Амортизация нематериальных активов

Нематериальные активы

Амортизация нематериальных активов

 

Бухгалтерский учет. Порядок амортизации НМА в бухгалтерском учете регламентирован положениями П(С)БУ 8. Объектом амортизации являются НМА предприятия.

Для целей бухгалтерского учета под амортизацией понимают систематическое распределение амортизируемой стоимости НМА в течение срока их полезного использования.

Амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем, в котором НМА введен в хозяйственный оборот, и прекращается с месяца, следующем за месяцем выбытия НМА. Амортизации подлежит первоначальная или переоцененная стоимость объекта НМА, уменьшенная на величину ликвидационной стоимости объекта. Заметим, что в соответствии с п. 28 П(С)БУ 8 при расчете амортизируемой стоимости НМА их ликвидационная стоимость приравнивается к нулю, за исключением двух случаев:

— когда существует безотказное обязательство другого лица относительно приобретения данного объекта в конце срока его полезного использования (на наш взгляд, самым простым примером здесь может быть предварительный договор о намерении заключить лицензионный договор на использование объектов промышленной собственности);

— когда ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации существующего активного рынка и ожидается, что такой рынок будет существовать на момент окончания срока полезного использования этого объекта НМА.

Говоря об амортизации НМА, необходимо определить два критерия, от которых и будет напрямую зависеть выбор того или иного метода амортизации объекта. К таким критериям необходимо отнести:

— предполагаемый срок полезного использования объекта НМА;

— быстроту морального устаревания такого объекта НМА.

Несмотря на то что оба критерия, указанные нами, кажутся достаточно похожими, отметим, что на самом деле именно они позволяют предприятию правильно избрать метод амортизации НМА. Поскольку в настоящее время в распоряжении предприятия находится не один метод амортизации, а пять, то от правильного выбора будет зависеть и тот факт, насколько показатели баланса (в частности, по статье «Нематериальные активы») будут соответствовать реальной стоимости таких активов, находящихся на балансе предприятия.

Пожалуй, неоспоримым является тот факт, что быстрее всего «стареют» компьютерные программы, а потому для них наиболее целесообразным является и установление короткого срока амортизации, и выбор одного из «быстрых» методов. В то же время такие объекты НМА, как лицензии и права пользования, на наш взгляд, моральному устареванию не подвержены вообще, и для них может быть выбран прямолинейный метод амортизации.

В данном случае выбор метода амортизации полностью находится во «власти» самого предприятия и применяться может любой из методов, разрешенных к применению П(С)БУ 8. То же самое касается и срока полезного использования НМА — если речь не идет о лицензиях, где срок действия договора четко оговорен, то предприятие имеет полную свободу в определении срока полезного использования актива.

Обратите внимание! С 01.01.2009 г. п. 25 П(С)БУ 8 установлено, что начисление амортизации НМА (кроме права постоянного пользования земельным участком) осуществляется в течение срока их полезного использования, устанавливаемого предприятием (в распорядительном акте) при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс).

То есть действующее до этого максимальное ограничение срока полезного использования объекта НМА в 20 лет теперь не применяется.

Более того, НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизации вообще не подлежат. При этом к НМА с неопределенным сроком полезного использования относятся те, в отношении которых предприятием не определено ограничение срока, в течение которого ожидается увеличение денежных средств (или их эквивалентов) от использования таких НМА.

Как указывается в п. 26 П(С)БУ 8, при определении срока полезного использования объекта НМА необходимо учитывать:

— сроки полезного использования подобных (аналогичных) активов;

— предполагаемый моральный износ;

— правовые и иные подобные ограничения по срокам его использования;

— ожидаемый способ использования НМА предприятием;

— зависимость срока полезного использования НМА от срока полезного использования других активов предприятия.

По критерию правовые и иные подобные ограничения относительно сроков использования объекта НМА заметим, что речь идет прежде всего о сроках действия охранных документов на объекты промышленной собственности. Для отдельных объектов (например, для промышленных образцов и знаков для товаров и услуг) срок действия может быть продлен, для иных он установлен жестко. Именно об этих ограничениях и идет речь в П(С)БУ 8 и, конечно же, их нужно учитывать при определении срока амортизации объекта НМА.

Для начисления амортизации НМА предприятие может применять сроки их полезного использования, установленные налоговым законодательством.

Повторим, что метод амортизации НМА предприятие определяет самостоятельно с учетом условий получения будущих экономических выгод. При этом п. 27 П(С)БУ 8 установлено, что если условия получения будущих экономических выгод невозможно определить, должен применяться прямолинейный метод. В остальных случаях используются методы амортизации, установленные П(С)БУ 7.

Итак, могут применяться следующие методы амортизации НМА:

— прямолинейный;

— уменьшения остаточной стоимости;

— ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

— кумулятивный;

— производственный.

Заметим, что предприятие вправе изменить в конце отчетного года метод начисления амортизации НМА и срок его полезного использования в том случае, если в следующем периоде ожидаются изменения условий получения будущих экономических выгод от использования такого НМА или изменения срока его полезного использования. НМА с неопределенным сроком полезного использования в конце каждого года также оцениваются на наличие признаков неопределенности ограничения срока их полезного использования и в случае отсутствия таких признаков предприятием устанавливается срок полезного использования таких НМА.

Изменение метода начисления амортизации НМА отражается в приказе об учетной политике предприятия. В этом случае (т. е. когда речь идет об изменении метода амортизации и срока полезного использования) начисление амортизации исходя из нового метода и срока использования начинается с месяца, следующего за месяцем осуществления изменений. Амортизация за прошедшие периоды не корректируется.

В бухгалтерском учете начисление амортизации НМА отражается записями, представленными ниже в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено начисление амортизации НМА	15, 23, 91, 92, 93, 94	133

　

Выше уже говорилось о том, что предприятие может изменить метод начисления амортизации НМА или срок их полезного использования в бухгалтерском учете. При этом неизбежна корректировка ежегодной суммы амортизационных отчислений на предстоящие периоды. Данная корректировка должна производиться следующим образом: остаточная стоимость объекта в бухгалтерском учете является базой для расчета «новой» суммы амортизационных отчислений, т. е. выступает аналогом амортизируемой стоимости.

Корректировка суммы амортизационных отчислений на предстоящие периоды

Предприятие обладает исключительными правами на запатентованное изобретение, предполагаемый срок полезного использования которого — 20 лет, первоначальная стоимость — 100000 грн. При вводе данного объекта в хозяйственный оборот было принято решение о начислении амортизации кумулятивным методом в связи с высокими темпами морального устаревания. Однако по прошествии 6 лет половина стоимости объекта была списана на расходы, при том, что рыночная стоимость объекта снизилась незначительно, т. е. были сильно завышены расходы предприятия. Предприятием принято решение об изменении метода амортизации объекта с кумулятивного на прямолинейный.

Сумма чисел лет полезного использования объекта составляет 1 + 2 + ... + 20 = 210. За первые шесть лет эксплутации объекта амортизация была начислена в таком размере:

Год	Амортизируемая стоимость, грн.	Кумулятивный коэффициент	Сумма амортизационных отчислений, грн.	Сумма накопленной амортизации, грн.
1	100000,00	20 : 210 = 0,095238	100000,00 х 0,095238 = 9523,80	9523,80
2	100000,00	19 : 210 = 0,090476	100000,00 х 0,090476 = 9047,60	18571,40
3	100000,00	18 : 210 = 0,085714	100000,00 х 0,085714 = 8571,40	27142,80
4	100000,00	17 : 210 = 0,080952	100000,00 х 0,080952 = 8095,20	35238,00
5	100000,00	16 : 210 = 0,076190	100000,00 х 0,076190 = 7619,00	42857,00
6	100000,00	15 : 210 = 0,071429	100000,00 х 0,071429 = 7142,90	49999,90
К началу 7 года использования изобретения его остаточная стоимость в бухгалтерском учете составляет 50000,10 грн. Исходя из этой стоимости и оставшегося срока полезного использования НМА (20 - 6 = 14 лет) и определим ежегодную сумму амортизационных отчислений: Агод = 50000,10 грн. : 14 лет = 3571,44 грн. В этой сумме и будет отражаться сумма амортизации НМА после изменения метода начисления амортизации. При этом такое изменение метода должно найти отражение в приказе об учетной политике предприятия. Что касается суммы амортизационных отчислений, которые уже были начислены, то их корректировка не производится, а потому никаких дополнительных записей в бухгалтерском учете в связи с изменением метода амортизации НМА не будет.

 

Налоговый учет. В налоговом учете начисление амортизации НМА осуществляется в соответствии с положениями п.п. 145.1.1 НК. Под термином «амортизация» согласно п.п. 14.1.3 НК понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).

Амортизации подлежат расходы на:

— приобретение НМА для использования в хозяйственной деятельности;

— самостоятельное изготовление (создание) НМА для использования в хозяйственной деятельности, включая расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты изготовлением (созданием) таких объектов НМА.

Для амортизации в налоговом учете НМА («налоговых» НМА) в соответствии с п.п. 145.1.1 НК применяются методы, определенные в п.п. 145.1.5 НК для основных средств.