05.12.2024
Эта статья для налоговых агентов, которые выплачивают доходы обычным физлицам, например: зарплату, больничные, матпомощь, дивиденды и т. п. Физлиц, которые получают облагаемые ВС доходы от других физлиц, а также ФЛП оставляем за бортом.
Здесь вы найдете ответы на вопросы бухгалтеров, которые возникают в связи с увеличением с 01.12.2024 ставки ВС до 5 %. Заметим, что в таком размере она будет действовать до 1 января года, следующего за годом окончания военного положения.
Зарплату за ноябрь выплачиваем 06.12.2024. Нужно ли будет доудерживать с работников ВС, поскольку выплата состоится после вступления в силу изменений?
Нет, не нужно. Здесь работает п. 2 разд. ІІ Закона № 4015. Им установлено, что доходы физлиц — плательщиков ВС, начисленные по результатам налоговых периодов до вступления в силу данного Закона, облагаются по ставке ВС, которая действовала до вступления в силу данного Закона (то есть 1,5 %), независимо от даты их фактической выплаты (предоставления), кроме случаев, прямо предусмотренных НКУ.
Следовательно, если начисление зарплаты произошло до декабря 2024 года, то этот доход должен быть обложен по ставке ВС 1,5 %. И не имеет значения, какая ставка сбора действует на момент его выплаты. Исключение из этого правила налоговики сделали для отпускных и больничных (см. ниже).
Пример 1. Работнику в ноябре начислена зарплата за ноябрь. Ее выплата состоится 06.12.2024.
С зарплаты работника должен быть удержан ВС по ставке 1,5 %, поскольку именно такая ставка сбора действовала на момент ее начисления.
Отпускные за декабрь выплачены в ноябре. Удержан ВС 1,5 %. Нужно ли будет в декабре 2024 года делать перерасчет ВС по ставке 5 % и доудерживать сбор?
Налоговики в разъяснении от 02.12.2024 настаивают, что да. Аргументируют предписаниями п.п. 169.4.1 НКУ, который определяет порядок применения (неожиданно!) налоговой социальной льготы (далее — НСЛ). Говорите, что к ВС не лепится НСЛ? Ничего. Однако там есть норма, что если плательщик налога получает доходы в виде зарплаты за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или больничного, то с целью определения предельной суммы дохода, который дает право на получение НСЛ, и в иных случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления.
Поэтому, опираясь на эту норму (которая раньше никогда к ВС не применялась),
налоговики делают вывод о необходимости относить отпускные к месяцам, за которые они начислены, и облагать по ставке сбора, которая действовала в таком месяце
При этом месяц начисления отпускных не имеет значения.
Хорошо. А что дальше? Как доудерживать ВС с отпускных, которые были выплачены в ноябре за декабрь? Ведь проведение перерасчета в отношении ВС не предусмотрено НКУ! Для ГНСУ это не проблема. В упомянутом выше разъяснении они немножко подкорректировали от себя положения п.п. 169.4.3 НКУ, дописав туда военный сбор. В результате у них «паззл сошелся» и появился перерасчет ВС. Хотя, может, просто у ГНСУ есть свой альтернативный вариант НКУ?
Но шутки шутками, а как это реализовать на практике? Смотрим пример.
Пример 2. Предприятие начислило и выплатило работнику в ноябре отпускные за ноябрь — декабрь. Общая сумма отпускных — 22000 грн, в том числе за дни отпуска в декабре — 20000 грн.
В ноябре с отпускных за ноябрь — декабрь удержан ВС по ставке 1,5 % в сумме:
22000 х 1,5 : 100 = 330 (грн).
В декабре работодатель в соответствии с разъяснениями налоговиков делает перерасчет ВС. Для этого отпускные распределяет по месяцам, за которые они начислены.
С отпускных за ноябрь ВС остается удержанным по ставке 1,5 %.
Отпускные за декабрь (20000 грн) войдут в состав зарплаты за декабрь и будут обложены ВС по ставке 5 %. В результате перерасчета будет выявлено занижение суммы ВС (удержали меньше, чем нужно) в размере:
20000 х 5 : 100 - 20000 х 1,5 : 100 = 700 (грн).
Недоудержанную сумму взыскиваем за счет соответствующего месячного дохода (после его налогообложения), то есть за счет заработной платы работника за декабрь.
Хорошо. А как быть, если предприятие начисляет отпускные в том месяце, на который приходится отпуск? То есть в ноябре отпускные за декабрь были выплачены авансом, а начисление проведено в декабре?
Здесь все просто. Работодатель в декабре начислит такие отпускные и удержит с них ВС по ставке 5 %.
За счет какого дохода проводить доудержание ВС (разницу между 5 % и 1,5 %)? Поскольку отпускные входят в состав зарплаты, то за счет зарплаты.
Пример 3. Предприятие выплатило работнику в ноябре отпускные за декабрь авансом в сумме 16100 грн («грязная» сумма 20000 грн) и уплатило при их выплате ВС по ставке 1,5 % в сумме 300 грн. В декабре работнику будут начислены: отпускные за декабрь в сумме 20000 грн и зарплата за отработанное время в сумме 24000 грн.
Сумма обязательств по ВС, которая будет исчислена с общей месячной суммы начисленного дохода в виде зарплаты (отпускные за декабрь + зарплата за фактически отработанное время декабря), будет представлять:
(20000 + 24000) х 5 : 100 = 2200 (грн).
Следовательно, с учетом суммы, уплаченной при выплате отпускных в ноябре, за декабрь предприятию следует уплатить ВС в сумме 1900 грн (2200 грн - 300 грн).
Работник болел в ноябре. Листок нетрудоспособности станет готовым к уплате в декабре 2024 года. По какой ставке ВС облагать больничные за ноябрь, которые будут начислены в декабре?
Здесь налоговики настаивают на применении того же подхода, что и в случае с отпускными. То есть к больничным, начисленным за дни нетрудоспособности по 30.11.2024 (включительно), применять ставку ВС 1,5 %. А вот больничные за дни с 01.12.2024 облагать ВС по ставке 5 %. Аргументация такая же, как и в случае с отпускными (см. выше).
Следовательно, с больничных удерживаем ВС по ставке, действовавшей в месяце, на который пришлась болезнь. А вот месяц начисления нетрудоспособных выплат не имеют значения.
Пример 4. Работник болел с 25 ноября по 2 декабря 2024 года. Больничные назначены и начислены в декабре 2024 года в общей сумме 10400 грн, в том числе за 6 дней ноября — 7800 грн, за 2 дня декабря — 2600 грн.
Сумма ВС, которая будет удержана в декабре с больничных, будет представлять:
7800 х 1,5 : 100 + 2600 х 5 : 100 = 247 (грн).
По какой ставке будут облагаться своевременно не начисленные в предыдущих месяцах зарплаты выплаты (индексация, доплаты, надбавки, премии и т. п.)?
По нашему мнению, такие доходы должны облагаться по ставке, которая действует на момент начисления. Это согласуется даже с предписаниями п. 169.4 НКУ, который налоговики притянули к больничным и отпускным. При проведении годового перерасчета доначисленные суммы зарплаты всегда включались в фонд оплаты месяца начисления. Так, например, в разъяснении из категории 103.25 БЗ налоговики отмечают, что доначисленная за предыдущие периоды индексация заработной платы не подпадает под действие п.п. 169.4.2 НКУ, потому налогообложение дохода проводится в соответствующем налоговом периоде, в котором происходит такое начисление.
Это также согласуется с предписаниями п.п. 1.6.2 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 № 5. В нем указано, что в случае, когда начисления фонда оплаты труда осуществляются за предыдущий период, в частности в связи с уточнением количества отработанного времени, выявлением ошибок, они отражаются в фонде оплаты труда того месяца, в котором были осуществлены начисления.
В то же время в разъяснении от 02.12.2024 ГНСУ делает вывод, что к доходам (их части), которые начислены (выплачены, предоставлены) налоговыми агентами плательщикам налога в виде заработной платы, в том числе за время отпуска, в виде выплат, связанных со временной потерей трудоспособности (за время пребывания плательщика налога на больничном), за налоговые периоды до 1 декабря 2024 года применяется ставка ВС 1,5 %, независимо от даты их фактической выплаты (предоставления).
А вот другие доходы (выплаты по гражданско-правовым договорам, арендная плата, проценты по депозитам, дивиденды и т. п.) облагаются ВС по ставке, которая действует на момент их начисления.
Почему нужно разбрасывать именно зарплату? Чем это определено? Налоговики ответа не дают. Однако если что-то доначисляете за периоды до декабря 2024 года, лучше получить ИНК в отношении ставки ВС, по которой такой доход облагается.
Какую ставку ВС применять к квартальным премиям и вознаграждению по итогам работы за 2024 год, которые начисляются в декабре?
На наш взгляд, такие премии следует облагать ВС по ставке 5 %. Относить к месяцам, за которые они начислены, и каким-то образом распределять их суммы не нужно. Почему? Потому что такие премии в соответствии с условиями премирования должны были быть начислены именно в декабре и входят в фонд оплаты труда декабря.
Однако, конечно, допускаем, что у налоговиков может быть свое видение по этому вопросу.
В декабре будет начислено и выплачено вознаграждение по гиг-контракту. Акт будет составлен на работы, которые выполнялись в ноябре — декабре. По какой ставке удерживать ВС с вознаграждения?
Резиденты Дія Сіті облагают ВС доходы физлиц, в том числе и гиг-специалистов, по тем же правилам и ставке, что и остальные налоговые агенты. Никаких послаблений для них Законом № 4015 не предусмотрено.
При этом, как отметили налоговики в разъяснении от 02.12.2024, к доходам в виде выплат по гражданско-правовым договорам, которые начислены после 01.12.2024, применяется ставка ВС 5 % независимо от того, что такие доходы начисляются за выполнение работ / предоставление услуг в налоговых периодах до 1 декабря. Эти доходы в соответствии с НКУ являются доходом отчетного периода, в котором они непосредственно были начислены (предоставлены, выплачены), а не периодов, за которые они были начислены.
Следовательно, резидент Дія Сіті при начислении вознаграждения по гиг-контракту в декабре 2024 года применяет ставку ВС 5 %, независимо от того, что работы выполнялись частично в ноябре.
Обратите внимание! Для резидентов Дія Сіті появляется вопрос с налогообложением больничных. Ведь налоговики настаивают, что для работников резидентов Дія Сіті больничные не являются зарплатой. Это прочий налогооблагаемый доход (п.п. 164.2.20 НКУ). Об этом речь идет, в частности, в консультации из категории 103.03 БЗ.
При таком подходе положения п.п. 169.4.3 НКУ в части больничных и их разбрасывания по месяцам не должны работать у резидентов Дія Сіті. Поэтому какую ставку ВС применять к начисленным в декабре больничным за ноябрь? Трудно сказать, как себя здесь поведут налоговики. Однозначно лучше иметь под рукой ИНК по этому вопросу.
Предприятие в декабре выплачивает обычные дивиденды учредителям. По какой ставке ВС их облагать?
Дивиденды окончательно облагаются налогом во время их начисления (см. п.п. 170.5.4 НКУ). Поэтому смотрим, какая ставка ВС действовала на момент их начисления: 1,5 % или 5 %.
Пример 5. Общим собранием участников ООО 28.11.2024 принято решение о выплате дивидендов участникам-физлицам по итогам работы в 2023 году и за 9 месяцев 2024 года в сумме 300000 грн каждому. Дивиденды планируется выплатить 27.12.2024.
Дата начисления дивидендов — это дата утверждения протокола общего собрания участников, на котором принято решение о выплате дивидендов. Начисление дивидендов состоялось в ноябре 2024 года, когда действовала ставка ВС 1,5 %. Сумма сбора с дохода каждого участника представляет:
300000 х 1,5 : 100 = 4500 (грн).
Независимо от того, когда именно будут выплачены дивиденды, размер ВС не изменится.
Пример 6. Используя условия примера 5, допустим, что решение о выплате дивидендов принято 02.12.2024.
Начисление дивидендов происходит в декабре 2024 года, когда действует ставка ВС 5 %. Поэтому ООО удержит с дивидендного дохода каждого участника ВС в сумме:
300000 х 5 : 100 = 15000 (грн).
Покупаем недвижимость у физлица. Соглашение должно быть заключено в 20-х числах декабря 2024 года. Нужно ли уплачивать ВС с дохода физлица от продажи недвижимого имущества и по какой ставке?
Прежде всего заметим, что Закон № 4015 не изменил:
1) круг доходов обычных физлиц, которые являются объектом обложения ВС. Это те же доходы, которые являются объектом обложения НДФЛ;
2) перечень доходов, с которых не удерживается ВС. По общему правилу освобождены от обложения сбором доходы, которые согласно НДФЛьному разд. IV и подразд. 1 разд. ХХ НКУ не включаются в общий налогооблагаемый доход физических лиц (не подлежат налогообложению, облагаются по нулевой ставке). Исключение — доходы КИК, указанные в пп. 3 и 4 п. 170.131 НКУ.
Так же, как и раньше, не подлежат обложению ВС в период действия правового режима военного положения доходы в виде денежного обеспечения работников правоохранительных органов, военнослужащих и работников ВСУ и других силовых структур, перечисленных в абзаце третьем п.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, на период их непосредственного участия в осуществлении мероприятий по обеспечению национальной безопасности и обороны, отпора и сдерживания вооруженной агрессии рф.
Вернемся к доходам физлиц от продажи недвижимого имущества. Если такое имущество не облагается НДФЛ, то ВС с него также не удерживается. Если же есть НДФЛ, то будет и ВС. Ставка сбора с 01.12.2024 — 5 %.
Пример 7. Предприятие в декабре 2024 года приобретает у физлица-резидента квартиру (в собственности больше 3 лет) за 1000000 грн и нежилое помещение за 3000000 грн. В этом году такое лицо не продавало другую недвижимость.
Продажа квартиры — это первая в 2024 году операция по продаже недвижимости, указанной в п. 172.1 НКУ, которая находилась в собственности больше 3 лет. Поэтому удерживать НДФЛ и ВС с дохода, полученного от ее продажи, не нужно.
Продажа нежилого помещения хотя и является второй операцией по продаже имущества в отчетном налоговом году, но это первая операция по продаже недвижимости, не указанной в п. 172.1 НКУ. Поэтому доход от продажи такого нежилого помещения подлежит обложению НДФЛ по ставке 5 % и ВС по ставке 5 %, которая действует на момент его начисления.
Как отражать разные ставки ВС в Объединенной отчетности за ІV квартал (декабрь) 2024 года? Нужно ли формировать две строки на работника?
Нет, две строки не нужно, поскольку это будет противоречить Порядку заполнения и подачи налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков — физических лиц, и сумм удержанного с них налога, а также сумм начисленного единого взноса, утвержденному приказом Минфина от 13.01.2015 № 4. Им установлено, что в отношении каждого физического лица необходимо заполнять столько строк, сколько признаков доходов оно имеет. То есть один признак дохода, например, «101» — зарплата = одна строка.
Поэтому ничего не остается, как указывать в 4ДФ за декабрь ВС, удержанный по разным ставкам, единой суммой.
Кстати, и раньше в 4ДФ ВС не всегда рассчитывался от базы, которая указана в графах 3а и 3. Пример — нецелевая благотворительная помощь, которая предоставлена в сумме, превышающей необлагаемую налогом. В таком случае в графах 3а и 3 4ДФ с признаком дохода «169» указывается общая сумма нецелевой благотворительной помощи (необлагаемая налогом + налогооблагаемая), а в графах 5а и 5 — ВС, который исчислен из налогооблагаемой части помощи (см. разъяснение в категории 103.25 БЗ).
Еще больше об изменениях, которые внес Закон № 4015 к НКУ, расскажем в одном из ближайших номеров «Налоги & бухучет». Следите за нашими публикациями.