Финлизинг автомобиля и дисконтирование лизингового обязательства у арендатора

Дисконтируется ли обязательство по финлизингу?

Начнем с того, что если мы говорим о классическом дисконтировании, то есть о требовании п. 9 НП(С)БУ 11 отражать долгосрочные обязательства в балансе по их настоящей стоимости, то

Ведь для финлизинга (финаренды) есть свой стандарт — НП(С)БУ 14, который устанавливает свои особенности признания обязательств по финансовой аренде. Так, стандартом установлено (п. 1 разд. II НП(С)БУ 14), что в начале срока аренды арендатор

(1) справедливой стоимости объекта аренды, которая определяется в начале аренды. Как правило, за справедливую стоимость принимают договорную стоимость автомобиля (по сути — стоимость без учета лизинговых процентов);

(2) настоящей (то есть продисконтированной) стоимости минимальных арендных платежей, которая определяется в начале аренды. Минимальные арендные платежи — это платежи, которые подлежат уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, которые подлежат уплате арендодателю, и непредусмотренной арендной платы). При этом рассчитывать настоящую стоимость минимальных арендных платежей нужно, исходя из допустимой ставки процента в аренде, которая указывается в договоре аренды. По сути, это процентная ставка, которая заложена в лизинговом платеже. А если такая ставка не определена в договоре, то арендатор применяет ставку процента на возможные займы арендатора (абз. 3 п. 1 разд. II НП(С)БУ 14). Здесь стоит обратить внимание на то, что стандарт не требует применять большую из этих ставок или обязательно применять рыночную ставку. Исходя из его положений, если договором определена процентная ставка по лизингу, то надо ориентироваться именно на эту договорную ставку.

А дальше стандарт говорит, что разница между

(1) суммой минимальных арендных платежей (это та сумма ежемесячных лизинговых платежей (с учетом %), которые будет уплачивать арендатор в течение сроки аренды)

и

(2) стоимостью объекта финаренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора в начале срока финансовой аренды (наименьшая из двух оценок: справедливая стоимость объекта аренды или настоящая стоимость минимальных арендных платежей),

Ни о каких возможных доходах (признании любых дисконтов) из этой разницы стандарт не упоминает. Стандарт лишь:

(1) требует, чтобы из лизингового платежа выделялись финансовые расходы — «минимальные арендные платежи распределяются арендатором между финансовыми расходами и уменьшением непогашенных обязательств» (абз. 5 п. 1 разд. II НП(С)БУ 14);

(2) требует, чтобы финансовые расходы лизингополучатель отражал в бухучете только в сумме, которая относится к отчетному периоду (то есть проводил распределение финрасходов в течение всего времени лизинга). Поэтому показывают финрасходы не сразу при получении объекта финлизинга, а путем распределения между отчетными периодами в течение срока финансовой аренды (что отражается регулярной записью: Дт 952 — Кт 684);

(3) определяет механизм распределения суммы финансовых расходов в течение всего времени лизинга — «распределение финансовых расходов между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением неизменной ставки процента в аренде на остаток обязательств на начало отчетного периода». То есть распределение финансовых расходов между отчетными периодами осуществляется путем применения ставки процента в аренде на остаток обязательств на начало отчетного периода. По сути, финрасходы амортизируют в течение срока аренды.

Следовательно,

Но лизингополучателю нужно будет все же определить по НП(С)БУ 14 настоящую стоимость минимальных арендных платежей в начале срока аренды для того, чтобы правильно признать сумму арендного обязательства (по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимости объекта аренды или настоящей стоимости минимальных арендных платежей). Кроме того, нужно будет проводить распределение финрасходов, которые «сидят» в лизинговом платеже.

Дальше, теоретически допустим, что в договоре вообще не определен процент, то есть нет процентов по лизингу. То есть сумма ежемесячных лизинговых платежей (например, 5 х 200000 = 1000000) равна стоимости объекта аренды (1000000). В таком случае для определения настоящей суммы минимальных арендных платежей мы должны взять ставку процента на возможные займы арендатора. Допустим, это ставка 20 %. В этой ситуации продисконтированная стоимость минимальных арендных платежей окажется меньше стоимости (справедливой стоимости) объекта аренды. Допустим, настоящая сумма минимальных арендных платежей составила 800000 грн. Обязательства по аренде (по правилу наименьшей из двух оценок) признаем именно в этой сумме (800000). Но и в таком случае никакого дохода здесь признавать арендатору не нужно. По требованиям стандарта разницу между суммой минимальных арендных платежей, которые будут уплачиваться арендатором (1000000), и суммой, по которой обязательства признаны в учете (800000), нужно признать финансовыми расходами и тоже их распределить по периодам.

Признание обязательств по финаренде

Дальше на примере рассмотрим, как (1) признается в учете обязательство по финаренде (в т. ч. определяется настоящая стоимость минимальных арендных платежей в начале срока аренды) и (2) проводится распределение финрасходов, которые «сидят» в лизинговом платеже.

1. Определяем сумму обязательства по финаренде в начале срока аренды:

1) справедливую стоимость объекта аренды принимаем на уровне договорной стоимости авто 2400000 (в т. ч. НДС — 400000 грн);

2) определяем настоящую стоимость минимальных арендных платежей, которые подлежат уплате лизингополучателем в течение всего срока лизинга. В стоимость минимальных арендных платежей не включаем авансовый платеж (он уже уплачен) и стоимость тех услуг/расходов, которые будут компенсироваться лизингодателю отдельно (в нашем случае это сумма пенсионного сбора):

— договорная ставка процента — 12 %. Именно ее принимаем за ставку дисконтирования. Но это годовая ставка. Ежемесячная ставка составит (1 + 0,12)^1/12 - 1 = 0,95 %;

— количество периодов уплаты при ежемесячных платежах составит 36 (12 месяцев х 3 года).

Для определения настоящей стоимости минимальных арендных платежей:

— или пользуемся формулой, которая была приведена в примерах предыдущей редакции НП(С)БУ 14 (при этом поскольку арендные платежи у нас уплачиваются в конце периода, используем формулу:

где О — сумма минимального арендного платежа, который уплачивается регулярно (аннуитет);

n — количество периодов, за которые уплачивается арендная плата и начисляются проценты;

i — ставка процента для указанного периода;

— или пользуемся функцией PV (или ПС) в Excel:

= ПС (0,95%;36;63222,66;0) = 1920000 грн,

где 0,95 % — ежемесячная ставка;

36 — количество периодов уплаты;

63222,66 — ежемесячный арендных платеж;

0 — тип уплаты платежа — в конце месяца).

Определенная настоящая стоимость минимальных арендных платежей (1920000 грн) равна договорной стоимости автомобиля за минусом авансового платежа (2400000 грн - 480000 грн).

Следовательно, признаем арендное обязательство в сумме 1920000 грн.

2. Дальше определяем сумму финансовых расходов. Это разница между суммой минимальных арендных платежей, которые подлежат уплате в течение срока лизинга (63222,66 х 12 х 3 = 2276015,76 грн) и признанным в начале договора аренды арендным обязательством* (1920000 грн):

2276015,76 - 1920000 = 356015,76 грн.

* Стандарт говорит о разнице между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора в начале срока финаренды. Но фактически это та же сумма, по которой признается обязательство в начале срока аренды. Ведь в начале срока аренды актив и обязательство по финансовой аренде признаются по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимости объекта аренды или настоящей стоимости минимальных арендных платежей.

3. Проводим распределение финансовых расходов по периодам.

Распределение суммы расходов между периодами

Актив по финансовой аренде

Также напомним порядок учета полученного объекта финлизинга.

Полученный объект финлизинга (по факту его получения — подписания акта приема-передачи) зачисляется на баланс лизингополучателя (в состав незавершенных капитальных инвестиций (Дт 152), с дальнейшим зачислением при введении авто в эксплуатацию в состав основных средств (Дт 105 «Транспортные средства»)).

В начале срока аренды (дата, которая наступает раньше: дата договора аренды или дата принятия обязательств в отношении существенных условий аренды) арендатор признает (1) актив (Дт 152) и (2) обязательство по финансовой аренде (Кт 531) по наименьшей на начало аренды оценке (п. 1 разд. II НП(С)БУ 14):

— справедливой стоимости актива или

— настоящей стоимости минимальных арендных платежей.

То есть, по сути, по той же сумме, что и арендное обязательство.

В состав первоначальной стоимости (Дт 152) признанного актива также включаются:

— первоначальные прямые расходы арендатора, которые непосредственно связаны с заключением договора аренды (расходы, связанные с переговорами, юридические услуги) (п. 1 разд. II НП(С)БУ 14);

— прочие расходы, связанные с получением, доставкой и доведением объекта до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (п. 8 НП(С)БУ 7 «Основные средства»). В частности, сюда может попадать возмещение расходов лизингодателю, связанных с полученным объектом лизинга (например, пенсионного сбора за первую госрегистрацию авто).

По условиям нашего примера первоначальная стоимость объекта аренды составит:

(1920000 грн (обязательство по аренде) + 480000 (авансовый платеж) - 400000 (сумма НДС) + 100000 (возмещенная сумма пенсионного сбора) + 30000 (первоначальные прямые расходы, связанные с заключением договора) = 2130000 грн.

Поскольку объект финаренды сразу зачисляется на баланс лизингополучателя, то соответственно и амортизацию лизингополучатель начинает начислять, как только объект введен в эксплуатацию (с месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию).

Причем если:

— договором предусмотрено, что после окончания договора лизинга объект переходит в собственность лизингополучателя, то срок, в течение которого будет амортизироваться актив, определяют исходя из срока его полезного использования (п. 3 разд. II НП(С)БУ 14). То есть здесь нет привязки срока полезного использования к договорному сроку лизинга;

— договором не предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору после окончания договора лизинга — за срок полезного использования объекта принимается более короткий из двух периодов: (1) срок аренды или (2) срок полезного использования объекта финансовой аренды.

Метод амортизации предприятие выбирает такой же, который применяет для аналогичных собственных объектов ОС.

В зависимости от направления использования полученного в финлизинг автомобиля сумму начисленной амортизации отражают на соответствующих счетах учета расходов (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131).

Проводки

Закрепим наш пример проводками.