09.12.2024
Бухучет. В течение срока пользования землей арендатор должен начислить арендодателю-физлицу соответствующий размер арендной платы. Периодичность начисления и выплаты арендной платы указывается в договоре аренды.
Обычно, по условиям договора аренды как начисление, так и выплата арендной платы происходят один раз в году
Тот факт, что начисление арендной платы будет происходить не ежемесячно, а раз в году, достаточно неплохо вписывается в правила отражения начисленной арендной платы в бухучете арендатора и в сезонность производства сельхозпродукции.
Ведь в соответствии с п. 5 разд. ІІ НП(С)БУ 14 «Аренда» надлежащая плата за пользование объектом операционной аренды признается расходами:
— или на прямолинейной основе в течение срока аренды;
— или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.
Из вышеописанного следует, что периодичность признания расходов от начисления арендной платы, а следовательно, и начисление арендной платы арендодателю, могут быть:
— ежемесячными или ежеквартальными — если выбрали вариант признания расходов на прямолинейной основе;
— раз в году, если опираться на способ получения экономических выгод — в растениеводстве это раз в году.
Большинство аграриев делают выбор в пользу начисления арендной платы раз в году. Ведь это не только практичнее, но и экономически выгоднее. Потому что когда начисление осуществляется ежемесячно, то НДФЛ и ВС с начисленного, но не выплаченного дохода (выплата происходит раз в году) следует уплачивать также ежемесячно (в течение 30 дней, следующих за месяцем начисления). А значит, при ежемесячном начислении арендной платы придется отвлекать средства на уплату налогов. При начислении арендной платы раз в году такого распыления не происходит.
При этом если арендная плата начисляется раз в году, то датой начисления такой арендной платы должен считаться последний день года, за который происходит такое начисление. То есть арендная плата за 2024 год должна начисляться не позже 31.12.2024.
Начисление арендной платы обычно происходит на основании акта, который должен подтверждать факт осуществления операции, — аренды (письмо Минфина от 30.05.2016 № 31-11410-09-10/15182, письмо ГФСУ от 19.01.2016 № 919/6/99-99-19-03-02-15).
На основании составленного акта предоставления арендных услуг за прошлый год арендатор в бухучете отражает начисление суммы арендной платы по Кт субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами» и Дт счета учета расходов (23, 91 и т. п.).
НДФЛ и ВС. Размер арендной платы, которую арендатор — субъект хозяйствования начисляет арендодателю-физлицу, включается в налогооблагаемый доход физлица согласно п.п. 164.2.5 НКУ.
Причем именно такой арендатор как налоговый агент в этом случае должен удержать с арендной платы НДФЛ в размере 18 % и ВС по ставке 5 %, если начисление дохода состоялось в декабре 2024 года или позже (п.п. 170.1.1 НКУ).
Объект обложения НДФЛ и ВС определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше чем минимальная сумма арендного платежа, установленная законодательством по вопросам аренды земли. На сегодня этот минимальный размер равен 3 % нормативной денежной оценки земли. Но поскольку обычно размер арендной платы, указанный в договорах аренды, составляет больше этого предела, потому НДФЛ и ВС удерживаются именно с договорного размера арендной платы.
К сведению! Удержанный НДФЛ с арендной платы за пользование сельхозземлями следует уплачивать по местонахождению этих объектов аренды (п.п. 168.4.9 НКУ). ВС с таких доходов налоговый агент уплачивает в госбюджет по своему местонахождению.
Начисленные и выплаченные суммы арендной платы, удержанные/перечисленные НДФЛ и ВС арендатор отражает в 4ДФ с признаком дохода:
— «106» — если арендовался земпай;
— «195» — если это аренда земучастка сельхозназначения.
Арендные доходы физлица и удержанные с них НДФЛ/ВС указывайте в 4ДФ по факту начисления/выплаты
То есть в каком месяце фактически начислили доход и НДФЛ/ВС, в таком их и отразили в 4ДФ. Аналогично и с выплатой дохода и уплатой налога/сбора — эти события отражаем в 4ДФ за тот месяц, в котором они фактически произошли. Это отмечают и налоговики в БЗ 103.25.
МНО. Все аграрии, независимо от того, на какой системе налогообложения они находятся, включают в выполнение МНО уплаченные за налоговый (отчетный) год НДФЛ и ВС с доходов физлиц по договорам аренды, субаренды, эмфитевзиса земельных участков, отнесенных к сельскохозяйственным угодьям (ст. 2971.3 — 2971.5, 2971.3 и п.п. 141.9.2 НКУ).
В то же время стоит помнить, что для того, чтобы аграрий имел право учесть уплаченный НДФЛ и ВС, должны произойти два события:
1) уплата НДФЛ и ВС в бюджет и 2) начисление арендной платы, с которой удерживается НДФЛ и ВС
Все дело в том, что в выполнение МНО не учитываются ошибочно и/или излишне уплаченные в налоговом (отчетному) году суммы налогов, сборов, платежей.
Чтобы суммы НДФЛ и ВС, уплаченные в бюджет, не считались излишне уплаченными, должно произойти их начисление и наступить предельный срок уплаты (п.п. 14.1.115 НКУ). Это событие без начисления самого размера арендной платы, с которой удержаны НДФЛ и ВС, наступить не может.
Бухучет. Самым простым для отражения в учете и для налогообложения является случай, когда уплата арендной платы, а следовательно, и уплата удержанного НДФЛ и ВС в бюджет происходят после начисления.
В этом случае в бухучете на 31 декабря определенного года аграрий должен отразить начисление арендной платы путем составления проводки Дт 23 — Кт 685. На эту же дату следует в бухучете отразить и удержание с начисленной арендной платы НДФЛ и ВС (Дт 685 — Кт 641/НДФЛ и Дт 685 — Кт 641/ВС).
НДФЛ и ВС. Здесь все зависит от того, когда происходит выплата арендной платы по отношению к дате ее начисления.
По общему правилу, НДФЛ/ВС перечисляют:
— одновременно с выплатой арендной платы — если выплата осуществляется наличностью, снятой со счета в банке, или путем перечисления на банковский счет физического лица (п.п. 168.1.2 НКУ);
— в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем начисления (выплаты, предоставления) арендной платы, — если выплата осуществляется в натуральной форме или наличностью из кассы налогового агента, за счет средств, которые не были получены в банке на указанные цели, а поступили в кассу предприятия, например, как выручка (п.п. 168.1.4 НКУ).
В то же время если арендная плата начислена, однако ее выплаты не планируется ни в месяце начисления, ни в следующем месяце, то НДФЛ/ВС следует уплатить в течение 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления. То есть если начисленная 31 декабря арендная плата не будет выплачиваться до 30 января (включительно), то удержанные с нее НДФЛ/ВС следует перечислить в бюджет не позже 30 января.
Если говорить о выплате арендной платы за 2024-й после ее начисления (31.12.2024), то поскольку начисление состоялось, когда уже начала действовать ставка ВС 5 %, то со всей начисленной суммы арендной платы следует удержать ВС по ставке 5 %.
МНО. В какой именно период аграрий будет иметь право учесть НДФЛ и ВС с начисленной арендной платы 31 декабря, будет зависеть от того, в каком году (в году начисления или в следующем) состоится уплата НДФЛ и ВС в бюджет.
Так, если НДФЛ и ВС будут выплачены не позже дня начисления, то есть не позже 31 декабря, то в выполнение МНО следует включать суммы НДФЛ и ВС за тот год, в котором произошло начисление МНО. То есть если не позже 31 декабря 2024 года будет выплачен арендный доход за 2024 год и уплачены в бюджет НДФЛ и ВС, то такие суммы НДФЛ и ВС попадут в выполнение МНО в 2024 году.
Если же начисленную 31 декабря арендную плату за 2024 год выплатят в следующем году (например, в январе 2025 года), то суммы НДФЛ/ВС, уплаченные при такой выплате в бюджет, удастся включить в выполнение МНО только следующего года, то есть 2025-го. Ведь пока не произойдет фактическая уплата НДФЛ/ВС, рассчитывать на попадание этих сумм в выполнение МНО не следует.
Бухучет. Достаточно часто арендную плату и, соответственно, удержанные с нее НДФЛ и ВС с арендных доходов аграрий выплачивает до даты начисления арендной платы за год. Обычно такая выплата происходит в IV квартале, ведь именно в этот период аграрии достаточно часто массово продают свою продукцию и получают выручку, которую направляют на выплату арендной платы.
Так вот, если аграрий выплачивает в IV квартале (например, в октябре) арендную плату за весь текущий год, то в момент выплаты он должен отразить в учете авансовую выплату арендной платы. То есть следует сформировать проводку Дт 685 — Кт 311, 301. И поскольку в этот момент происходит выплата в бюджет НДФЛ и ВС с такой суммы, то следует отразить и уплату таких налогов (Дт 641/НДФЛ — Кт 311 и Дт 641/ВС — Кт 311).
Начисление же арендной платы состоится в конце года (31.12). Поэтому на эту дату аграрий в учете должен показать как начисление арендной платы, которая уже выплачена физлицу (Дт 23 — Кт 685), так и удержание с этой суммы НДФЛ и ВС (Дт 685 — Кт 641/НДФЛ, а также Дт 685 — Кт 641/ВС).
Хотя если у вас предусмотрена другая периодичность начисления арендной платы, то тогда такое начисление делаете за меньший период (месяц, квартал и т. п.).
НДФЛ и ВС. Выплачивая физлицу арендный доход авансом, налоговый агент должен уплатить с него НДФЛ/ВС. Сроки стандартные (см. выше).
Причем поскольку увеличение ставки ВС состоялось в декабре 2024 года, то при выплате дохода в предыдущих месяцах ВС уплачивался по ставке 1,5 %.
Если начисление дохода в виде арендной платы происходит в декабре 2024 года, то здесь уже действует ставка ВС 5 %. В итоге возникает ситуация, при которой нужно доплатить в бюджет ВС в размере 3,5 % (5 % - 1,5 %) с уплаченной наперед арендной платы. Причем эта уплата должна быть за счет арендодателей. Поэтому они должны вернуть излишне выплаченную им сумму.
А если вернуть лишнее не получается, можно расценивать такую сумму как аванс арендной платы за следующие периоды. Однако в этом случае с аванса дополнительно нужно перечислить в бюджет НДФЛ и ВС.
Поскольку выплаченный аванс — это сумма «на руки», налог и сбор следует начислить «сверху». Чтобы определить размер дохода до налогообложения, к сумме аванса применяем коэффициент 1,298701, который учитывает ставки НДФЛ 18 % и ВС 5 %. С полученной суммы рассчитываем НДФЛ и ВС и перечисляем их в бюджет. Сделать это желательно не позже даты начисления дохода в декабре 2024 года, когда окажется, что арендодателю уплачено больше, чем ему положено.
В следующих периодах начисляете арендную плату как обычно. А при ее выплате арендодателям учитываете сумму выплаченного аванса и уже уплаченные с него НДФЛ и ВС.
Что касается 4ДФ, то здесь все стандартно. Начисление/выплату дохода и удержание/уплату НДФЛ/ВС указываете в 4ДФ за тот месяц отчетного квартала, в котором такие события фактически состоялись.
МНО. Когда и начисление арендной платы за текущий год (31 декабря), и выплата арендодателю арендной платы (хотя и авансом) происходят в течение одного календарного года (не важно, в каком месяце года), то на один год будет приходиться и начисление арендной платы, и уплата в бюджет удержанных с нее НДФЛ и ВС.
Поэтому получается, что суммы НДФЛ и ВС, которые на дату выплаты авансом арендной платы были излишне уплаченными на конец года (на дату начисления), потеряют такой статус. А следовательно, в этом случае в выполнение МНО текущего года можно учитывать все суммы НДФЛ и ВС, которые уплачены в течение текущего года и касаются начисленной арендной платы за текущий год.
Чтобы учесть в выполнение МНО в 2024 году НДФЛ и ВС по ставке 5 %, нужно, чтобы сумма ВС, рассчитанная по ставке 5 %, была уплачена в бюджет до конца 2024 года. Поэтому если арендная плата за 2024 год была выплачена авансом до декабря-2024, то, чтобы разница между ставками в размере 3,5 % (5 % - 1,5 %) попала в выполнение МНО-2024, ее следует доплатить до конца этого года.
К сведению! Если арендодатель не будет возвращать излишне выплаченную сумму и компенсация разницы между ставками будет проведена за счет арендной платы следующих периодов, то удержанный и уплаченный в 2024 году ВС по ставке 5 % с аванса за будущие периоды в выполнение МНО в 2024 году не попадет. Ведь в этом году она будет считаться ошибочно/излишне уплаченной (детали см. дальше).
Бухучет. Бывают случаи, когда аграрий, кроме арендной платы за текущий год, выплачивает арендодателю (по его просьбе или из-за наличия соответствующей нормы в договоре аренды) арендную плату авансом за несколько следующих лет, например, в 2024 году могут выплатить арендную плату за 2025 и 2026 годы.
В бухучете в момент такой выплаты аграрий должен показать авансовую уплату арендной платы (Дт 685 — Кт 311). Поскольку авансовая выплата касается начислений арендной платы следующих лет, то в учете ее нужно отражать как расходы будущих периодов.
Тогда уплаченную сумму арендной платы за несколько следующих лет аграрий должен после выплаты отражать на счете 39 (Дт 685 — Кт 311, Дт 39 — Кт 685), а в периоде, которого касается такая арендная плата (то есть состоится начисление арендной платы на основе акта), относит определенную сумму в расходы пропорционально периоду пользования землей (Дт 23, 91 — Кт 39).
В состав расходов будущих периодов следует отнести не только сумму арендной платы, выплаченной авансом арендодателю (Дт 39 — Кт 685), но и суммы уплаченных НДФЛ/ВС в бюджет при такой выплате (Дт 39 — Кт 641/НДФЛ, 641/ВС). Дело в том, что эти суммы также представляют общую сумму арендной платы, которая должна осесть в расходах арендодателя в периоде, на который приходится начисление арендной платы.
НДФЛ и ВС. Если физлицу в 2024 году выплачивается арендная плата за будущие годы, то в момент выплаты такого дохода арендатор — налоговый агент должен обязательно уплатить в бюджет НДФЛ/ВС. Ставки применяем те, которые действуют на момент такой авансовой выплаты. Факт выплаты отражаем в 4ДФ за тот месяц, в котором фактически такое событие произошло.
Дальше в том отчетном периоде, в котором состоится начисление арендного дохода, проводим его окончательное налогообложение по ставкам, которые будут действовать на такое время. Начисление дохода указываем в отчетности по НДФЛ/ВС, которая будет действовать на время начисления.
МНО. При выплате арендной платы за следующие годы рассчитывать на то, что суммы НДФЛ/ВС, которые будут с нее уплачены, попадут в выполнение МНО года выплаты, не следует.
Ведь, как было сказано выше, до даты начисления арендной платы (а эта дата наступит в следующих годах) суммы НДФЛ/ВС будут считаться излишне уплаченными. На это прямо указывают и налоговики (см. письмо ГНСУ от 28.03.2024 № 1682/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК, БЗ 108.01.08). Они отмечают, что
уплаченные суммы НДФЛ/ВС с выплат арендной платы за землю наперед (за 2025 и 2026 годы) учитываются в уменьшение общего МНО за 2024 год в пределах начисленных сумм выплат, отраженных в регистрах бухгалтерского учета, обложенных налогом и отраженных в отчетности по правилам, установленным для арендной платы
Если в выполнение МНО в 2024 году такие суммы не попадут, то возникает вопрос, в выполнение МНО какого года их можно включить?
Была большая опасность, что налоговики могут сказать, что поскольку год выплаты и год начисления арендной платы — это разные годы, то суммы НДФЛ/ВС с выплаченной авансом арендной платы вообще не могут быть учтены в выполнение МНО.
В то же время налоговики решили все делать по совести. Они считают, что уплаченные суммы НДФЛ и ВС за будущие налоговые (отчетные) периоды будут учитываться при расчете МНО. А именно их можно учесть в выполнение МНО в следующих периодах в пределах начисленных сумм налогов (см. письмо ГНСУ от 28.03.2024 № 1682/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК).
То есть налоговики не против, чтобы уплаченные НДФЛ/ВС, например в 2024 году за 2025 и 2026 годы, были учтены в выполнение МНО 2025 и в 2026 годах в сумме, которая касается начисленной арендной платы за эти годы.