09.05.2024
Откуда у вопросов «растут ноги», нам понятно. Дело в том, что определение соответствующих («производственных») терминов в НКУ и в Законе № 481* несколько отличается и это, конечно, плательщиков огорчает.
НКУ-термин. Ведь п.п. 14.1.281 НКУ содержит достаточно широкое (общее) определение термина «производство подакцизных товаров (продукции)». Это — технологический процесс, в том числе смешивание, осуществление которого вследствие изменения формы, свойств или состава сырья, полуфабрикатов или готовой продукции приводит к получению подакцизных товаров (продукции, в том числе сырья), придание таким товарам других свойств, что приводит или не приводит к увеличению объемов таких товаров.
Как видим, согласно этому термину упомянутые в вопросе операции могут быть расценены как производство горючего. И особенно — когда в результате смешивания горючего с упомянутыми компонентами (присадками, добавками и т. п.) эти операции приведут к изменению кода и описания УКТ ВЭД в отношении улучшенного таким образом горючего. Например: бензин автомобильный А-92-Евро5-Е5, код УКТ ВЭД 2710 12 41 94 после добавления присадки, которая повышает октановое число, уже отвечает описанию бензина А-95-Евро5-Е5 и имеет код 2710 12 45 12...
Термин Закона № 481. В то же время вопросы лицензирования операций с горючим регулируются в первую очередь «профильным» Законом № 481. Потому в поисках ответов обратимся также к его соответствующим нормам и терминам. Статьей 1 Закона № 481
«производство горючего» определено как: деятельность по переработке нефти, газового конденсата, природного газа и их смеси, в результате которой получается горючее или другие продукты переработки
Как видим, это определение намного более узкое и специфическое, чем общее из п.п. 14.1.281 НКУ. И в это определение упомянутые операции предприятия по смешиванию горючего с компонентами, по нашему мнению, не вписываются!
Итак, считаем, что для целей ответа на наш вопрос ориентироваться надо именно на Закон № 481 с его термином «производство горючего», который является более специальным, чем НКУ и его общий термин.
Дополнительно отметим, что Закон № 481 «юзает» преимущественно собственные термины, а заимствует из НКУ лишь те термины, о которых в данном Законе прямо указано. В частности, термин «горючее» употребляется в Законе № 481 в значении, приведенном в НКУ (а именно — в его п.п. 14.1.1411)*. Имейте этот важный момент (и термин) в виду!
* Горючее — нефтепродукты, сжиженный газ, топливо моторное альтернативное, топливо моторное смесевое, вещества, которые используются в качестве компонентов моторных топлив, другие товары, указанные в п.п. 215.3.4 НКУ.
Поэтому, как мы отметили, достаточно специфический термин «производство горючего» исключает попадание под него операций предприятия по смешиванию горючего с разными присадками, добавками и другими компонентами. И — даже для тех случаев, когда такие «миксы» приводят к возникновению горючего с другим кодом и описанием УКТ ВЭД! Не должны считаться «производством горючего» и «неприсадочные» операции, такие как: операции по смешиванию нескольких видов газов, бензинов, дизтоплива. Ведь во всех этих случаях не будет «переработки нефти, газового конденсата, природного газа и их смеси»!
Считаем, этот вывод подтверждается определением в Законе № 481 таких терминов, как «оптовая торговля горючим» и «розничная торговля горючим». Ведь в этих терминах к торговым операциям отнесены операции по приобретению и дальнейшей продаже горючего, в частности с изменением его физико-химических характеристик. То есть изменение физико-химических характеристик горючего, которое фактически является результатом упомянутых операций по смешиванию горючего с присадками, добавками и т. п., согласно терминам Закона № 481 фактически подпадает под «торговлю».
Таким образом, считаем, что
для осуществления упомянутых «присадочно-смесительных» операций лицензия на производство горючего не нужна, а достаточно соответствующей «торговой» лицензии
Конечно, рассматриваемые нами сегодня вопросы вовсе не новые, а появились они у хозсубъектов (и начали задаваться фискалам) сразу после изменений в Закон № 481, которыми с 1 июля 2019 года в него были введены нормы в отношении лицензирования производства, торговли и хранения горючего. Поэтому мы проанализировали подход фискалов к этим вопросам, который они излагали в своих письмах.
Фискальное. Сначала налоговики в свои ответах о «присадочно-смесительных» ситуациях склонялись в фискальную сторону. Например, в письме ГУ ГНС в Запорожской обл. от 20.09.2019 № 324/10/08-01-32-04-11/ІПК в отношении вопроса, являются ли такие операции производством горючего, упоминался вывод Минэнергоугля, согласно которому введение в товарные бензины и дизельное топливо присадок, если при этом не изменяется марка нефтепродуктов**, не является производством, а если изменяется, то эти операции считаются производством. Но в ответе фискалы не затронули лицензирование, а для целей НКУ такие операции и так в любом случае считаются производством, о чем, собственно, запорожские фискалы и написали в конце.
** То есть описание и код УКТ ВЭД будут другими.
В письме ГНСУ от 19.12.2019 № 2030/6/99-00-04-01-03-15/ІПК речь уже шла именно о лицензии на производство горючего, но фискалы от прямого ответа уклонились, ограничившись цитатами, хотя контекст больше склоняет в фискальную сторону.
А вот в письме от 03.03.2020 № 881/6/99-00-17-01-02-06/ІПК ответ в отношении такой ситуации уже однозначно фискальный. Причем фискалы сначала процитировали оба упомянутые нами термина (и из НКУ, и из Закона № 481) и это не помешало им в выводе письма назвать такие операции производством и требовать для них получения лицензии на производство горючего...
«Прозрение». Как раз на годовщину «эксплуатации» новых горюче-лицензионных норм Закона № 481 на фискалов наконец низошло прозрение, и они в письме ГНСУ от 30.06.2020 № 2599/6/99-00-09-03-03-06/ІПК уже делают логичный вывод, что такие «присадочные» операции для целей лицензирования не считаются производством горючего. Причем здесь они делают акцент на отличия терминов НКУ и Закона № 481 и отмечают, что для целей НКУ такие операции считаются именно «производством подакцизных товаров (продукции) и будет возникать объект налогообложения при смешивании (добавлении) разрешенных законодательством присадок и компонентов». (Для понимания того, что это за «объект налогообложения», см. ниже о «перекодировании».)
Аналогичный нефискальный подход в дальнейшем в письмах ГНСУ стал устоявшимся. В частности, в отношении таких «присадочных» операций его можно увидеть в ряде более поздних писем ГНСУ, в частности: от 28.07.2023 № 2181/ІПК/99-00-09-04-03-06, от 02.08.2023 № 2250/ІПК/99-00-09-04-03-06, от 26.12.2023 № 4883/ІПК/99-00-09-04-03 ІПК. В этих письмах они тоже фактически отмечают, что такие «присадочные» операции вписываются в определение оптовой (и розничной) торговли и для их осуществления достаточно наличия соответствующей лицензии на торговлю горючим.
Газовые смеси. Хотя мы здесь немножко и отойдем в сторону от вопроса нашего предприятия, но для других заинтересованных читателей обратим внимание еще на несколько разъяснений налоговиков. Есть «порция», в которой рассматриваются вопросы: являются ли производством горючего и требуют ли «производственной» лицензии операции смешивания разных видов газов? См., в частности, письма ГНСУ от 05.02.2021 № 418/ІПК/99-00-09-03-02-06, от 08.02.2021 № 460/ІПК/99-00-09-03-02-06, от 10.02.2021 № 511/ІПК/99-00-09-03-02-06 и от 17.02.2021 № 596/ІПК/99-00-09-03-02-06.
Ответы налоговиков на этот вопрос также негативные. Поэтому и такое
смешивание не только газа, но и других видов горючего для лицензионных целей не является производством
Дальше мы еще вернемся к этим письмам, потому что в них освещались и другие интересные вопросы.
Кроме лицензионной проблемы, такие операции «бодяжения» горючего (под этим понимаем операции: 1) по добавлению присадок и/или 2) смешиванию с себе подобными горючими субстанциями) могут сопровождать и другие проблемы, которые будут интересны читателям.
«Перекодирование». Хорошо, если после «бодяжения» горючего не изменится марка горючего. А что делать, если изменится, — как, скажем, в том примере, когда бензин А-92 превратили в А-95 с другим описанием и кодом по УКТ ВЭД?
Для таких случаев есть п.п. 232.4.3 НКУ. Им для плательщика горючего акциза предусмотрено: в случае, если в результате изменения физико-химических показателей горючего есть необходимость провести увеличение объемов горючего по определенному коду товарной подкатегории согласно УКТ ВЭД и при этом одновременно уменьшить объемы горючего по другому коду товарной подкатегории согласно УКТ ВЭД, такой
плательщик налога может оформить заявку на пополнение объема остатка горючего, в которой указываются объемы горючего, которые увеличиваются и которые уменьшаются
Если суммы акцизного налога на такое горючее являются равными (как в нашем примере с превращением А-92 в А-95), то заявка оформляется с нулевой суммой акциза и регистрируется без списания из учетной карточки сумм уплаченного акциза. По большинству операций «бодяжения» именно так и есть, но на практике возможны и исключения.
В случае, если сумма акциза на горючее, объем остатков которого увеличивается, больше, чем сумма акциза на горючее, объем которого уменьшается в связи с изменением их физико-химических показателей, заявка на пополнение объема остатка горючего оформляется на сумму разницы сумм акциза, рассчитанных по соответствующим ставкам из соответствующих объемов остатка горючего, которые увеличиваются и уменьшаются, и регистрируется со списанием из учетной карточки денежных средств в размере такой разницы. А вот если сумма акциза уменьшается, то заявка оформляется с нулевой суммой акциза.
«НДС-блокировочные» проблемы. Предупреждаем, что изменение кода УКТ ВЭД в таких ситуациях вполне может вызвать и проблемы с блокировкой НН на горючее с новым кодом. Ведь проверочная программа СМКОР «заточена» именно на коды УКТ ВЭД, и если не будет на «виртуальном складе» необходимой суммы остатков по такому измененному коду УКТ ВЭД, НН будут блокироваться по критерию 1 рисковости операций*. Потому в таких случаях позаботьтесь о заблаговременной подаче Таблицы данных, иначе регистрация НН, которые содержат горючее с «обновленными» кодами УКТ ВЭД, может быть остановлена.
«Бодяжение» горючего на стороне. Интересные оттенки приобретают такие ситуации, когда «бодяжение» горючего осуществляется где-то на стороне, третьим лицом. То есть третье лицо выступает как исполнитель («смеситель») услуг по такому «бодяжению» (смешиванию) горючего.
Обычно такие операции (поскольку происходит физическая передача горючего к/от третьего лица-«смесителя» для/после смешивания горючего) должны сопровождаться составлением и регистрацией акцизных накладных (АН). Конечно, и «смеситель», и то лицо, которое ему физически передает горючее для смешивания**, должны быть зарегистрированы плательщиками горючего акциза.
** А вот получатель может и не быть плательщиком акциза, например, в ситуации, когда он только получает конечный продукт («забодяженное» горючее) исключительно для собственного потребления и при этом горючее для смешивания передавалось «смесителю» другим лицом (поставщиком или хранителем).
Если в результате смешивания изменится марка/код горючего, то такие операции по своей природе напоминают давальческие. В таком случае «перекодирование» горючего в СЭАРГ (см. выше) уже должен делать «смеситель» и направлять горючее получателю уже по новым описанию и коду УКТ ВЭД.
Для любителей «бодяжить» горючее не самостоятельно, а на стороне будут интересны уже два упомянутых нами письма ГНСУ о смешивании газов: от 05.02.2021 № 418/ІПК/99-00-09-03-02-06 и от 08.02.2021 № 460/ІПК/99-00-09-03-02-06 (ср. ).
Там, в частности, есть несколько нюансов.
Во-первых, налоговики пишут, что в таких ситуациях производитель (то есть «смеситель») имеет право на применение п. 217.6 НКУ, согласно которому для горючего, при производстве которого как сырье использованы другие налогооблагаемые подакцизные товары, сумма налога к уплате уменьшается на сумму налога, рассчитанного для такого сырья. Мы так понимаем, они это пишут на базе того, что для целей НКУ такие операции должны считаться производством горючего. Но
поскольку горючее и «на входе», и «на выходе» (после смешивания) обычно облагается налогом по одинаковым ставкам, то здесь акциза не должно возникать. Даже если коды УКТ ВЭД будут разными
Во-вторых, фискалы заканчивают эти письма таким себе «пируэтом» — цитируя п.п. 222.1.5 НКУ: что условием отгрузки производителем готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, его заказчику или по его поручению другому лицу является документальное подтверждение банковского учреждения о перечислении соответствующей суммы налога на текущий счет производителя. Однако, как мы уже отметили, акциза в таких ситуациях обычно не возникает, потому что в большинстве случаев ставки акциза (на бензины, газы и т. п.) одинаковые. А для того, чтобы здесь возник налог, ставка акциза на входящее горючее должна быть меньше, чем ставка на горючее, которое получится после смешивания. Поэтому для отгрузки «забодяженного» горючего заказчику уплачивать акциз смесителю-«производителю» здесь обычно не надо...