Общие положения

ДОХОДЫ, РАСХОДЫ И ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

 

Общие положения

 

Порядок признания, классификации, оценки доходов и расходов, а также раскрытия информации о них в финансовой отчетности установлен П(С)БУ 15 и П(С)БУ 16 соответственно. Кроме того, методология учета расходов, доходов, активов и обязательств по налогу на прибыль определена П(С)БУ 17.

Налоговый учет доходов, расходов и налогооблагаемой прибыли регламентирован разд. III НК.

 

Бухгалтерский учет. Доходы — это увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, обуславливающих рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов собственников). Такое определение дано
в П(С)БУ 1.

Пунктом 5 П(С)БУ 15 предусмотрены два обязательных условия признания дохода:

— увеличение актива или уменьшение обязательства, которые приводят к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия);

— оценка дохода может быть достоверно определена.

Поступления, которые не соответствуют перечисленным признакам признания дохода, в отчетности не отражаются, что соответствует одному из основных принципов, на которых базируется бухгалтерский учет, — принципу осмотрительности (этот принцип предполагает применение в бухгалтерском учете методов оценки, предотвращающих занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия).

Описанные критерии признания дохода, как правило, применяются отдельно к каждой конкретной операции. Тем не менее при определенных обстоятельствах для отражения сути хозяйственной операции критерии признания нужно применять к отдельным элементам одной операции или к двум или более операциям одновременно.

Не признаются доходами, поскольку не являются экономическими выгодами, которые поступают на предприятие, и не ведут к увеличению собственного капитала такие суммы, получаемые от других лиц:

— сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, других налогов и обязательных платежей, которые подлежат перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды;

— сумма поступлений по договору комиссии, агентскому и другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и т. д.;

— сумма предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг);

— сумма аванса в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг);

— сумма задатка под залог или в погашение займа, если это предусмотрено соответствующим договором;

— поступления, принадлежащие другим лицам;

— поступления от первичного размещения ценных бумаг;

— сумма балансовой стоимости валюты.

Расходы — это уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, вызывающих уменьшение собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены
(П(С)БУ 16). Это означает, что расходы признаются одновременно с уменьшением активов (например, реализация товаров) или увеличением обязательств (например, начисление заработной платы работникам).

Согласно п. 9 П(С)БУ 16 не признаются расходами и не отражаются в отчете о финансовых результатах:

— платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

— предварительная (авансовая) оплата запасов, работ, услуг;

— погашение полученных займов;

— другие уменьшения активов или увеличения обязательств, не соответствующие признакам признания расходов;

— расходы, отражаемые уменьшением собственного капитала согласно П(С)БУ;

— балансовая стоимость валюты.

Пунктом 7 П(С)БУ 16 предусмотрено, что расходы в бухгалтерском учете признаются исходя из принципа соответствия, т. е. в том отчетном периоде, в котором был получен доход, для получения которого они были осуществлены.

Однако иногда прямую связь между доходами и расходами установить невозможно. В этом случае такие расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Перечень таких расходов, так называемых расходов периода, установлен соответствующими П(С)БУ.

Кроме того, если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости (например, в виде амортизации) между соответствующими отчетными периодами. Например, долгосрочные активы (основные средства, нематериальные активы) могут обеспечивать экономические выгоды на протяжении нескольких лет, поэтому их стоимость подлежит включению в состав расходов в течение срока полезного использования (эксплуатации) путем начисления амортизации.

Для учета и планирования расходов предприятия важное значение имеет их классификация.

Признанные предприятием расходы от обычной деятельности в бухгалтерском учете классифицируются по следующим группам:

— себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг);

— административные расходы;

— расходы на сбыт;

— прочие операционные расходы;

— финансовые расходы;

— прочие расходы.

Кроме того, расходы операционной деятельности предприятия группируются по следующим экономическим элементам:

— материальные затраты;

— расходы на оплату труда;

— отчисления на социальные мероприятия;

— амортизация;

— прочие операционные расходы.

Финансовые результаты деятельности предприятия определяются путем сопоставления доходов и соответствующих им расходов.

Для целей бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности на основании стандартов бухгалтерского учета, в частности П(С)БУ 3, все доходы, расходы и финансовые результаты предприятия классифицируются по видам деятельности. Следовательно, залогом правильного учета тех или иных доходов и расходов предприятия является правильная их классификация в зависимости от вида деятельности, вследствие которого они возникают.

Учитывая вышесказанное, прежде всего остановимся на классификации видов деятельности предприятия, которая предусмотрена действующими стандартами бухгалтерского учета.

Виды деятельности предприятия в соответствии со стандартами бухгалтерского учета схематически можно представить следующим образом (см. рисунок).

 

Классификация видов деятельности предприятия

 

Прежде всего деятельность предприятия подразделяется на обычную и чрезвычайную. Определение обычной и чрезвычайной деятельности дает П(С)БУ 3.

Так, под обычной деятельностью понимается любая основная деятельность предприятия, а также операции, ее обеспечивающие или возникающие в результате ее проведения. Примерами обычной деятельности являются производство и реализация продукции, выполнение работ, предоставление услуг, реализация оборотных и необоротных активов и т. д. Другими словами, понятие «обычная деятельность» охватывает практически все разнообразие операций, осуществляемых предприятием.

Чрезвычайная деятельность — операция или событие, отличающиеся от обычной деятельности предприятия и не предполагающие, что они будут повторяться периодически или в каждом последующем отчетном периоде. Примерами событий и операций, относящихся к чрезвычайной деятельности, являются: стихийные бедствия (землетрясения, оползни, смерчи и пр.), пожар, техногенные аварии и т. п.

В свою очередь, обычная деятельность предприятия подразделяется на операционную, финансовую и инвестиционную.

Операционная деятельность в соответствии с П(С)БУ 3 — это основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью.

Исходя из приведенного определения, «операционная деятельность» — это прежде всего основная деятельность, к которой относятся операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), которые являются главной целью создания предприятия и обеспечивают основную долю его дохода.

Прочая операционная деятельность включает в себя реализацию прочих оборотных активов, операции по предоставлению имущества в операционную аренду, создание резерва сомнительных долгов, операции с операционными курсовыми разницами и т. д.

Определение финансовой и инвестиционной деятельности дает П(С)БУ 4.

Так, финансовая деятельность — деятельность, приводящая к изменениям размера и состава собственного и заемного капитала предприятия. Финансовая деятельность предприятия связана с привлечением денежных средств путем выпуска акций и облигаций, увеличения уставного капитала или получения кредитов и займов и т. д.

Инвестиционная деятельность — приобретение и реализация тех необоротных активов и тех финансовых инвестиций, которые не являются составной частью эквивалентов денежных средств. Примером инвестиционной деятельности является вложение денежных средств в приобретение основных средств, нематериальных и других необоротных активов и т. д.

Приведенная классификация видов деятельности лежит в основе классификации доходов и расходов предприятия.

Классификация доходов и расходов по видам деятельности предприятия представлена в таблице.

 

Классификация доходов и расходов предприятия

Деятельность			Хозяйственные операции	Доходы	Расходы (класс 9)	Затраты (класс 8)
1			2	3	4	5
Обычная	Операционная	Основная	Реализация: — продукции — товаров — работ, услуг Вычеты из дохода Общепроизводственные расходы	701 702 703 (704) —	901 902 903 — 91 (нераспределенные постоянные)	80, 81, 82, 83
			Административные расходы	—	92	—
			Расходы на сбыт	—	93	—
		Прочая операционная	Первоначальное признание и изменение стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости	710	940	84
			Купля-продажа иностранной валюты	711	942	84
			Реализация прочих оборотных активов	712	943	84
			Предоставление активов в операционную аренду	713	949	84
			Возникновение операционных курсовых разниц	714	945	84
			Штрафы, пеня, неустойки	715	948	84
			Списание активов и их последующее возмещение	716, 719	946, 947	84
			Списание кредиторской задолженности и безнадежной дебиторской задолженности, формирование резерва	717	944	84
			Безвозмездное получение оборотных активов	718	—	—
			Исследования и разработки	—	941	84
			Прочие доходы и расходы операционной деятельности	719	949	84
	Финансовая		Инвестиции в ассоциированные предприятия	721	961	85
			Инвестиции в совместную деятельность	722	962	85
			Инвестиции в дочерние предприятия	723	963	85
			Полученные дивиденды	731	—	—
			Проценты полученные и уплаченные	732	951	85
			Прочие доходы и расходы от финансовых операций	733	952	85
	Инвестиционная		Реализация финансовых инвестиций	741	971	85
			Выгоды от восстановления и потери от уменьшения полезности активов	742	972	85
			Возникновение неоперационных курсовых разниц	744	974	85
			Безвозмездное получение необоротных активов	745	—	—
			Дооценка и уценка необоротных активов и финансовых инвестиций	746	975	85
			Списание необоротных активов	—	976	85
			Прочие доходы и расходы	746	977	85
Чрезвычайная			Возмещение убытков от чрезвычайных событий	751	—	—
			Потери от стихийного бедствия	—	991	85
			Потери от техногенных катастроф и аварий	—	992	85
			Прочие чрезвычайные доходы и расходы	752	993	85

　

Приведенная таблица иллюстрирует принцип соответствия, согласно которому доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и включаются в Отчет о финансовых результатах предприятия. Исходя из принципа соответствия, неизбежным сопутствующим условием получения дохода является осуществление предприятием расходов для получения такого дохода. Принцип соответствия обеспечивает определение финансового результата отчетного периода путем сопоставления доходов отчетного периода с расходами, осуществленными для получения этих доходов. Например, как видно из таблицы, в момент реализации одновременно отражается выручка от реализации продукции (доход) и списывается себестоимость такой продукции (расходы).

Однако не все расходы можно непосредственно связать с определенным доходом. Те доходы и расходы, которые не имеют прямой связи с расходами (доходом), в таблице указаны отдельно (например, административные расходы, расходы на сбыт, безвозмездное получение активов).

Для учета и обобщения информации о финансовых результатах от обычной деятельности (в разрезе отдельных ее видов) и чрезвычайных событий предназначен счет 79 «Финансовые результаты». Этот счет имеет такие субсчета:

— 791 «Результат операционной деятельности»;

— 792 «Результат финансовых операций»;

— 793 «Результат прочей обычной деятельности»;

— 794 «Результат чрезвычайных событий».

По кредиту субсчетов счета 79 отражают суммы, списанные в порядке закрытия соответствующих счетов учета доходов, по дебету — суммы, списанные в порядке закрытия счетов учета расходов.

Определяя чистый финансовый результат, напоследок закрывают счет 98 «Налог на прибыль». Этот счет имеет два субсчета:

— 981 «Налог на прибыль от обычной деятельности»;

— 982 «Налог на прибыль от чрезвычайных событий».

Расходы по налогу на прибыль от обычной деятельности (субсчет 981) списывают в дебет любого из субсчетов 791 — 793 по выбору бухгалтера. Расходы по налогу на прибыль от чрезвычайных событий списывают в дебет субсчета 794.

Закрывая счет 79 «Финансовые результаты», его сальдо списывают на счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)», который имеет такие субсчета:

— 441 «Прибыль нераспределенная»;

— 442 «Непокрытые убытки»;

— 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде».

При списании финансового результата отчетного периода делают одну из двух записей:

— на сумму чистой прибыли (если сальдо счета 79 кредитовое): Дт 79 «Финансовые результаты» — Кт 441 «Прибыль нераспределенная»;

— на сумму чистого убытка (если сальдо счета 79 дебетовое): Дт 442 «Непокрытые убытки» — Кт 79 «Финансовые результаты».

В дальнейшем мы будем рассматривать примеры отражения доходов, расходов и финансовых результатов именно в разрезе видов деятельности: основной, прочей операционной, финансовой, инвестиционной, а также чрезвычайных событий.

 

Налоговый учет. Предприятия, находящиеся на общей системе налогообложения, уплачивают налог на прибыль согласно разд. III НК. Вкратце остановимся на основных положениях этого раздела. Это поможет лучше понять отличия в методологии бухгалтерского и налогового учета налога на прибыль.

Плательщиками налога на прибыль являются субъекты хозяйствования — юридические лица, которые осуществляют хозяйственную деятельность как на территории Украины, так и за ее пределами, а также нерезиденты, получающие доходы с источником происхождения из Украины.

Ставка налога с 01.01.2012 г. по 31.12.2012 г. (включительно) составляет 21 % от налогооблагаемой прибыли;

с 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г. (включительно) — 19 %;

с 01.01.2014 г. — 16 %.

Налогооблагаемая прибыль определяется путем уменьшения суммы доходов на сумму расходов (в том числе сумму амортизационных отчислений):

НП = Д - Р,

где НП — налогооблагаемая прибыль;

Д — доходы;

Р — расходы.

Доходы — общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе в исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами (п.п. 14.1.56 НК). В налоговом учете признание доходов происходит по сходным с бухгалтерским учетом правилам. Доход от реализации товаров признается по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар (по выполненным работам и предоставленным услугам — по дате составления акта или иного документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или оказание услуг).

Расходы — сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, в результате чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником) (п.п. 14.1.27 НК). Датой признания расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), является дата признания доходов от такой реализации (п. 138.4 НК). Кроме того, в п. 138.5 НК приведены даты признания расходов по особым операциям, не связанным с реализацией товаров (работ, услуг). По общему правилу прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.