11.03.2024
В НКУ именно для резидентов Дія Сіті, которые уплачивают налог на прибыль на общих основаниях, содержится отдельная налоговая разница, которая касается операций с плательщиками ЕН.
Содержится она в п.п. 140.5.17 НКУ и требует от плательщика налога на прибыль увеличивать свой финрезультат на сумму стоимости имущества, работ, услуг (кроме роялти), приобретенного (приобретенных) резидентом Дія Сіті — плательщиком налога на прибыль на общих основаниях у плательщиков ЕН в течение налогового года, в размере, который превышает 20 % суммы расходов от любой деятельности, определенных по показателям Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) за предыдущий годовой отчетный период.
Начала применяться эта разница только с 01.01.2024, но в 2024 году — с определенными оговорками (п. 62 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).
Учитывая это, можно выделить следующие основные правила применения этой разницы.
Вышеупомянутая разница касается только резидентов Дія Сіті — плательщиков налога на прибыль на общих основаниях. Следовательно, если предприятие является резидентом Дія Сіті — плательщиком НнВК (они операции с плательщиками ЕН облагают НнВК) или предприятие не является резидентом Дія Сіті, то они к сведению эту разницу не принимают.
В то же время даже если ІТ-компания является резидентом Дія Сіті — плательщиком налога на прибыль, то это вовсе не значит, что она непременно будет применять эту разницу. Дело в том, что эта разница не упоминается среди тех разниц, которые должны применять плательщики налога на прибыль — малодоходники, которые отказались от применения разниц (п.п. 134.1.1 НКУ).
Следовательно, применять разницу из п.п. 140.5.17 НКУ должны не все резиденты Дія Сіті — плательщики налога на прибыль на общих основаниях, а только те, которые являются:
— высокодоходниками;
— малодоходниками-добровольцами, то есть те, которые не отказались от разниц.
Поэтому
резидент Дія Сіті — малодоходник на разницу из п.п. 140.5.17 НКУ может не обращать внимания
Из п.п. 140.5.17 НКУ следует, что эта разница касается только операций приобретения у плательщика ЕН имущества, работ, услуг и не распространяется на выплату роялти. То есть в целом речь идет об операциях по приобретению.
Следовательно, если резидент Дія Сіті продает товар или предоставляет услугу или выполняет работу для плательщика ЕН, то их стоимость не будет участвовать в расчете этой разницы.
Обращаем внимание! В п.п. 140.5.17 НКУ упоминаются не все виды операций, которые может осуществить резидент Дія Сіті с плательщиком ЕН. Так, среди операций, на которые распространяется разница из п.п. 140.5.17 НКУ, нет предоставления плательщику ЕН подарков, как денежных (безвозвратных финпомощей), так и не денежных. В то же время такие подарки все равно могут не остаться в расходах. Дело в том, что в этом случае будет действовать другая разница — из п.п. 140.5.10 НКУ. Она требует увеличить финрезультат на сумму перечисленной безвозвратной финансовой помощи (безвозмездно предоставленных товаров, работ, услуг) лицам, которые являются плательщиками ЕН.
Таким образом, если резидент Дія Сіті будет одаривать плательщика ЕН, то он будет обязан увеличить финрезультат (фактически исключить из расходов) на всю сумму предоставленной помощи, а не в определенных пределах.
Согласно п.п. 140.5.17 НКУ разница начинает применяться только тогда, когда стоимость имущества, работ, услуг (кроме роялти), приобретенных резидентом Дія Сіті у плательщиков ЕН в течение налогового (отчетного) года, превышает 20 % суммы расходов от любой деятельности резидента Дія Сіті за предыдущий годовой отчетный период.
То есть из этого следует, что увеличить финрезультат до налогообложения резидент Дія Сіті должен только на сумму, которая превышает вышеупомянутый предел. Если сумма приобретений у плательщиков ЕН вписывается в вышеупомянутый предел, то эту разницу применять не нужно.
Но на вышеупомянутый предел в 20 % необходимо будет ориентироваться только начиная с 2025 года. В 2024 году, применяя эту разницу, следует ориентироваться на несколько увеличенный предел. А именно в соответствии с п.п. 62 подразд. 4 разд. ХХ НКУ
в 2024 году приобретение имущества, работ, услуг (кроме роялти) у плательщика ЕН, которые активируют увеличивающую разницу из п.п. 140.5.17 НКУ, определяется в размере, который превышает 50 % суммы расходов от любой деятельности за предыдущий годовой отчетный период
То есть резиденты Дія Сіті, которые будут применять разницу из п.п. 140.5.17 НКУ, по результатам подачи отчетности за 2024 год должны ориентироваться на предел не в 20 %, а в 50 % расходов от любой деятельности, понесенных за 2023 год.
В п.п. 140.5.17 НКУ, а также п.п. 62 подразд. 4 разд. ХХ НКУ четко прописано, как определить предел, при превышении которого резиденту Дія Сіті следует увеличить свой финрезультат до налогообложения.
А именно резиденту Дія Сіті нужно опираться на расходы от любой деятельности, определенные по показателям Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) за прошлый год. То есть во внимание следует принимать расходы, связанные с операционной, финансовой и инвестиционной деятельностью.
Итак, из этого следует, что резиденту Дія Сіті придется ориентироваться на понесенные расходы в прошлом году. То есть заполняя декларацию за 2024 год, необходимо будет ориентироваться на размер любых из указанных расходов 2023 года.
Если же разницу из п.п. 140.5.17 НКУ будет применять вновь созданный в текущем году резидент Дія Сіті, то у него не будет расходов за прошлый год. Но это не значит, что он будет обязан на весь объем приобретений у плательщика ЕН увеличить свой финрезультат.
Дело в том, что в п.п. 140.5.17 НКУ для таких случаев прописаны свои правила определения предела, который дает возможность не увеличивать финрезультат до налогообложения. А именно он велит для расчета брать показатель расходов от любой деятельности текущего года. То есть вновь созданный в 2024 году резидент Дія Сіті должен ориентироваться на показатель расходов текущего года, то есть 2024-го (п. 62 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Этот принцип будет действовать и в следующих годах для вновь созданных в определенном году резидентов Дія Сіті.
Для того, чтобы определить 50 (20) % от суммы расходов, резиденты Дія Сіті, которые заполняют:
— финотчетность для микропредприятий или для малых предприятий, — должны ориентироваться на показатель стр. 2285 Отчета о финансовых результатах ф. 2-мс или ф. 2-м (соответственно);
— полный комплект финотчетности — должны ориентироваться на сумму показателей стр. 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», стр. 2130 «Адміністративні витрати», стр. 2150 «Витрати на збут», стр. 2180 «Інші операційні витрати», стр. 2250 «Фінансові витрати», стр. 2255 «Втрати від участі в капіталі» и стр. 2270 «Інші витрати».
Из п.п. 140.5.17 НКУ понятно, что эта разница касается приобретения имущества, работ, услуг (кроме роялти) у любого плательщика ЕН. То есть считая объем приобретений для применения этой разницы, следует брать приобретение активов как у юрлиц, так и у ФЛП. Об этом налоговики заявили в ответе на вопрос 23.2 информписьма № 1/2024 (ср. ). И хотя этот ответ адресован резидентам Дія Сіті — плательщикам НнВК, а не тем, кто уплачивает налог на прибыль по общим правилам, считаем, что подход должен быть такой же.
В то же время в п.п. 140.5.17 НКУ четко не сказано, на каком этапе операции по приобретению следует учитывать в выполнение этого предела: стоит ориентироваться на законченную операцию (поставка и оплата) или достаточно осуществления одной из операций (только оплаты или только поставки)?
На наш взгляд, поскольку разница возникает по приобретению, то наверняка налоговики будут ориентироваться на передачу права собственности — то есть считать приобретенными товары/работы/услуги, на которые получено право собственности или составлен акт или другой документ, который подтверждает выполнение работ, предоставление услуг. Например, именно такой подход налоговики продвигают в разнице, которая касается приобретения товаров у особых нерезидентов (см. письма ГФСУ от 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 26.06.2017 № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Впрочем, по нашему мнению, одного только перехода права собственности, чтобы считать актив приобретенным, недостаточно. Еще нужны достоверная оценка стоимости активов и контроль. Ведь говорить о приобретении можно, только если приобретения начинают отвечать критериям активов.
А следовательно, только после перехода рисков и получения контроля над активами (ведь по определению активы — это ресурсы, контролируемые предприятием, п. 3 разд. I НП(С)БУ 1). А переход права собственности еще не значит, что автоматом получен и контроль.
Поэтому считаем, что собирать приобретение следует после того, как они становятся активами, — то есть по оприходованию (получению контроля и зачислению приобретений на баланс). Принимая во внимание это, датой приобретения следует считать дату оприходованию активов на баланс (Дт 20, 22, 28, 15), а для работ/услуг — дату подписания акта (Дт 23, 91, 92, 93, 94).
В то же время, чтобы быть уверенным в этом, следует подождать официальных разъяснений по этому поводу от налоговиков.
К тому же в п.п. 140.5.17 НКУ есть специальная норма, которая содержит указание на то, как определять, приобретен актив у плательщика ЕН или нет, — в случае, если на дату получения имущества, работ, услуг поставщик не является плательщиком ЕН, но он им был на дату осуществления предварительной оплаты. Так вот, в этом случае НКУ говорит, что такое приобретение следует относить к приобретению имущества, работ, услуг у плательщика ЕН.
Также стоит обратить внимание на то, что:
— применять эту разницу следует, не ожидая появления расходов в бухучете. То есть даже если приобретения еще не повлияли на бухфинрезультат, стоимость приобретенных активов следует брать для применения этой разницы;
— для применения этой разницы приобретения следует брать без НДС. Причем ориентироваться нужно на стоимость, которая указана в договоре с плательщиком ЕН (а не, скажем, из более «широкой» первоначальной стоимости, которая включает обычно сверху еще и, например, ТЗР).
В НКУ нет упоминания о том, что применять эту разницу следует только при подаче отчетности за год. Поэтому считаем, что правила применения этой разницы зависят от способа подачи отчетности плательщиком — резидентом Дія Сіті.
Так, если он является вновь созданным резидентом Дія Сіті или является малодоходником-добровольцем, то отчитывается раз в году, а потому и разницу эту будет применять при подаче годовой декларации.
Для вновь созданных резидентов Дія Сіті годовой способ применения этой разницы является однозначным. Ведь, чтобы применить эту разницу, они должны опираться на расходы не прошлого, а текущего года. А размер таких расходов будет известен только в конце года.
Что касается
предприятий-высокодоходников, то они должны применять эту разницу при подаче ежеквартальных деклараций
Ведь при заполнении любой квартальной декларации у них будут на руках показатели для расчета такой разницы. Чтобы определить предел, сверх которого расходы, понесенные на приобретение у плательщиков ЕН, следует включать в увеличение финрезультата, следует взять финотчетность прошлого года и найти от нее в 2024 году 50 %, а в следующие годы — 20 %. На какие строки подачи отчетности следует ориентироваться при расчете разницы, см. выше.
В действующей форме декларации по налога уа прибыль, а именно в приложении РІ, уже есть строка 3.1.15, в которой резидент Дія Сіті должен отражать сумму приобретений у плательщиков ЕН, которые превышают разрешенный предел. Поэтому резидентам Дія Сіті, которые являются высокодоходниками и превысят этот предел по результатам работы в І квартале 2024, есть место для отражения суммы понесенных расходов сверх разрешенного показателя (в 2024 году 50 % расходов прошлого 2023 года).