/К/99-00-24-03-03-09)
Более позднее разъяснение с аналогичными выводами появилось и в категории 107.05 БЗ:
«имеют право находиться на упрощенной системе налогообложения плательщики, которые осуществляют производство электрической энергии из возобновляемых источников энергии, в т. ч. из энергии солнечного излучения с помощью собственной солнечной электростанции и используют ее исключительно для собственных нужд, при условии соблюдения главы 1 разд. ХІV НКУ, в частности, отсутствия в реестре плательщиков единого налога видов деятельности по производству электроэнергии, ее передаче от генерирующих систем в пункты распределения, распределения и продажи потребителям».
Но у нас ситуация «со звездочкой». Произведенная электроэнергия еще будет потребляться и арендаторами, которым плательщик ЕН передал помещение в аренду. Не увидят ли здесь налоговики нарушения правил пребывания на ЕН?
Что значит «брать компенсацию с арендаторов за использованную ими электроэнергию»? Очень важно выяснить, о чем именно речь. Ведь речь идти может о разных вещах.
Возмещение расходов. Как вариант, о компенсации может идти речь как о возмещении (компенсации) осуществленных арендодателем расходов. Но арендодатель в нашем выплату не уплачивает за электроэнергию. Он ее производит самостоятельно с помощью СЭС.
Поэтому если мы идем по этому пути — что арендатор возмещает только расходы (ни больше ни меньше), то, по сути, арендатор должен возместить расходы, понесенные арендодателем на производство потребленной арендатором электроэнергии. При этом их сумма должна быть обоснована и расчетно подтверждена. Это может быть амортизация СЭС, заработная плата обслуживающего СЭС персонала и т. п.
При этом очевидно будем иметь дело с постоянными расходами, а не с переменными. То есть их нелогично даже привязывать к объему потребленной арендатором электроэнергии.
В таком случае (если это лишь возмещение расходов и не больше) как таковой продажи электроэнергии (как товара «электроэнергия» и по цене, как для электроэнергии) у нас не будет
Плата за электроэнергию. Если же сумма, которую будет уплачивать арендатор, не будет отвечать сумме расходов на производство потребленной арендатором электроэнергии, то это уже другое дело.
Например, возмещение будет осуществляться по тарифу, по которому осуществляется продажа такой электроэнергии производителями, имеющими лицензию на ее производство, или по другой цене. В таком случае эту операцию вполне уже можно расценивать как операцию продажи электроэнергии (здесь будет добавленная стоимость («прибыль») в самом возмещении за электроэнергию). А следовательно,
можно это считать экономической деятельностью субъекта хозяйствования по ее продаже (со всеми негативными последствиями для ЕН)
Поэтому вариант, когда с арендатора взимается фактически плата за электроэнергию, а не компенсация (возмещение) расходов арендодателя на ее производство (см. выше), вообще отбрасываем. Оставляем вариант с возмещением.
В таком случае (если это лишь возмещение расходов и не больше) как таковой продажи электроэнергии (как товара «электроэнергия» и по цене, как для электроэнергии) у нас не будет. Будет лишь возмещение расходов, которое осуществляется арендатором в пределах договора аренды (как отдельная составляющая арендной услуги). Ведь сами налоговики в своих разъяснениях (правда, такие разъяснения по большей части касаются НДС, но от этого суть не меняется) говорят, что (см., в частности, письмо ГНСУ от 17.09.2024 № 4506/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК):
«в стоимости арендной платы за движимое/недвижимое имущество арендатор должен осуществлять экономическое возмещение (компенсацию) всех элементов расходов, связанных с услугами по предоставлению имущества в аренду, в том числе и такой составляющей, как потребленные арендатором коммунальные услуги и энергоносители».
То есть, по сути, рассматривают такие возмещения, как компенсацию отдельных элементов расходов, из которых состоит стоимость услуги по аренде имущества (то есть как оплату части стоимости арендных услуг).
Кроме того, учитывая, что осуществляется только возмещение понесенных расходов на производство этой электроэнергии, то есть не предусматривается наличие добавленной стоимости в этой плате, то в соответствии с п. 60 Методических основ и объяснения к КВЭД, утвержденных приказом Госкомстата от 23.12.2012 № 396, нет как таковых оснований считать, что здесь есть отдельный вид экономической деятельности по продаже электроэнергии.
Поэтому считаем, что
если расходы на электроэнергию будут возмещаться арендатором только в сумме расходов, понесенных для производства потребленной арендатором электроэнергии, то возмещение стоимости такой электроэнергии будет составляющей арендной услуги, а не отдельной операцией продажи электроэнергии
Но! Позиция налоговиков в отношении этой ситуации пока что не известна (соответствующих разъяснений еще нет). Поэтому риски здесь для плательщиков ЕН есть, и достаточно высокие. Ведь налоговики могут утверждать, что невзирая на отсутствие прибыли именно от продажи электроэнергии, все равно плательщик ЕН использует ее не исключительно для собственного потребления. Соответственно нарушаются правила пребывания на ЕН. Поэтому как можно эти риски уменьшить?
На наш взгляд,
Более-менее безопасный вариант — если возмещение будет «сидеть» в фиксированном размере арендной платы, то есть не будет возмещаться отдельно от арендной платы. И не будет даже в договоре аренды выделяться как отдельная часть арендной платы
Тем более сделать так не будет проблемой. Ведь речь в целом о возмещении постоянных, а не переменных расходов арендодателя (амортизация СЭС, заработная плата обслуживающего СЭС персонала и т. п.).
Если стоимость электроэнергии будет включаться в арендную плату, то это все будет считаться арендной платой и соответственно платой за услуги аренды. А произведенная СЭС электроэнергия, по сути, будет считаться потребленной для производства товаров/услуг (в нашем случае для предоставления арендной услуги), то есть такой, которая производится для собственного потребления.
При этом в соответствии с Методическими основами и объяснениями к КВЭД, утвержденными приказом Госкомстата от 23.12.2012 № 396, под экономической деятельностью понимает та деятельность, которая создает «добавленную стоимость» — деятельность, результатом которой являются товары или услуги, предназначенные для реализации третьим сторонам. То есть в этом случае экономическим видом деятельности будет именно предоставление услуг аренды, а не производство и продажа электроэнергии (ведь отдельно электроэнергию, как по цене для электроэнергии, мы не продаем).
Но и здесь не помешает предварительно получить индивидуальную налоговую консультацию у налоговиков, потому что их реакцию предугадать трудно.