Операционная (оперативная) аренда

ОПЕРАЦИОННАЯ (ОПЕРАТИВНАЯ) АРЕНДА

 

Согласно абз. «а» п.п. 14.1.97 НК оперативный лизинг (аренда) — хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору основного фонда, приобретенного или изготовленного арендодателем, на условиях иных, нежели предусматриваемые финансовым лизингом (арендой).

 

Учет у арендодателя

 

Бухгалтерский учет

Арендодатель, предоставив объект в операционную аренду, не списывает его со своего баланса, т. е. такой объект продолжает числиться в составе активов арендодателя.

Арендодатель начисляет амортизацию на объекты (основные средства, прочие необоротные материальные активы), переданные в аренду, по общеустановленному на предприятии методу начисления амортизации согласно учетной политике. Сумма начисленной амортизации включается в расходы предприятия-арендодателя и отражается бухгалтерской записью по кредиту соответствующего субсчета к счету 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» в корреспонденции с:

— дебетом счета 23 «Производство» с последующим списанием таких затрат на субсчет 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг», если деятельность предприятия по предоставлению арендных услуг является основной и систематической;

— дебетом субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности», если предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности предприятия.

Если в ходе заключения договора об операционной аренде арендодатель несет какие-либо расходы (например, на нотариальное заверение договора, юридические услуги, комиссионное вознаграждение), то сумма таких расходов отражается в составе прочих операционных расходов арендодателя (по дебету субсчета 949) того отчетного периода, в котором они имели место.

Сумма арендной платы, предусмотренная договором, отражается арендодателем в составе доходов (без учета НДС, если арендодатель зарегистрирован плательщиком НДС) в том месяце, на который приходятся такие доходы. При этом для отражения доходов от аренды в бухгалтерском учете используются:

— субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг», если деятельность по предоставлению арендных услуг является основным видом деятельности предприятия;

— субсчет 713 «Доход от операционной аренды активов», если предоставление необоротных активов в аренду не является основным видом деятельности арендодателя.

 

Налоговый учет

При передаче объекта в оперативный лизинг (аренду) право собственности на такой объект не переходит к арендатору, т. е. такая операция не является продажей. Следовательно, на дату составления акта приемки-передачи объекта в аренду арендодатель не отражает результат от продажи объекта. Иными словами, операция по передаче объекта в оперативную аренду не находит отражения в налоговом учете арендодателя по налогу на прибыль.

На стоимость услуг по предоставлению имущества в аренду (на сумму начисленного лизингового платежа) арендодатель увеличивает доходы по факту предоставления арендных услуг в том отчетном периоде, на который приходится начисление арендных платежей согласно договору. В таком же порядке осуществляется налогообложение операций по аренде земли и жилых помещений.

Как было отмечено выше, при передаче объекта в оперативную аренду он не исключается из состава основных средств арендодателя. Следовательно, арендодатель продолжает начислять на переданные объекты амортизацию в общеустановленном порядке.

Если арендодатель согласно условиям договора аренды проводит ремонты и/или улучшения объекта, переданного в оперативную аренду, то такие расходы отражаются им в том же порядке, что и расходы на ремонты и/или улучшения собственных объектов основных средств. Правила отражения таких расходов в налоговом учете установлены ст. 146 НК.

Изменения, внесенные в учет арендных операций по налогу на прибыль, не повлияли на порядок возникновения налоговых обязательств по НДС у арендодателя. Так, операция по передаче имущества в оперативную аренду не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2 НК).

Операции по предоставлению права пользования по договору аренды считаются согласно п.п. 14.1.185 НК поставкой услуг. Датой возникновения налоговых обязательств по поставке услуг считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее раньше:

— дата зачисления средств от арендатора на банковский счет арендодателя как уплата арендного платежа, а в случае поставки услуг за наличные — дата оприходования средств в кассе арендодателя;

— дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки арендных услуг арендодателем.

 

Соответственно, арендодатель в общем порядке выписывает налоговую накладную на стоимость предоставленных услуг по аренде по первому событию: либо на дату подписания акта предоставления арендных услуг, либо на дату получения денежных средств.

 

Учет у арендатора

 

Бухгалтерский учет

Объект операционной аренды у арендатора зачисляется на забалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды. Основанием для зачисления объекта аренды на забалансовый счет 01 является акт приемки-передачи, подписанный обеими сторонами договора аренды.

Сумма арендной платы, подлежащая уплате арендодателю, отражается арендатором в составе расходов того отчетного периода, на который приходится такая плата. Таким образом соблюдается принцип начисления и соответствия доходов и расходов: возникновение (признание) расходов по аренде соответствует возникновению доходов, полученных вследствие эксплуатации арендованного объекта.

В бухгалтерском учете затраты в виде платы за арендованное имущество в зависимости от предназначения и цели использования такого имущества отражаются на следующих счетах:

1) при аренде объекта, используемого в производственном процессе:

Дт 84 «Прочие операционные расходы» — Кт 685 «Расчеты с прочими кредиторами»;

Дт 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы» — Кт 84;

2) при эксплуатации арендованного объекта для общехозяйственных целей:

Дт 84 — Кт 685

Дт 92 «Административные расходы» — Кт 84;

3) при аренде объекта, используемого для сбыта продукции (товаров, работ, услуг):

Дт 84 — Кт 685

Дт 93 «Расходы на сбыт» — Кт 84;

4) при аренде объекта для прочих операционных нужд:

Дт 84 — Кт 685

Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» — Кт 84;

5) при аренде объекта, используемого при изготовлении (строительстве) собственными силами объектов необоротных активов:

Дт 15 «Капитальные инвестиции» — Кт 685.

Основанием для отражения арендатором арендной платы в составе расходов является выписанный арендодателем акт предоставленных арендных услуг.

Если арендатор платит за аренду авансом за несколько отчетных периодов вперед, то сразу включить сумму арендной платы в состав расходов нельзя. Уплаченная авансом арендная плата отражается на счете 39 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным ее списанием на расходы предприятия.

 

Налоговый учет

Операция по получению объекта в оперативную аренду не влечет каких-либо последствий в налоговом учете по налогу на прибыль арендатора: он не создает объект основных средств в собственном налоговом учете и не отражает расходы в сумме амортизации полученного объекта.

Что касается затрат в виде арендных платежей, то согласно п. 153.7 НК арендатор увеличивает расходы на сумму начисленных лизинговых (арендных) платежей в том отчетном периоде, в котором происходит такое начисление, при условии, что объект аренды используется в его хозяйственной деятельности. При предварительной оплате аренды на срок, превышающий отчетный период, арендатор не имеет права отразить в таком отчетном периоде сумму арендных платежей, приходящихся на последующие отчетные периоды.

Такой же порядок налогообложения установлен и в отношении операций по аренде земли и жилых помещений.

Если арендуемый объект используется арендатором в его хозяйственной деятельности в рамках налогооблагаемых операций, то такой арендатор (при наличии налоговой накладной) имеет право на налоговый кредит по НДС исходя из суммы арендного платежа, но не выше уровня обычных цен (п. 198.3 НК).

Датой возникновения права на отнесение сумм НДС в налоговый кредит считается дата события, произошедшего ранее;

— дата списания средств с банковского счета арендатора в уплату арендного платежа;

— дата получения от арендодателя арендной услуги, что подтверждено налоговой накладной.

 

Оплата производится после факта получения арендных услуг (предоставление арендных услуг не является основным видом деятельности арендодателя)

Между предприятиями заключен договор аренды помещения с целью его использования арендатором под офис. Оценочная стоимость помещения согласно акту приемки-передачи — 120000,00 грн.

Сумма ежемесячной арендной платы составляет 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.).

Оплата арендных услуг производится не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным.

 

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма	доходы	расходы	строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней
1	2	3	4	5	6	7	8
У арендодателя
1	Передано помещение в операционную аренду	—	—	120000,00	—	—	—
	Примечание. Передача объекта в оперативную аренду не влияет на налоговый учет арендодателя.
2	Начислена сумма арендной платы за переданное в аренду помещение	377	713	120,00	100,00	—	03.7 приложения IД
3	Начислены налоговые обязательства по НДС	713	641	20,00	—	—	—
4	Начислена амортизация на стоимость помещения, переданного в аренду	949	131	70,00*	—	70,00*	Графа 2 таблицы 1 приложения АМ
	* Сумма условная. Арендодатель продолжает в бухгалтерском и налоговом учете начислять амортизацию на стоимость помещения, переданного в аренду, по выбранному на предприятии методу амортизации.
5	Получена сумма арендной платы за переданное в аренду помещение	311	377	120,00	—	—	—
6	Сформирован финансовый результат:
	— на сумму доходов	713	791	100,00	—	—	—
	— на сумму расходов	791	949	70,00	—	—	—
У арендатора
1	Получено помещение в операционную аренду	01	—	120000,00	—	—	—
2	Начислена сумма арендной платы	92	685	100,00	—	100,00	06.1 декларации
3	Отражена сумма НДС	644	685	20,00	—	—	—
4	Сумма НДС включена в состав налогового кредита (по факту получения налоговой накладной)	641	644	20,00	—	—	—
	Примечание. Если арендатор не является плательщиком НДС, то записи Дт 644 — Кт 685 и Дт 641 — Кт 644 не делаются. В этом случае вся сумма арендной платы с учетом «входного» НДС отражается в составе расходов предприятия (в данном случае была бы сделана запись Дт 92 — Кт 685 на сумму 120,00 грн.).
5	Перечислена сумма арендной платы арендодателю	685	311	120,00	—	—	—
6	Списана сумма расходов на финансовый результат	791	92	100,00	—	—	—

　

Оплата производится после факта получения арендных услуг (предоставление арендных услуг является основным видом деятельности арендодателя)

В качестве условия возьмем данные, приведенные в предыдущем примере. При этом допустим, что предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности арендодателя.

 

Учет у арендатора в данном случае будет таким же, как и приведенный в примере, поэтому не приводим его.

 

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма	доходы	расходы	строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней
У арендодателя
1	Передано помещение в операционную аренду	—	—	120000,00	—	—	—
	Примечание. Передача объекта в оперативную аренду не влияет на налоговый учет арендодателя.
2	Начислена сумма арендной платы за переданное в аренду помещение	361	703	120,00	100,00	—	05.1 декларации
3	Начислены налоговые обязательства по НДС	703	641	20,00	—	—	—
4	Начислена амортизация на стоимость помещения	23	131	70,00*	—	70,00	Графа 2 таблицы 1 приложения АМ
	* Сумма условная. Арендодатель продолжает в бухгалтерском учете начислять амортизацию на стоимость помещения, переданного в аренду, по выбранному на предприятии методу амортизации. По окончании месяца сумма начисленной амортизации списывается с кредита счета 23 в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».
5	Получена сумма арендной платы за переданное в аренду помещение	311	361	120,00	—	—	—
6	Сформирован финансовый результат:
	— на сумму доходов	703	791	100,00	—	—	—
	— на сумму расходов	791	903	70,00	—	—	—

　

Предварительная оплата арендных услуг производится за несколько отчетных периодов вперед

Стоимость переданного в аренду общехозяйственного оборудования согласно акту приемки-передачи составляет 100000 грн.

По условиям договора аренды ежемесячная сумма арендных платежей составляет 3000 грн., в том числе НДС — 500 грн.

Арендатор вносит арендную плату за 6 месяцев вперед в сумме 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.).

 

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма	доходы	расходы	строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней
1	2	3	4	5	6	7	8
У арендодателя (предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности арендодателя)
1	Передано оборудование в операционную аренду	—	—	100000,00	—	—	—
2	Получена арендная плата арендодателем	311	681	18000,00	—	—	—
3	Начислены налоговые обязательства по НДС	643	641	3000,00*	—	—	—
4	Отражена в составе доходов сумма арендной платы, приходящаяся на отчетный месяц	377	713	3000,00*	2500,00	—	03.7 приложения IД
	* В бухгалтерском учете в составе доходов отчетного месяца отражается сумма арендных платежей, приходящихся только на этот месяц.
5	Списана сумма начисленных налоговых обязательств по НДС	713	643	500,00	—	—	—
6	Произведен зачет задолженности арендатора в счет перечисленной им ранее предоплаты (в сумме арендного платежа за 1 месяц)	681	377	3000,00	—	—	—
7	Отражена сумма арендной платы, приходящаяся на следующие месяцы (15000 грн.):
	— на сумму без НДС	681	69	12500,00*	—	—	—
	— на сумму НДС	681	643	2500,00	—	—	—
	* По нашему мнению, на счете 69 «Доходы будущих периодов» сумма арендной платы, которая относится к будущим отчетным месяцам, должна отражаться без учета НДС.
8	В следующем месяце сумма арендной платы, начисленная за этот месяц, включена в состав доходов предприятия	69	713	2500,00	2500,00	—	03.7 приложения IД
У арендатора
1	Получено оборудование в аренду	01	—	100000,00	—	—	—
2	Перечислена арендодателю арендная плата	371	311	18000,00	—	—	—
3	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)	641	644	3000,00*	—	—	—
	* В отличие от налогового учета по налогу на прибыль предприятий право на налоговый кредит по НДС возникает у арендатора по правилу «первого события» со всей суммы перечисленной предоплаты.
4	Включена в состав расходов арендная плата, приходящаяся на отчетный месяц	92	685	2500,00	—	2500,00	06.1 декларации
5	Списана сумма НДС	644	685	500,00	—	—	—
6	Произведен зачет задолженности перед арендодателем в счет ранее перечисленной оплаты (на сумму арендной платы за отчетный месяц)	685	371	3000,00	—	—	—
7	Сумма арендной платы (без учета НДС), приходящаяся на следующие месяцы, отражена в составе расходов будущих периодов	39	371	12500,00	—	—	—
8	Списана сумма НДС	644	371	2500,00	—	—	—
9	В следующем месяце сумма арендной платы, приходящаяся на этот месяц, списана в состав расходов предприятия	92	39	2500,00	—	2500,00	06.1 декларации

　

Аренда легкового автомобиля

Предприятие взяло в аренду легковой автомобиль у другого юридического лица (плательщика НДС). Стоимость легкового автомобиля согласно акту оценки — 25000 грн.

Договор аренды был нотариально удостоверен. Сумма оплаченных нотариальных услуг частному нотариусу составила 100 грн. (в том числе НДФЛ — 15 грн.).

Сумма ежемесячной арендной платы составляет 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.).

В течение месяца арендатор через подотчетное лицо понес расходы на:

— техническое обслуживание легкового автомобиля в сумме 100 грн. (без НДС);

— парковку — 10 грн.;

— приобретение горюче-смазочных материалов — 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.).

 

Учет у арендодателя в данном случае будет аналогичным приведенному нами в примерах 1 и 2 (в зависимости от того, является ли предоставление имущества в аренду основным видом деятельности арендодателя или нет).

В связи с этим рассмотрим учет этих операций только у арендатора.

 

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма	доходы	расходы	строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней
1	2	3	4	5	6	7	8
У арендатора
1	Получен легковой автомобиль в операционную аренду	01	—	25000,00	—	—	-—
2	Отражены расходы, понесенные через подотчетное лицо, на:
	— техническое обслуживание автомобиля	92	372	100,00	—	100,00	06.1 декларации
	— парковку автомобиля	92	372	10,00	—	10,00	06.1 декларации
3	Отражена сумма НДС, входящая в стоимость приобретенных ГСМ	644	372	200,00	—	—	—
4	Сумма НДС включена в состав налогового кредита (при наличии налоговой накладной)	641	644	200,00	—	—	—

　

Затраты арендатора на ремонт и Улучшения объекта аренды

 

В соответствии с ч. 1 ст. 776 ГК обязанность по проведению текущего ремонта вещи, переданной внаем, возлагается на арендатора, если иное не установлено договором или законом. А обязанность по проведению капитального ремонта объекта аренды возлагается на арендодателя, если, опять же, иное не установлено законом или договором.

 

Бухгалтерский учет

Порядок учета расходов на поддержание в исправном состоянии и улучшение арендованного объекта регулируется П(С)БУ 14 и П(С)БУ 7 и зависит от влияния проведенных мероприятий на будущие экономические выгоды, ожидаемые от использования объекта.

Так, согласно п. 15 П(С)БУ 7 , если мероприятия направлены на поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии (т. е. если в результате проведенных мероприятий объекту основных средств возвращены его первоначальные характеристики), то понесенные затраты относятся в состав расходов отчетного периода. К таким мероприятиям относятся техническое обслуживание и ремонт. Следовательно, расходы на проведение всех видов техобслуживания и ремонтов арендованного объекта, направленных на получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от использования такого объекта, отражаются в бухгалтерском учете арендатора в составе расходов отчетного периода проводками:

Дт счетов 23, 91, 92, 93, 94 — Кт счетов 13, 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68 и др.

Согласно п. 8 П(С)БУ 14 затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта основных средств (к увеличению и расширению первоначальных характеристик объекта), отражаются арендатором на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» как капитальные инвестиции на создание (строительство) прочих необоротных материальных активов. О дальнейшей судьбе таких расходов в П(С)БУ 14 ничего не говорится. Поэтому последующий их учет (и, в частности, возможность признания по ним арендатором объекта прочих необоротных материальных активов на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» с дальнейшей его бухгалтерской амортизацией), на наш взгляд, будет зависеть от достигнутых договоренностей между арендатором и арендодателем, а именно от того, возмещает ли арендодатель арендатору расходы на проведение улучшений и давал ли арендодатель согласие на осуществление улучшений арендованных объектов. В свою очередь, если улучшения проводились с согласия арендодателя, то важно также, когда происходит возмещение понесенных расходов: непосредственно по завершении улучшений или же по окончании срока аренды — при возврате арендованного объекта.

В связи с этим возможны ситуации, когда:

1) арендованные объекты улучшаются с согласия арендодателя:

— с возмещением арендатору понесенных расходов;

— без возмещения арендатору понесенных расходов;

2) арендованные объекты улучшаются без согласия арендодателя.

В случае возмещения арендодателем затрат на проведение улучшений сразу после их осуществления арендатор на сумму улучшений не создает на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» объект прочих необоротных материальных активов, а значит, бухгалтерская амортизация в данном случае начисляться не будет. При передаче улучшений на баланс арендодателя, возмещающего их стоимость, арендатор отражает продажу таких улучшений непосредственно с кредита субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». Такой порядок бухгалтерского отражения данной операции был предложен в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 36, с. 58.

Если же арендодатель компенсирует расходы на проведение улучшений арендованных объектов по окончании срока аренды, то арендатор зачисляет созданный объект прочих необоротных материальных активов на субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы» и амортизирует его (с применением прямолинейного или производственного метода по п. 27 П(С)БУ 7). При этом начисление амортизации происходит в течение срока полезного использования объекта, который в данном случае арендатору логично привязать к сроку аренды. По окончании срока договора аренды арендатор в момент возврата арендованного имущества арендодателю, возмещающему его стоимость, отражает выбытие такого объекта в порядке, предусмотренном для продажи прочих необоротных материальных активов.

В случае невозмещения арендодателем расходов на проведение улучшений арендованных основных средств арендатор формирует объект прочих необоротных материальных активов по дебету субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы» и амортизирует его. При этом, начисляя амортизацию, следует иметь в виду, что согласно п. 27 П(С)БУ 7 амортизация прочих необоротных материальных активов начисляется только по двум методам: прямолинейному и производственному. Выбор этих методов не случаен. Дело в том, что оба метода предусматривают списание стоимости объекта в течение срока его полезного использования, т. е. процесс начисления амортизации (с позиции арендатора) происходит в период срока аренды, поскольку в большинстве случаев срок аренды совпадает со сроком полезного использования.

Таким образом, сумма расходов, понесенных арендатором на проведение улучшения объекта аренды, к окончанию срока аренды будет полностью самортизирована арендатором. Поэтому при возврате арендованного объекта по окончании срока аренды арендатор списывает первоначальную стоимость сформированного на основе проведения улучшения объекта и износ проводкой: Дт 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» — Кт 117 «Прочие необоротные материальные активы». При этом продажа объекта не отражается, так как компенсация расходов по улучшению в данной ситуации не предусматривалась изначально.

В ситуации, когда арендодатель не компенсирует арендатору стоимость улучшений, и проведенные улучшения могут быть отделены от объекта аренды без его повреждения, по предписаниям ч. 2 ст. 778 ГК арендатор имеет право на их изъятие.

 

Налоговый учет

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете не существует различий в порядке отражения затрат на ремонт от затрат на улучшения (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию) объекта оперативной аренды (лизинга). И те, и другие расходы отражаются в налоговом учете в общем порядке, установленном пп. 146.11 и 146.12 НК (п. 146.19 НК). Так, в случае если договор оперативной аренды (лизинга) обязывает или разрешает арендатору осуществлять ремонты и/или улучшения объекта оперативной аренды (лизинга):

— сумма (часть суммы) расходов, которая связана с ремонтом и улучшением арендованных объектов основных средств, в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонт или улучшение были осуществлены;

— часть стоимости ремонтов и/или улучшений в сумме, превышающей отнесенную на расходы, амортизируется арендатором как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится ремонтируемый и/или улучшаемый объект оперативной аренды (лизинга).

При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объектов оперативной аренды/лизинга, по которой они учитываются на балансе арендодателя.

Если же договором оперативной аренды/лизинга не предусмотрено осуществление арендатором ремонта/улучшения объекта оперативной аренды/лизинга, то, по настоянию налоговиков (несмотря на то что о проведении текущего ремонта — как об обязанности арендатора — гласит ст. 776 ГК), сумма расходов арендатора на ремонт/улучшение арендованных объектов основных средств, не учитывается при исчислении объекта налогообложения (не включается в состав расходов и не амортизируется) (см. «Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ», 2012, № 21, с. 8). Поэтому во избежание различного рода недоразумений целесообразно, чтобы оговорка о возможности проведения арендатором как ремонтов, так и улучшений в договоре аренды присутствовала.

В соответствии с п.п. 145.1.2 НК начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, устанавливаемого приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не менее, чем определено в п. 145.1 НК, и приостанавливается на период его вывода из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервирования и других причин) на основании документов, свидетельствующих о выведении таких основных средств из эксплуатации.

Исходя из этого, срок амортизации стоимости ремонтов/улучшений арендованного имущества (в сумме, превышающей отнесенную на расходы), амортизируемого таким арендатором как отдельный объект, не может быть менее срока, определенного в приказе по предприятию, а также менее, чем определено в п. 145.1 НК.

Расходы арендатора на текущий ремонт арендованного объекта

По состоянию на 01.01.2012 г. совокупная балансовая стоимость всех групп основных средств предприятия-арендатора (без учета балансовой стоимости объектов оперативной аренды, числящихся на балансе арендодателя) составляет 100000 грн., в том числе:

— здание офиса — 60000 грн.;

— грузовой автомобиль — 30000 грн.;

— офисная техника — 10000 грн.

Также у предприятия (арендатора) в аренде находится легковой автомобиль (его стоимость не учитывается при расчете «ремонтного» лимита).

Сумма «ремонтного» лимита, в пределах которого расходы на ремонт основных средств, в том числе и арендованных, могут быть включены в состав расходов, составляет 10000 грн. (100000 грн.х  10 %/100 %).

В I квартале 2012 года предприятие ремонтирует арендованный автомобиль. Расходы на ремонт, проведенный сторонней организацией, составили 14400 грн. (в том числе НДС — 2400 грн.). Предприятие-арендатор является плательщиком НДС.

В этом случае предприятие включает в расходы сумму в размере 10000 грн., а 2000 грн. относит на создание отдельного объекта группы 5.

 

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма	расходы	первоначальная стоимость объекта ОС	строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней
1	Отражены расходы на ремонт легкового автомобиля, используемого в общехозяйственных (административных) целях	92	631	12000,00	10000,00	2000,00	06.1 декларации
2	Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)	641	631	2400,00	—	—	—
3	Оплачены услуги по ремонту автомобиля	631	311	14400,00	—	—	—

　

Улучшение арендованного объекта основных средств с последующим получением возмещения таких затрат от арендодателя

Предприятие — плательщик налога на прибыль и НДС взяло в аренду у другого предприятия — плательщика налога на прибыль легковой автомобиль стоимостью 30000 грн. В I квартале 2012 года предприятием с согласия арендодателя проведен капитальный ремонт арендованного легкового автомобиля на сумму 14400 грн. (в том числе НДС — 2400 грн.), а также произведен текущий ремонт собственного офисного помещения на сумму 15000 грн. (без НДС).

По состоянию на 01.01.2012 г. совокупная балансовая стоимость всех групп основных средств предприятия (без учета балансовой стоимости объектов оперативной аренды, числящихся при этом на балансе арендодателя) составляет 100000 грн. Соответственно, сумма «ремонтного» лимита, в пределах которого расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных, могут быть включены в состав расходов, равняется 10000 грн. (100000 грн. х 10 % : 100 %).

 

Так как в ситуации, когда ремонтируются несколько объектов основных средств, п. 146.11 НК не предусматривает требования насчет пропорционального распределения сверхлимитных расходов между ремонтируемыми объектами (к примеру, пропорционально понесенным расходам на ремонт), то в данном случае, на наш взгляд, нужно исходить из хронологии ремонтов, т. е. последовательности их выполнения. В условиях рассматриваемого примера будем считать, что первым выполнен ремонт офисного здания. Тогда, по итогам I квартала 2012 года расходы на ремонт основных средств будут отражены в налоговом учете следующим образом:

— в состав расходов включается сумма в пределах «ремонтного» лимита в размере 10000,00 грн.;

— на увеличение первоначальной стоимости офисного здания относится сумма в размере 5000 грн. (15000 грн. - 10000 грн.);

— на создание первоначальной стоимости объекта группы 5 относится сумма в размере 12000 грн. (14400 грн. - 2400 грн.).

По условиям договора аренды арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы на капитальный ремонт автомобиля в полном объеме.

Вместе с тем по договоренности сторон (составлено дополнительное соглашение к договору аренды) арендодатель будет возмещать арендатору стоимость расходов по улучшению объекта по окончании действия договора аренды (до конца договора аренды осталось 30 месяцев) в сумме 4000 грн. с учетом НДС.

В бухгалтерском учете арендатора на стоимость расходов по проведению капитального ремонта автомобиля был создан соответствующий объект прочих необоротных материальных активов. При этом амортизация начислялась на стоимость такого объекта прямолинейным методом. Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составляет:

А = 12000 грн. : 30 мес. = 400 грн.

В налоговом учете расходы на капитальный ремонт арендованного автомобиля были отнесены на создание объекта группы 5. Минимально допустимый срок полезного использования объектов основных средств группы 5 составляет 5 лет, или 60 месяцев. Соответственно, сумма ежемесячной налоговой амортизации равняется 200 грн. (12000 грн : 60 мес.).

При возврате арендодателю автомобиля из аренды был подписан акт приемки-передачи выполненных работ на сумму 4000 грн., в том числе НДС — 666,67 грн.

 

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма	доходы	расходы	первоначальная стоимость объекта ОС	строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней
1	2	3	4	5	6	7	8	9
У арендатора
1	Получен в аренду легковой автомобиль (по стоимости, указанной в акте приемки-передачи)	01	—	30000,00	—	—	—	—
2	Отражены расходы на капитальный ремонт арендованного легкового автомобиля	153	631	12000,00	—	—	12000,00	—
3	Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)	641	631	2400,00	—	—	—	—
4	Создан объект прочих необоротных материальных активов	117	153	12000,00	—	—	—	—
5	Начислена сумма ежемесячной амортизации (со следующего месяца после признания объекта пригодным для полезного использования)	92	132	400,00	—	200,00	—	Графа 2 таблицы 1 приложения АМ
6	Возвращен из операционной аренды автомобиль арендодателю	—	01	30000,00	—	—	—	—
7	С арендодателем подписан акт приемки-передачи работ по капитальному ремонту автомобиля, на основании чего сделаны записи:
	Списана сумма начисленного износа по активу, классифицированному в качестве удерживаемого для продажи по окончании срока договора аренды	132	117	12000,00	—	—	—	—
8	Отражена продажа арендодателю сформированного объекта	377	712	4000,00	—	2666,67	—	03.17 приложения IД
9	Получено возмещение понесенных расходов от арендодателя	311	377	4000,00	—	—	—	—
У арендодателя
1	Отражены капитальные инвестиции на стоимость проведенных арендатором улучшений, которые подлежат возмещению	152	631	3333,33	—	3333,33*	—	06.1 декларации
*Сумма возмещения отражается арендодателем в порядке, предусмотренном пп. 146.11 — 146.12 НК, т. е. как расходы на улучшения собственных основных средств, поскольку фактически в данном случае выходит, что арендодатель несет расходы на улучшение объекта через другое лицо (арендатора), а их возмещение свидетельствует об их осуществлении за счет арендодателя. По условиям примера предполагается, что арендодатель не использовал свой 10 % «ремонтный» лимит.
2	Отражена сумма НДС	644	631	666,67	—	—	—	—
3	Сумма НДС включена в состав налогового кредита при получении налоговой накладной	641	644	666,67	—	—	—	—
4	Увеличена стоимость легкового автомобиля на сумму проведенных улучшений	105	152	3333,33	—	—	—	—
5	Перечислена сумма возмещения арендатору	631	311	4000,00	—	—	—	—

　

Улучшение арендованного объекта основных средств без последующего возмещения таких затрат арендодателем

По данным примера допустим, что арендодатель не возмещает понесенные арендатором расходы на капитальный ремонт арендованного легкового автомобиля. Арендатор на стоимость созданного необоротного актива начисляет амортизацию. Как правило, в данном случае используется прямолинейный метод исходя из оставшегося срока действия договора аренды. Допустим, что срок действия договора аренды истекает через 30 месяцев, тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составит 400 грн. (12000 грн. : 30 мес.).

Минимально допустимый срок полезного использования объектов основных средств группы 5 составляет 5 лет, или 60 месяцев. Соответственно сумма ежемесячной налоговой амортизации равняется 200 грн. (12000 грн. : 60 мес.).

 

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма	расходы	первоначальная стоимость объекта ОС	строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней
У арендатора
1	Создан объект прочих необоротных материальных активов	117	153	12000,00	—	—	—
2	Списана сумма начисленной амортизации по окончании срока аренды	132	117	12000,00*	6000,00**	—	06.4.16 приложения IВ
	Начислены налоговые обязательства по НДС (6000 грн. х  20 % : 100 %)	976	641	1200,00	—	—	—
	* В данном случае к окончанию срока действия договора аренды созданный объект необоротных активов был полностью самортизирован в бухгалтерском учете. Если стоимость улучшений не в полной сумме отнесена на расходы предприятия в виде амортизационных отчислений, то остаточная стоимость списывается записью Дт 976 — Кт 117. **В налоговом учете арендатора (в ситуации создания отдельного объекта основных средств) при возврате арендодателю улучшенного объекта арендатор, руководствуясь пп. 146.20, 146.16 НК, вправе (как при ликвидации основных средств) отнести недоамортизированную в налоговом учете стоимость такого объекта в состав расходов. Кроме того, в данном случае у арендатора по требованиям п. 188.1 НК возникнут налоговые обязательства по НДС исходя из обычной цены переданных улучшений на момент их передачи.