Программное обеспечение

Нематериальные активы

Программное обеспечение

 

Согласно определению, приведенному в Законе об авторском праве, компьютерная программа — это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном коде).

 

Бухгалтерский учет

Еще раз напомним, что согласно п. 4 П(С)БУ 8 НМА является немонетарный актив, который:

— не имеет материальной формы;

— может быть идентифицирован.

Компьютерная программа полностью соответствует приведенному выше определению, следовательно, в бухгалтерском учете она должна рассматриваться как НМА.

Заметим: существует мнение, что это требование распространяется и на тот вариант приобретения компьютерной программы, который определен как ОЕМ-версия. Другими словами, программа должна приходоваться как НМА отдельно от приобретенного компьютера или аппаратного обеспечения, разумеется, если такое программное обеспечение можно идентифицировать.

В связи с этим на практике зачастую возникает следующий вопрос: как выделить из общей стоимости компьютера с установленной на нем ОЕМ-версией компьютерной программы стоимость собственно программного продукта? Один из вариантов — руководствоваться предписаниями п. 16 П(С)БУ 8, согласно которому первоначальная стоимость отдельного объекта НМА, оплаченных общей суммой, определяется путем распределения уплаченной суммы пропорционально справедливой стоимости каждого из приобретенных объектов. Учитывая, что аналогичный порядок зафиксирован и в п. 9 П(С)БУ 7 в отношении основных средств, считаем возможным применить указанное выше распределение и в том случае, когда общей суммой оплачены объект основных средств (компьютер) и объект НМА (компьютерная программа).

Вместе с тем существует и другой более обоснованный подход к отражению ОЕМ-версий компьютерных программ, ориентированный на международные стандарты финансовой отчетности. Так, в п. 4 МСБУ 38 «Нематериальные активы» указано, что «определяя, в соответствии с каким стандартом следует рассматривать актив, объединяющий как нематериальные, так и материальные элементы (т. е. применять МСБУ 16 «Основные средства» или этот стандарт)», нужно оценить на основании суждения, какой элемент существеннее.

Например, программное обеспечение для станка, который управляется компьютером и не может функционировать без этого конкретного программного обеспечения, является неотделимой частью связанного с ним аппаратного обеспечения, поэтому его рассматривают как элемент основных средств. Так же оценивают операционную систему компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью связанного с ним аппаратного обеспечения, то его рассматривают как НМА.

Таким образом, руководствуясь предлагаемыми МСБУ-критериями, следует стоимость ОЕМ-версии операционной системы, установленной на компьютере, считать составной частью объекта основных средств (компьютера) и учитывать на соответствующих счетах учета необоротных материальных активов вместе с таким объектом основных средств. Расходы, формирующие первоначальную стоимость компьютерной программы, группируются изначально по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». После признания в установленном порядке объекта НМА накопленные расходы списываются:

— на субсчет 125 «Авторское право и смежные с ним права» — если предприятие-покупатель приобретает исключительные права на использование компьютерной программы;

— на субсчет 127 «Прочие нематериальные активы» — если предприятие-покупатель приобретает неисключительные права на использование компьютерной программы.

Согласно п. 25 П(С)БУ 8 в течение срока полезного использования НМА, устанавливаемого предприятием (в распорядительном акте) при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), производится начисление амортизации (кроме права постоянного пользования земельным участком). При этом предприятие вправе самостоятельно в приказе при признании объекта нематериальным активом установить срок его полезного использования. Ввиду достаточно быстрого прогресса информационных технологий наиболее разумным будет, на наш взгляд, в отношении компьютерной программы принять срок, равный 5 годам, так как за это время программное обеспечение полностью устареет.

В то же время согласно тому же п. 25 П(С)БУ 8 НМА с неопределенным сроком полезного использования (к которым относятся те НМА, в отношении которых предприятием не определено ограничение срока, в течение которого ожидается увеличение денежных средств (или их эквивалентов) от использования таких НМА) амортизации не подлежат.

Метод амортизации компьютерной программы также выбирается предприятием самостоятельно, исходя из условий получения будущих экономических выгод (п. 27 П(С)БУ 8). Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода. Однако следует подчеркнуть, что такой метод является не единственным: для амортизации НМА существует возможность применить любой из известных бухгалтерских методов амортизации основных средств, определенных соответствующим национальным стандартом.

Кроме того, отметим, что учет компьютерной программы как НМА необходимо осуществлять с применением типовых форм, установленных приказом № 732. В частности, ввод программы в хозяйственный оборот отражают с применением Акта ввода в хозяйственный оборот права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма № НА-1). В дальнейшем для аналитического учета компьютерных программ применяют Инвентарную карточку учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов типовой формы № НА-2.

 

Налоговый учет

В налоговом учете по налогу на прибыль приобретение программного обеспечения в зависимости от вариантов его приобретения и способов использования в хозяйственной деятельности может быть отражено либо в составе основных средств, либо в составе НМА, либо же как роялти.

Компьютерные программы в составе основных средств. Согласно п. 145.1 НК, в котором дана классификация групп основных средств и прочих необоротных активов, целый ряд устройств из группы 4 «Машины и оборудование» (преимущественно компьютерной и оргтехники) выделен в отдельную подгруппу. Среди них названы, в частности, электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются НМА). Минимально допустимый срок полезного использования для таких объектов основных средств установлен равным 2 годам, что объясняется высокими темпами их морального устаревания.

Исходя из приведенной нормы следует, что компьютерные программы относят к составу основных средств только в тех случаях, когда такие программы связаны (неотделимы) с компьютерами (ЭВМ и других машин для автоматической обработки информации), которыми они управляют. Проще говоря, если программное обеспечение не может быть перенесено на другое устройство с сохранением собственной функциональности, его относят к основным средствам в составе аппаратного обеспечения вне зависимости от того, как поставщик оформляет документы на приобретение такого программно-технического комплекса (с выделением стоимости программного обеспечения или нет).

Компьютерные программы в составе НМА. В соответствии с п.п. 145.1.1 НК, в котором содержится перечень групп НМА, к группе 5 отнесены авторское право и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти. Срок действия права пользования такими активами должен определяться согласно правоустанавливающему документу, однако не может составлять менее 2 лет.

Как видим, группа 5 НМА включает в себя авторское право и смежные с ним права (кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти), поэтому компьютерные программы, на которые получено неисключительное имущественное право (т. е. компьютерные программы с ограниченным правом пользования ими, без перехода авторских прав), следует относить в состав НМА группы 6, куда входят прочие НМА (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.). И хотя в характеристике этой группы о компьютерных программах не упоминается, неисключительный перечень активов, которые могут относиться к ней, дает основание зачислять программное обеспечение, приобретенное для конечного пользования, именно в состав группы 6 НМА.

Компьютерные программы как роялти. Как установлено п.п. 14.1.225 НК, роялти — любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование каким-либо авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая, в частности, компьютерные программы. Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, перечисленных выше, во владение или распоряжение либо собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют пользователю право продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности.

Согласно п.п. 140.1.2 НК расходы по начислению роялти с учетом ограничений, установленных этим подпунктом, включаются в состав «налоговых» расходов, а выплаты роялти в денежной форме по п.п. 196.1.6 НК не являются объектом для начисления НДС. При все том, уменьшить объект налогообложения на сумму понесенных расходов на приобретение программы покупатель может лишь в том случае, когда происходит продажа права на тиражирование и распространение компьютерной программы. В случае же приобретения программного обеспечения для конечного использования субъектом хозяйствования (другими словами, на которое получено неисключительное имущественное право пользоваться им), такую компьютерную программу включают в состав НМА.

Если при приобретении НМА поставщику были уплачены суммы НДС, то при наличии налоговой накладной такие суммы могут быть отражены в составе налогового кредита. Согласно п. 198.3 НК в налоговый кредит включаются суммы НДС, начисленные (уплаченные) при приобретении НМА независимо от того, начали ли такие активы использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.

Рассмотрим порядок отражения операций по приобретению компьютерных программ на примере.

 

Приобретение компьютерной программы

Предприятие приобрело компьютер стоимостью 3000 грн. (в том числе НДС — 500 грн.) с установленной на нем ОЕМ-версией операционной системы Windows стоимостью 1500 грн. (в том числе НДС — 250 грн.). Кроме того, было приобретено неисключительное право на программу автоматизации бухгалтерского учета стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.).

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма	доходы	первоначальная стоимость объекта ОС/НМА
1	Оплачен счет поставщика на стоимость компьютера и операционной системы	371	311	4500,00	—	—
2	Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)	641	644	750,00	—	—
3	Оприходован на предприятии компьютер с операционной системой	152	631	3750,00	—	—
4	Списан налоговый кредит по НДС	644	631	750,00	—	—
5	Проведен зачет задолженностей с поставщиком	631	371	4500,00	—	—
6	Введен в эксплуатацию компьютер с установленной на нем операционной системой	104	152	3750,00	—	3750,00
7	Произведена предоплата дилеру за программу автоматизации бухгалтерского учета	371	311	1200,00	—	—
8	Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)	641	644	200,00	—	—
9	Получена программа автоматизации бухгалтерского учета	154	631	1000,00	—	—
10	Списан налоговый кредит по НДС	644	631	200,00	—	—
11	Программа автоматизации бухгалтерского учета введена в хозяйственный оборот	127	154	1000,00	—	1000,00
12	Проведен зачет задолженностей с поставщиком	631	371	1200,00	—	—

　

Приобретен компьютер с установленным на нем лицензионным программным обеспечением

Предприятие приобретает компьютер с установленным на нем лицензионным программным обеспечением за 4800 грн. (в том числе НДС — 800 грн.) без выделения отдельной строкой стоимости компьютера (материальной составляющей) и программного обеспечения (нематериальной составляющей). В данном примере мы по умолчанию считаем, что стоимость ОЕМ-версии операционной системы включена в стоимость компьютера.

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма	доходы	первоначальная стоимость объекта ОС
1	Оплачен счет поставщика на стоимость компьютера и программного обеспечения	371	311	4800,00	—	—
2	Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)	641	644	800,00	—	—
3	Оприходован на предприятии компьютер с программным обеспечением	152	631	4000,00	—	—
4	Списан налоговый кредит по НДС	644	631	800,00	—	—
5	Произведен зачет задолженностей с поставщиком	631	371	4800,00	—	—
6	Введен в эксплуатацию компьютер с программным обеспечением	104	152	4000,00	—	4000,00