Поступление финансовых инвестиций

ФИНАНСОВЫЕ ИНВЕСТИЦИИ

ПОСТУПЛЕНИЕ ФИНАНСОВЫХ ИНВЕСТИЦИЙ

 

Бухгалтерский учет. Первым этапом в операциях с финансовыми инвестициями является их приобретение, а в бухгалтерском учете — их первоначальная оценка, т. е. определение себестоимости финансовой инвестиции в момент ее приобретения.

П(С)БУ 12 предусматривает три различных правила формирования себестоимости финансовых инвестиций в зависимости от способа их приобретения (см. таблицу на с. 29).

Способ приобретения финансовой инвестиции	Правило определения ее себестоимости
За денежные средства	Цена приобретения финансовой инвестиции + комиссионные вознаграждения + пошлина, налоги, сборы, обязательные платежи + прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением финансовой инвестиции
Путем обмена на ценные бумаги собственной эмиссии	Справедливая стоимость переданных ценных бумаг
Путем обмена на другие активы	Справедливая стоимость этих активов

　

Налоговый учет. Уже на этапе приобретения ценных бумаг или корпоративных прав (кроме их приобретения при эмиссии/первичном размещении) инвестор в отдельном «ценнобумажном» учете согласно п. 153.8 НК вправе отразить расходы на сумму денежных средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) им продавцу ценных бумаг или корпоративных прав в качестве компенсации стоимости таких ценных бумаг или корпоративных прав. В состав расходов инвестора включается также сумма любой задолженности, которая возникает у него в связи с таким приобретением.

Как видим, на формирование «ценнобумажных» расходов, в первую очередь, оказывает влияние стоимость ценных бумаг. Вместе с тем при осуществлении операций с ценными бумагами могут возникать также и другие сопутствующие таким операциям дополнительные расходы (примером которых, в частности, могут служить расходы на оплату посреднических услуг торговцев ценными бумагами). При таких обстоятельствах нужно иметь в виду, что согласно последнему абз. п. 153.8 НК «все прочие доходы и расходы… учитываются при определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных настоящим Кодексом». То есть в налоговом учете такие «другие» расходы под действие «ценнобумажного» п. 153.8 НК не подпадают, а учитываются налогоплательщиком в общем порядке. К примеру, те же расходы на оплату услуг торговцев-посредников будут относиться в состав прочих «налоговых» расходов (п.п. 138.12.2 НК) как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности.

Расходы по приобретению ценных бумаг или корпоративных прав на вторичном рынке участвуют в формировании финансового результата от операций с конкретным видом ценных бумаг или корпоративными правами (независимо от их эмитента) в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Для этого расходы на приобретение отдельных видов ценных бумаг и расходы на приобретение любых корпоративных прав отчетного периода (с учетом некомпенсированных убытков прошлых периодов) сравниваются с доходами от отчуждения отдельных видов ценных бумаг и доходами от отчуждения любых корпоративных прав отчетного периода:

— если в течение отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, понесенные (начисленные) налогоплательщиком, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) такого же вида ценных бумаг или иных корпоративных прав в течение такого отчетного периода, то отрицательный финансовый результат переносится в уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или иными корпоративными правами этого же вида следующих отчетных периодов в порядке, установленном ст. 150 НК, т. е. вплоть до его погашения;

— если в течение отчетного периода доходы от продажи (обмена, выкупа эмитентом, погашения или других способов отчуждения) каждого из отдельных видов ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, полученные (начисленные) налогоплательщиком, превышают расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиком вследствие приобретения такого же вида ценных бумаг или иных корпоративных прав в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с этого же вида ценными бумагами или иными корпоративными правами прошлых периодов), то прибыль включается в состав доходов такого налогоплательщика по результатам такого отчетного периода.

Данное правило не применяется в отношении ценных бумаг (корпоративных прав), приобретенных непосредственно у их эмитента — на первичном рынке. В случае, если плательщик налога выступает инвестором (1) при первичном размещении ценных бумаг или (2) последующей продаже собственных акций эмитентом, или (3) в случае внесения денежных средств в уставный капитал эмитента, то расходы, уплаченные (начисленные) таким плательщиком налога эмитенту таких ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.

Таким образом, п. 153.8 НК установлены специальные правила для определения в соответствующем отчетном периоде финансового результата от операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг и формирования расходов налогоплательщиков — покупателей таких ценных бумаг:

— на первичном рынке ценных бумаг — расходы, уплаченные (начисленные) покупателем эмитенту ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг;

— на вторичном рынке ценных бумаг — расходами покупателя является сумма денежных средств (стоимость имущества), уплаченная (начисленная) продавцу ценных бумаг как компенсация их стоимости, т. е. покупатель в данном случае формирует «ценнобумажные» расходы по ценным бумагам, не дожидаясь доходов от их продажи.

На это обращалось внимание в письме ГНСУ от 05.11.2011 г. № 4807/6/15-1415; 150/2/15-1410.

 

Приобретение текущих финансовых инвестиций за денежные средства

Предприятием приобретены акции публичного акционерного общества «А» на вторичном рынке за денежные средства. Цель покупки — дальнейшая перепродажа в течение года. Сумма расходов на покупку акций составила 10000 грн. Комиссионные торговцу ценными бумагами — 450 грн.

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма	доходы	расходы	отдельный ЦБ-учет по п. 153.8 НК		Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней
							ЦБ-доходы	ЦБ-расходы
1	Предоставлены посреднические услуги торговцем ценными бумагами	352	631	450,00	—	450,00	—	—	06.4.39 приложения ІВ
2	Получены акции ПАО «А»	352	685	10000,00	—	—	—	10000,00*	строка 1.2 табл. 1 приложения ЦП
* В отдельном «ценнобумажном» учете финрезультатов от операций с акциями и другими корпоративными правами.
3	Оплачены акции и посреднические услуги торговца ценными бумагами	631 685	311 311	450,00 10000,00	—	—	—	—	—

　

Приобретение долгосрочных финансовых инвестиций за денежные средства

Предприятие является учредителем ПАО «Б». Сумма взноса в уставный капитал составила 25000 грн. Расходы учредителей по созданию общества были одобрены его учредительным собранием и зачтены в счет их взноса в уставный капитал. Доля предприятия в этих расходах составила 1000 грн. ПАО «Б» не является для предприятия ни ассоциированным, ни дочерним (доля предприятия в уставном капитале ПАО «Б» не достигает 20 %).

Согласно ст. 30 Закона о хозобществах учредители в любом случае обязаны быть держателями акций сроком не менее двух лет. В связи с этим инвестиции должны быть отражены как долгосрочные (субсчет 143).

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма	доходы	расходы	отдельный ЦБ-учет по п. 153.8 НК
							ЦБ-доходы	ЦБ-расходы
1	Перечислены денежные средства на создание ПАО «Б»	377	311	1000,00	—	—	—	—
2	Осуществлен взнос в уставный капитал ПАО «Б»	377	311	25000,00	—	—	—	—
3	Получены акции ПАО «Б»	143	377	26000,00	—	—	—*	—*
* При отчуждении ценных бумаг (акций) и признании доходов инвестор вправе будет показать «ценнобумажные» расходы.

　

Здесь все достаточно ясно и просто: инвестор в своем налоговом учете отразит финансовый результат только по факту отчуждения таких акций: расходы отразятся в том отчетном (налоговом) периоде, в котором будут признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг. Гораздо более сложным является приобретение финансовых инвестиций в рамках бартера, когда на первое место выходит показатель справедливой стоимости.

Приобретение финансовых инвестиций в обмен на ценные бумаги собственной эмиссии

Публичное акционерное общество приобрело облигации предприятия «Альфа» в обмен на акции собственной эмиссии, предварительно выкупленные у акционеров. Срок погашения облигаций — через 2 года, предприятие планирует удерживать их вплоть до погашения. При этом справедливая (рыночная) стоимость собственных акций (45000 грн.) выше их номинальной стоимости (40000 грн.) и себестоимости выкупа (42000 грн.). Комиссионные торговцу ценными бумагами составили 450 грн.

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма	доходы	расходы	отдельный ЦБ-учет по п. 153.8 НК		строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней
							ЦБ-доходы	ЦБ-расходы
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	Переданы собственные акции, ранее выкупленные эмитентом	377	451	45000,00	—	—	—*	—*	—
2	Отражено превышение продажной стоимости акций над выкупной	451	421	3000,00	—	—	—*	—	—
* Согласно п. 153.9 НК последующая продажа акций не влияет на отдельный «ценнобумажный» учет у эмитента.
3	Получены облигации	143	685	45000,00	—	—	—	45000,00	строка 2.2 табл. 1 приложения ЦП
4	Произведен зачет задолженностей	685	377	45000,00	—	—	—	—	—
5	Получены и оплачены посреднические услуги торговца ценными бумагами	952	631	450,00	—	450,00	—	—	06.4.39 приложения ІВ
		631	311

　

Как видим, в данной операции стороны выступают одновременно и продавцами, и покупателями ценных бумаг. Учитывая, что продавцом акций является эмитент (эмитентом осуществлена последующая продажа собственных акций, ранее выкупленных у акционеров), расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, инвестор вправе будет показать в отдельном «ценнобумажном» учете лишь по факту отчуждения (дальнейшей продажи) таких акций.

 

Приобретение финансовых инвестиций в обмен на корпоративные права

Облигации предприятий получены в качестве взноса в уставный капитал акционерного общества. Срок погашения облигаций — через 9 месяцев, АО-эмитент корпоративных прав собирается его дождаться. Что касается эмитируемых АО акций, то они пользуются спросом, а потому справедливая (рыночная) стоимость передаваемого взамен облигаций пакета акций (50000 грн.) превышает его номинал (48000 грн.).

Поскольку срок удержания облигаций не превышает одного года, они должны быть отражены в учете АО-эмитента как текущие инвестиции (см. таблицу ниже).

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма	доходы	расходы	отдельный ЦБ-учет по п. 153.8 НК		строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней
							ЦБ-доходы	ЦБ-расходы
1	Получены облигации в качества взноса в уставный капитал	352	46	48000,00	—	—	—	50000,00	строка 2.2 табл. 1 приложения ЦП
2	Отражена сумма эмиссионного дохода	352	421	2000,00	—*	—	—	—	—
* Согласно п.п. 136.1.10 НК сумма полученного налогоплательщиком эмиссионного дохода в налоговом учете в состав доходов не включается.

　

Приобретение финансовых инвестиций в обмен на другие активы

Предприятие приобретает вексель на вторичном рынке (т. е. не является его первым собственником, а приобретает вексель, уже находящийся в обращении как отдельный объект собственности) в обмен на товары справедливой стоимостью 15000 грн. (балансовая стоимость которых равна 13000 грн.). При этом вексель является процентным и приобретается с дисконтом (по цене, которая ниже его номинальной стоимости) с целью его дальнейшего погашения. Срок погашения — через 1,5 года.

Поскольку данный вексель отвечает критериям признания финансовой инвестиции (его оценка может быть достоверно определена и ожидается доход от его использования), он должен учитываться инвестором по правилам учета финансовых инвестиций:

№ п/п	Содержание операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма	доходы	расходы	отдельный ЦБ-учет по п. 153.8 НК		строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней
							ЦБ-доходы	ЦБ-расходы
1	Отгружены товары	361	702	18000,00	15000,00	—	—	—	02 декларации
2	Начислены налоговые обязательства по НДС	702	641	3000,00	—	—	—	—	—
3	Списана себестоимость отгруженных товаров	902	281	13000,00	—	13000,00	—	—	05.1 декларации
4	Получен вексель	143	685	18000,00	—	—	—	18000,00*	строка 3.2 табл. 1 приложения ЦП
* В отдельном «ценнобумажном» учете финрезультатов от операций с векселями.
5	Произведен зачет задолженностей	685	361	18000,00	—	—	—	—	—
6	Сформирован финансовый результат	702	791	15000,00	—	—	—	—	—
		791	902	13000,00