23.07.2012
ФИНАНСОВЫЙ ЛИЗИНГ (АРЕНДА)
Правовые основы
Согласно ч. 2 ст. 1 Закона о финансовом лизинге по договору финансового лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) согласно установленным лизингополучателем спецификациям и условиям и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок не менее одного года за установленную плату (лизинговые платежи).
Участниками договора финансового лизинга согласно ст. 4 Закона о финансовом лизинге могут быть:
— лизингодатель — юридическое лицо, которое передает право владения и пользования предметом лизинга лизингополучателю;
— лизингополучатель — физическое или юридическое лицо, которое получает право владения и пользования предметом лизинга от лизингодателя;
— продавец (поставщик) — физическое или юридическое лицо, у которого лизингодатель приобретает вещь, которая в последующем будет передана как предмет лизинга лизингополучателю;
— другие физические или юридические лица, которые являются сторонами многостороннего договора финансового лизинга.
Продавец (поставщик) может одновременно выступать и лизингодателем по договору финансового лизинга. Следует обратить внимание, что лизингодателем может выступать только юридическое лицо.
НК также содержит определение финансового лизинга (аренды). И так как для целей налогового учета именно это определение (классификация) имеет решающее значение, приведем его. Под финансовым лизингом (арендой) понимается хозяйственная операция, которая осуществляется физическим или юридическим лицом и предусматривает передачу арендатору имущества, которое является основным средством согласно НК и приобретено или изготовлено арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга (п.п. 14.1.97 НК).
Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из таких условий:
— объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, а арендатор обязан на основании лизингового договора и в течение срока его действия приобрести объект лизинга с последующим переходом права собственности от арендодателя к арендатору по цене, определенной в таком лизинговом договоре;
— балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25 % первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга, действующей на начало срока действия лизингового договора;
— сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее;
— имущество, передаваемое в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и по окончании действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.
Под термином «срок финансового лизинга» следует понимать предусмотренный лизинговым договором срок, который начинается с даты передачи рисков, связанных с хранением или использованием имущества, или права на получение любых выгод или вознаграждений, связанных с его использованием, или любых других прав, вытекающих из прав на владение, пользование или распоряжение таким имуществом, лизингополучателю (арендатору) и заканчивается сроком окончания действия лизингового договора, включая любой период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продлении срока лизинга согласно условиям договора.
При этом независимо от того, регулируется хозяйственная операция п.п. 14.1.97 НК или нет, стороны договора имеют право при заключении договора (сделки) определить такую операцию как оперативный лизинг без права последующего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора.
Существует и понятие возвратного лизинга (аренды), под которым понимается хозяйственная операция, которая осуществляется физическим или юридическим лицом и предусматривает продажу основных средств финансовой организации с одновременным обратным получением таких основных средств таким физическим или юридическим лицом в оперативный или финансовый лизинг.
Рис. 1. Базовая схема финансового лизинга
Субъектам, желающим сдавать в финансовый лизинг (аренду) имущество, необходимо знать, что эта операция является финансовой услугой и подпадает под действие Закона о финуслугах, которым выдвинуто требование, что оказывать такие услуги могут только финансовые учреждения. В то же время в данный момент действует Положение о предоставлении финансовых услуг .
Согласно п. 2.1 данного Положения юридическое лицо может предоставлять услугу финансового лизинга, если в предмете деятельности, определенном уставными (учредительными) документами, предусмотрено осуществление деятельности по предоставлению услуг финансового лизинга и учтены требования законодательства относительно возможности совмещения финансовых услуг, а также при наличии:
1) внутренних правил по предоставлению услуги по финансовому лизингу, утвержденных уполномоченным органом юридического лица, согласно учредительным документам;
2) квалифицированных работников, которые непосредственно осуществляют деятельность по финансовому лизингу (заключение, сопровождение и исполнение соответствующих договоров), имеют высшее образование по финансовому, экономическому или юридическому направлениям и не имеют непогашенной или неснятой судимости за корыстные преступления;
3) справки о взятии на учет юридического лица, выданной Госфинуслуг (по форме приложения 1 к Положению о предоставлении финансовых услуг);
4) руководителей (учредителей), которые не имеют непогашенной или неснятой судимости за корыстные преступления;
5) документа, подтверждающего право собственности или пользования помещением по местонахождению юридического лица.
Такие лизингодатели обязаны ежеквартально подавать отчетность в Госфинуслуг не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом (п. 2.5 Порядка № 27).
Юридические лица, которые систематически предоставляют услуги по финансовому лизингу (заключили в течение календарного года три и более договоров финансового лизинга) или заключили хотя бы один договор финансового лизинга на сумму, которая равна или превышает 80000 гривень, в своей деятельности должны руководствоваться требованиями Закона № 249 и другими нормативными актами в сфере предупреждения и противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма. Правда, при этом сам Закон № 249 устанавливает «контрольную» сумму в 150 тыс. грн. Это значит, что субъект, совершивший такую операцию, подпадает под обязательный мониторинг, проводимый специально уполномоченным органом исполнительной власти по проведению финансового мониторинга.
Расчет арендной платы
С помощью договора финансового лизинга субъект хозяйственной деятельности (арендатор), не имея достаточных оборотных средств для приобретения необходимого ему объекта, может получить право пользования этим объектом на долгосрочной основе путем уплаты лизингодателю лизинговых платежей с правом последующего выкупа этого объекта либо без такового. Лизингодатель, передавая объект в финансовый лизинг (аренду), получает лизинговые платежи, в состав которых входит не только возмещение стоимости самого объекта, но и вознаграждение за услуги по предоставлению объекта в пользование.
В соответствии со ст. 16 Закона о финансовом лизинге сумма лизингового платежа по договору финансового лизинга может включать:
а) сумму, которая возмещает часть стоимости предмета финансового лизинга;
б) платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;
в) компенсацию процентов по кредиту;
г) другие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с выполнением договора финансового лизинга.
При составлении договора финансового лизинга среди прочих существенных условий необходимо указать размер, состав и график уплаты лизинговых платежей, условия их пересмотра.
Для определения порядка расчета арендных платежей в целях бухгалтерского учета необходимо определиться с терминами, которыми оперирует П(С)БУ 14.
Минимальные арендные платежи — платежи, которые подлежат уплате арендатором на протяжении срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные на сумму гарантированной ликвидационной стоимости объекта аренды.
В случае возможности и намерения арендатора приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую следует уплатить согласно договору на приобретение объекта аренды.
Рис. 2. Схема составляющих ликвидационной стоимости объекта аренды
Гарантированная ликвидационная стоимость (см. рис. 2):
1) для арендатора — часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или связанной с ним стороной;
2) для арендодателя — часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому положению отвечать по гарантии.
Негарантированная ликвидационная стоимость (см. рис. 2 на с. 5) — часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется лишь связанной с ним стороной.
При проведении долгосрочных операций на рынке нужно учитывать, что с течением времени стоимость денег уменьшается. Кредитору очень важно знать, какие доходы будут получены от проводимой операции, чтобы определить, стоит ли вообще вкладывать средства. Заемщика же интересует, сколько и когда он должен уплачивать кредитору и будут ли превышены доходы от использования заемных средств расходами на заем. Все вышеизложенное приводит к понятию будущей стоимости в зависимости от ставок сложных процентов, а также к понятию настоящей стоимости будущих поступлений с учетом фактора времени.
Настоящая стоимость платежей (применительно к арендным операциям — минимальных арендных платежей) — это приведенная к настоящему моменту стоимость платежей, получение которых ожидается в будущем. Приведенная стоимость — это всегда стоимость в настоящий момент, которому в расчетах приписывается значение времени, равное нулю. Такая стоимость рассчитывается путем дисконтирования, т. е. путем приведения платежей по времени к нулевому моменту с использованием дисконтной ставки.
Определение дисконтированной стоимости основано на понимании того, что с экономической точки зрения бессмысленно напрямую (без приведения к одному временному периоду) сопоставлять денежные суммы, получаемые в разное время.
Применительно к операциям по финансовой аренде дисконтом является так называемая арендная ставка процента.
Согласно п. 4 П(С)БУ 14 арендная ставка процента — это ставка процента, при использовании которой настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды. Арендная ставка процента устанавливается арендодателем для определения суммы арендной платы.
С понятием настоящей стоимости неразрывно связано такое понятие, как «аннуитет». Аннуитет — это одинаковые по сумме минимальные платежи (в нашем случае — арендные), осуществляемые за конкретные равные промежутки времени).
При аренде в будущем постоянно будут поступать арендные платежи, и для того чтобы определить их реальную стоимость, необходимо вычислить настоящую стоимость аннуитета.
Настоящая стоимость минимальных арендных платежей (НСА) по договору финансовой аренды рассчитывается по формуле (если выплата арендных платежей производится в конце соответствующего периода)
где А — сумма минимального арендного платежа, который уплачивается регулярно (аннуитет);
n — количество периодов, за которые уплачивается арендная плата и начисляются проценты;
і — ставка процента для указанного периода (если платежи выплачиваются ежемесячно, то и ставка процента устанавливается для каждого месяца).
Учет у арендодателя
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет финансовой аренды (финансового лизинга) у арендодателя (лизингодателя) зависит от того, является ли арендодатель одновременно и продавцом объекта аренды или арендодатель приобретает этот объект у третьего лица (продавца) с целью последующей его передачи арендатору.
В бухгалтерском учете предприятия, выступающего одновременно и продавцом, и арендодателем объекта , передача объекта в финансовую аренду отражается как дебиторская задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием дохода от реализации необоротных активов. Балансовая (остаточная) стоимость объекта финансовой аренды исключается из баланса арендодателя с ее отражением в составе прочих расходов операционной деятельности. Причем заметьте: с 01.01.2008 г. Минфин предписал арендодателям включать объекты финансовой аренды в состав необоротных активов, содержащихся для продажи. При передаче в финансовую аренду необоротного актива, содержащегося для продажи, доход признается по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» , а расходы — по дебету субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» .
Для отражения долгосрочной дебиторской задолженности арендатора используется субсчет 181 «Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду».
Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и настоящей стоимостью указанной суммы, определенной по арендной ставке процента, является финансовым доходом арендодателя (показывается по кредиту субсчета 732 «Проценты полученные»).
Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток дебиторской задолженности арендатора на начало отчетного периода. Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока финансовой аренды пересматривается, если негарантированная ликвидационная стоимость уменьшилась.
Если арендодателем является производитель объекта финансовой аренды, то:
— дебиторская задолженность арендатора отражается как сумма признанного дохода (выручки) от реализации готовой продукции и нынешней негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одновременно с признанием дохода (выручки) от реализации готовой продукции (по кредиту субсчета 701 «Доход от реализации готовой продукции»). При этом доход производителя от реализации объекта финансовой аренды признается по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимости этого объекта или нынешней стоимостью минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке процента;
— себестоимость реализованного объекта финансовой аренды (дебет субсчета 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции») определяется по его балансовой стоимости, уменьшенной на нынешнюю негарантированную ликвидационную стоимость, отнесенную на увеличение дебиторской задолженности арендатора;
— финансовым доходом арендодателя — производителя объекта финансовой аренды (кредит субсчета 732 «Проценты полученные») является разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и настоящей стоимостью указанной суммы.
Расходы арендодателя по заключению договора о финансовой аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются прочими расходами (субсчет 977 «Прочие расходы обычной деятельности») того отчетного периода, в котором они понесены (п. 15 П(С)БУ 14).
Что касается второго варианта (арендодатель приобретает объект у стороннего лица для последующей передачи в финансовую аренду), то арендодатель не приходует данное имущество себе на баланс и соответственно при передаче объекта арендатору не отражает ни доходы от реализации, ни расходы в виде себестоимости реализованного объекта. Это обусловлено тем, что по сути арендодатель осуществляет не приобретение объекта, а предоставление услуг по финансовой аренде. Кроме того, объект может передаваться напрямую от продавца к арендатору, минуя арендодателя. Следовательно, ни доходы, ни расходы, кроме доходов от предоставления финансовых услуг, арендодатель в бухгалтерском учете не отражает. Часть арендного платежа, покрывающая стоимость объекта аренды, отражается арендодателем через счета учета расчетов (субсчет 181 «Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду», 377 «Расчеты с прочими дебиторами»).
Заметим, что авторитетные бухгалтеры-практики настоятельно советуют избегать такого варианта.
Налоговый учет
Передача имущества в финансовый лизинг (аренду) для целей налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи. При этом арендодатель увеличивает доходы, а в случае передачи в финансовый лизинг имущества, которое на момент такой передачи находилось в составе основных средств арендодателя, — приравнивает к нулю балансовую стоимость соответствующего объекта основных средств согласно правилам, определенным ст. 146 НК для их продажи, т. е. в соответствии с п. 146.13 НК включает сумму превышения доходов от отчуждения объекта над балансовой стоимостью этого объекта в состав доходов, а сумму превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи — в состав расходов.
При начислении лизингового платежа арендодатель увеличивает доходы на ту часть лизингового платежа, которая равна сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, предоставляемой в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга), по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.
В случае если в будущих налоговых периодах арендатор возвращает объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже арендатором такого объекта арендодателю по цене, которая определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату такого возврата.
В случае если стоимость объекта финансового лизинга, который впервые или повторно вводится в эксплуатацию, определяется договором в сумме меньшей, чем стоимость расходов на его приобретение или сооружение, орган государственной налоговой службы имеет право провести внеплановую проверку для определения уровня обычной цены.
Что касается НДС, то в соответствии с п.п. 14.1.191 НК поставкой товаров, в частности, считается фактическая передача материальных активов другому лицу на основании договора о финансовом лизинге (возврат материальных активов согласно договору о финансовом лизинге) или другой договоренности, в соответствии с которой оплата отсрочена, но право собственности на материальные активы передается не позднее даты осуществления последнего платежа.
По предписаниям п.п. «а» п. 185.1 НК операции по передачи объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору являются объектом обложения НДС. Согласно п. 187.6 НК датой возникновения налоговых обязательств по НДС арендодателя (лизингодателя) для операций финансовой аренды (лизинга) является дата фактической передачи объекта финансовой аренды (лизинга) в пользование арендатору (лизингополучателю). Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены приобретения объекта финансового лизинга (п. 188.1 НК).
Что касается части арендного платежа, представляющего собой проценты (комиссии) за предоставление услуги финансового лизинга, то согласно п.п. 196.1.2 НК они не являются объектом обложения НДС.
Учет у арендатора
Бухгалтерский учет
Арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и как обязательство по наименьшей на начало срока аренды из оценок: справедливой стоимости актива или настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей. В бухгалтерском учете для отражения суммы долгосрочной кредиторской задолженности перед арендодателем используется субсчет 531 «Обязательства по финансовой аренде». По кредиту осуществляется начисление задолженности, а по дебету — ее погашение, перевод в краткосрочные обязательства.
Разница между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора в начале срока финансовой аренды, является финансовыми расходами арендатора и отражается в бухгалтерском учете и отчетности лишь в сумме, относящейся к отчетному периоду. Распределение финансовых расходов между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода.
Если в договоре о финансовой аренде не указана арендная ставка процента, то для определения настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей и распределения финансовых расходов арендатор применяет ставку процента на возможные займы арендатора.
Арендатор, включив объект финансовой аренды в состав активов, начисляет на его стоимость амортизацию в течение периода ожидаемого использования объекта.
При этом периодом ожидаемого использования объекта финансовой аренды является срок полезного использования (если договором предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору) или более короткий из двух периодов — срок аренды или срок полезного использования объекта финансовой аренды (если переход права собственности на объект финансовой аренды по истечении срока аренды не предусмотрен).
Метод начисления амортизации объекта финансовой аренды определяется арендатором в соответствии с П(С)БУ 7. Выбор метода начисления амортизации закрепляется предприятием в приказе об учетной политике. Сумма амортизационных отчислений включается в расходы арендатора и отражается на счетах 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности» в зависимости от направления использования объекта.
В том же порядке, который предусмотрен для собственных объектов основных средств и нематериальных активов, арендатор отражает в бухгалтерском учете расходы на ремонт и улучшение (модернизацию) объекта, полученного по договору финансового лизинга, а именно: затраты на поддержание объекта в рабочем состоянии отражаются в составе расходов предприятия. Затраты арендатора на улучшение объекта финансовой аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, отражаются как капитальные инвестиции, которые включаются в стоимость объекта финансовой аренды.
В общем виде операции по учету финансовой аренды у арендатора показаны на рис. 3.
Рис. 3. Порядок отражения в бухгалтерском учете арендатора операций
по финансовой аренде
Налоговый учет
Согласно п. 153.7 НК арендатор включает стоимость объекта финансового лизинга (без учета процентов, начисленных или таких, которые будут начислены, в соответствии с договором) в состав основных средств с целью амортизации, по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача.
Что касается части лизинговых платежей в виде процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга, то арендатор отражает их сумму в составе расходов в том отчетном налоговом периоде, на который приходится начисление таких сумм. Иными словами, арендатор отражает такие суммы в составе расходов не сразу при получении объекта лизинга, а постепенно в течение всего срока действия договора финансового лизинга (по мере их начисления в сроки, обусловленные
договором).
Расходы на начисление процентов по договору финансового лизинга расцениваются п.п. 138.10.5 НК в качестве финансовых расходов с включением в состав прочих расходов (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета).
Такой порядок отражения полученного в финансовый лизинг объекта действует вне зависимости от того, переходит право собственности на такой объект к арендатору по окончании срока действия договора или нет. В случае если право собственности не переходит к арендатору и объект подлежит возврату арендодателю, в налоговом учете такая операция согласно п. 153.7 НК отражается как обратная продажа арендатором такого объекта арендодателю по общеустановленным правилам продажи объектов основных средств. При этом цена определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату такого возврата.
Что касается НДС, то арендатор (лизингополучатель) включает его сумму (при наличии налоговой накладной) в состав налогового кредита того отчетного периода, в котором им фактически получен объект финансового лизинга на основании п. 198.2 НК. Право на налоговый кредит возникает, если такой объект будет в дальнейшем использоваться в производстве и/или поставке товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности арендатора.
При этом сумма НДС включается в состав налогового кредита независимо от того, начал ли использоваться объект в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.
Предприятие — неплательщик НДС на сумму уплаченного (начисленного) НДС увеличивает первоначальную стоимость объекта лизинга.
Операции по начислению и уплате процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2 НК).
Приобретение арендодателем имущества у третьего лица с целью его последующей передачи в финансовый лизинг (аренду) арендатору
Арендодатель приобретает по заказу арендатора производственное оборудование у стороннего предприятия по стоимости 210000 грн. (в том числе НДС — 35000 грн.). По условиям договора финансовой аренды срок его действия составляет 5 лет (60 месяцев), по истечении которых арендатор полностью возместит арендодателю стоимость оборудования и оно перейдет в собственность арендатора.
Арендная ставка процента установлена на уровне 24 % в год (или 2 % в месяц). Арендные платежи уплачиваются ежемесячно не позднее последнего дня каждого месяца.
Покажем расчет сумм арендных платежей, основываясь на методике, приведенной в
П(С)БУ 14 (см. таблицу «График платежей по нескольким периодам» на с. 11). Но прежде отметим, что в данном случае настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей (НСА) равна справедливой (договорной) стоимости оборудования и составляет 210000 грн.
Нам нужно определить сумму минимального арендного платежа (А), которая будет уплачиваться регулярно (аннуитет). Данная сумма является постоянной и уплачивается арендатором в течение всего срока действия договора финансовой аренды. Аннуитет состоит из двух составляющих: возмещения стоимости оборудования (ВсО) и платы за предоставление оборудования в аренду (ФД — финансовые доходы).
Для расчета суммы аннуитета (А) обращаемся к формуле:
Для того чтобы определить неизвестную нам составляющую А, преобразуем формулу следующим образом:
Исходя из данных нашего примера рассчитаем сумму аннуитета (минимального арендного платежа, который уплачивается регулярно).
Далее определяем сумму финансовых доходов (ФДі) за каждый месяц (графа 3 табл. «График платежей по нескольким периодам»), входящих в состав аннуитета.
ФД1 = 210000,00 х 0,02 = 4200,00 (грн.);
ФД2 = 208158,73 х 0,02 = 4163,17 (грн.)
и т. д.
Соответственно в составе аннуитета сумма возмещения стоимости оборудования в каждом месяце (ВсОі) (графа 4 таблицы «График платежей по нескольким периодам») составит:
ВсО1 = 6041,27 – 4200,00 = 1841,27 (грн.);
ВсО2 = 6041,27 - 4163,17 = 1878,10 (грн.)
и т. д.
Остаток обязательств по аренде на конец каждого месяца (графа 5 таблицы «График платежей по нескольким периодам») представляет собой задолженность арендатора по возмещению стоимости оборудования, полученного в финансовую аренду, и рассчитывается следующим образом:
на конец 1-го месяца: 210000,00 - 1841,27 = 208158,73 (грн.);
на конец 2-го месяца: 208158,73 - 1878,10 = 206280,63 (грн.)
и т. д.
График платежей по нескольким периодам
| Дата | Арендные платежи (в том числе НДС) | Остаток обязательств по аренде на конец периода | ||
| аннуитет | финансовые доходы | за оборудование | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 (гр. 2 - гр. 3) | 5 (гр. 5 предыдущей строки - гр.4) |
| — | — | — | — | 210000,00 |
| 1-й месяц | 6041,27 | 4200,00 | 1841,27 | 208158,73 |
| 2-й месяц | 6041,27 | 4163,17 | 1878,10 | 206280,63 |
| 3-й месяц | 6041,27 | 4125,61 | 1915,66 | 204364,97 |
| ... | ... | ... | ... | ... |
| Всего | 362476,37 | 152476,37 | 210000,00 | 0 |
Ниже показан порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя и арендатора операций по финансовой аренде на основе данных приведенного примера.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||||
| дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | первоначальная стоимость объекта | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| У арендодателя | ||||||||
| 1 | Осуществлена предоплата продавцу оборудования | 371 | 311 | 210000,00 | — | — | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 644 | 35000,00 | — | — | — | — |
| 3 | Оприходовано оборудование от продавца, предназначенное для дальнейшей продажи | 286 | 631 | 175000,00 | — | — | — | — |
| 4 | Списана сумма налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 35000,00 | — | — | — | — |
| 5 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 210000,00 | — | — | — | — |
| 6 | Передано арендатору оборудование в финансовый лизинг (отражен доход) | 181 | 712 | 210000,00 | 175000,00 | — | — | 03.17 приложения IД |
| 7 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 35000,00 | — | — | — | — |
| 8 | Начислена часть арендного платежа, приходящаяся на финансовый доход (проценты) | 373 | 732 | 4200,00 | 4200,00 | — | — | 03.7 приложения IД |
| 9 | Получен арендный платеж: | |||||||
| — в части возмещения стоимости аренды | 311 | 377 | 1841,27 | — | — | — | — | |
| — в части финансового дохода | 311 | 373 | 4200,00 | — | — | — | — | |
| 10 | Списана сумма доходов и расходов на финансовый результат | 712 | 791 | 175000,00 | — | — | — | — |
| У арендатора | ||||||||
| 1 | Получено в финансовый лизинг оборудование от арендодателя | 152 | 531 | 175000,00 | — | — | — | — |
| 2 | Сумма НДС включена в состав налогового кредита (при наличии налоговой накладной) | 641 | 531 | 35000,00 | — | — | — | — |
| 3 | Оборудование введено в эксплуатацию | 104 | 152 | 175000,00 | — | — | 175000,00 | — |
| 4 | Часть долгосрочной задолженности, подлежащая погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, переведена в состав текущей | 531 | 611 | 24695,32 | — | — | — | — |
| 5 | Начислена амортизация на стоимость оборудования, используемого для производства продукции | 91 | 131 | 3000,00 | — | 3000,00* | — | Графа 2 таблицы 1 приложения АМ |
| * Учитывается в расходах в момент реализации изготовленной продукции. | ||||||||
| 6 | Уплачен арендный платеж: | |||||||
| — в части возмещения стоимости оборудования | 611 | 311 | 1841,27 | — | — | — | — | |
| 7 | Сумма финансовых расходов списана на финансовый результат | 792 | 952 | 4200,00 | — | — | — | — |
Передача арендодателем в финансовый лизинг (аренду) собственного имущества, числящегося у него на балансе
По условиям предыдущего примера допустим, что арендодатель передает в финансовую аренду собственное оборудование, числящееся у него на балансе. Справедливая стоимость оборудования, оговоренная в договоре финансовой аренды, — 210000 грн. (в том числе НДС — 35000 грн.). Первоначальная стоимость оборудования — 340000 грн., остаточная — 190000 грн.
У арендатора эти операции будут отражены в бухгалтерском учете в том же порядке, что и в предыдущем примере.
Приведем отражение этих операций в учете арендодателя.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
| 1 | Переведено оборудование в состав необоротных активов, содержащихся для продажи (по справедливой стоимости) | 286 | 104 | 175000,00 | — | — | — |
| 2 | Списана сумма начисленной амортизации объекта необоротных активов при принятии решения о переквалификации его в необоротный актив, содержащийся для продажи | 131 | 104 | 150000,00 | — | — | — |
| 3 | Списана сумма превышения остаточной стоимости над его справедливой стоимостью | 946 | 104 | 15000,00 | — | 15000,00 | 06.4.16 приложения IВ |
| 4 | Оборудование передано арендатору | 181 | 712 | 210000,00 | — | — | — |
| 5 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 35000,00 | — | — | — |
| 6 | Начислен арендный платеж: | ||||||
| — в части, возмещающей стоимость оборудования | 377 | 181 | 1841,27 | — | — | — | |
| 7 | Получен арендный платеж: | 311 | 377 | 1841,27 | — | — | — |
| 8 | Сформирован финансовый результат: | ||||||
| — на сумму доходов от реализации оборудования | 712 | 791 | 175000,00 | — | — | — | |
| — на сумму балансовой стоимости оборудования | 791 | 943 | 175000,00 | — | — | — | |
| — на сумму превышения остаточной стоимости над его справедливой стоимостью | 791 | 946 | 15000,00 | — | — | — | |
| — на сумму финансовых доходов | 732 | 792 | 4200,00 | — | — | — | |
| Примечание. Субсчет 181 закроется в тот момент, когда арендатор полностью возместит арендодателю стоимость оборудования и оно перейдет в собственность арендатора, т. е. по истечении 5 лет (60 месяцев). | |||||||