01.04.2013
Когда на смену зиме приходит весна: замена шин
Когда тает снег и наши многострадальные дороги (вернее сказать, пути) перестают быть катками, самое время заменить зимние шины на летние. О нюансах, связанных с такой заменой (а также с обратной заменой, которая, как правило, имеет место осенью), и пойдет речь в этой статье. Но интересной она будет не водителям, а в большей степени бухгалтерам, ведь акцент сделан на бухгалтерский и налоговый учет такой замены.
Александр Крук, экономист-аналитик
О необходимости замены шин в нашей стране в зимний период известно не только тем, кто когда-либо садился за руль автомобиля, но и тем, кто видел состояние наших дорог в это время. В суровых украинских реалиях то, что подавляющее большинство государств не знакомо с подобной проблемой (и не всегда в связи с более благоприятными климатическими условиями), просто удивляет. Но имеем то, что имеем...
Далее в статье будем придерживаться позиции, что сначала на автомобиле установлена летняя резина (что в действительности так и есть, по крайней мере в преимущественном большинстве случаев), а в конце осени или в начале зимы (при благоприятных погодных условиях) она меняется на зимнюю. Таким образом, с наступлением весны имеем дело или же с установлением ранее снятой летней резины, или с установлением вновь приобретенной летней резины (в тех случаях, когда «предыдущая версия» отжила свое).
ТЕХНИЧЕСКАЯ СТОРОНА
Система технического обслуживания и ремонта техники — это совокупность взаимосвязанных средств, документации технического обслуживания и ремонта и исполнителей, необходимых для поддержания и восстановления качества изделий, входящих в эту систему. В соответствии с п. 3.1 Положения № 102 система технического обслуживания и ремонта дорожных транспортных средств (далее — ДТС) предусматривает:
— подготовку к продаже (осуществляется торговой организацией с целью ввода ДТС в эксплуатацию и производится на специализированных пунктах или предприятиях, реализующих продукцию и осуществляющих фирменное обслуживание. И только в случае отсутствия сервисного обслуживания подготовку ДТС к эксплуатации осуществляет покупатель);
— техническое обслуживание в период обкатки (устанавливается производителем и приводится в сервисной документации);
— ежедневное обслуживание;
— первое техническое обслуживание (ТО-1);
— второе техническое обслуживание (ТО-2);
— сезонное техническое обслуживание;
— текущий ремонт;
— капитальный ремонт;
— техническое обслуживание при консервации ДТС;
— техническое обслуживание и ремонт ДТС на линии.
Техническое обслуживание, под которым понимают комплекс операций или операцию по поддержке работоспособности* или исправности изделия во время использования по назначению, хранению и транспортировке, включают ТО-1 и ТО-2. Примерные перечни операций ТО-1 и ТО-2 приведены в приложениях А и Б к Положению № 102 соответственно. Сезонной замены шин при этом в приложениях найти не удастся.
* Согласно п. 1.3 Положения № 102 работоспособное состояние (работоспособность) — состояние изделия, в котором значения всех параметров, характеризующих способность выполнять заданные функции, соответствуют требованиям нормативно-технической и (или) конструкторской документации.
Казалось бы, причина этому очевидна: отнесение такой замены к сезонному техническому обслуживанию, под которым, кстати, понимают техническое обслуживание, выполняемое для подготовки изделия к использованию в осенне-зимних или весенне-летних условиях (п. 1.3 Положения № 102), однако и в примерном перечне операций сезонного ТО не находим замены шин, связанной с изменением погодных условий. Однако мы склонны считать, что это просто какое-то недоразумение, тем более что перечень, повторимся, только примерный, а поэтому может быть расширен.
Еще одним доказательством правомерности нашего предположения служит то, что в соответствии с п. 3.19 Положения № 102 операции по замене на ДТС шин (как и аккумуляторных батарей) не относятся к реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения ДТС. Если не улучшение, то что же еще, как не сезонное ТО?
УЧЕТ
С точки зрения бухгалтерского учета, нас интересует учет следующих операций:
— приобретение шин;
— установление их на транспортные средства;
— работы, связанные с заменой шин;
— снятие резины, которая не будет использоваться в течение определенного промежутка времени;
— списание шин в случае невозможности их дальнейшего использования.
Верный помощник в решении учетных вопросов — Инструкция № 291. К ней и обратимся.
Согласно этой Инструкции на субсчете 207 «Запасные части» ведется учет приобретенных или изготовленных запасных частей, готовых деталей, узлов, агрегатов, используемых для ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств, инструмента, а также автомобильных шин в запасе и обороте. На этом же субсчете ведется учет обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемых в ремонтных подразделениях предприятий, на ремонтных предприятиях.
По дебету субсчета отражаются остаток и поступление, по кредиту — расходование, реализация и другое выбытие запасных частей.
Автомобильные шины , имеющиеся на колесах и в запасе при автомобиле, которые учтены в цене автомобиля и включены в его инвентарную стоимость, учитываются в составе основных средств. Напомним: учет транспортных средств ведется на одноименном субсчете 105.
В свою очередь, изношенные шины в соответствии с Инструкцией № 291 учитываются на субсчете 209 «Прочие материалы».
Далее последовательно рассмотрим операции, так или иначе связанные с заменой шин.
Приобретение шин
Здесь все просто. Приобретение шин отражается по дебету субсчета 207 «Запасные части» и кредиту счета расчетов с поставщиками.
В налоговом учете по налогу на прибыль при этом не возникают ни доходы, ни расходы, впрочем, последние в будущем все-таки будут иметь место, но о моменте их возникновения поговорим несколько позже.
Покупатель шин будет иметь право на налоговый кредит по НДС при приобретении шин в случае, когда продавец является плательщиком НДС, и при условии наличия надлежащим образом оформленной налоговой накладной и дальнейшего использования шин в налогооблагаемых операциях в рамках его хозяйственной деятельности. При этом датой возникновения права плательщика на отнесение сумм налога в налоговый кредит считается дата того события, которое состоялось раньше:
а) дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату шин;
б) дата получения плательщиком налога шин, что подтверждено налоговой накладной (согласно п. 198.2 НК).
Когда речь идет о шинах, имеющихся на колесах и в запасе при автомобиле, которые учтены в цене автомобиля во время его покупки и включены в его инвентарную стоимость, то они учитываются в составе основных средств. Покупка таких шин (вместе с автомобилем) отражается по дебету субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». Кредитуют при этом опять-таки счет расчетов с поставщиками. При вводе транспортного средства в эксплуатацию дебетуют субсчет 105 «Транспортные средства» в корреспонденции с кредитом субсчета 152.
Ни доходы, ни расходы при приобретении автомобиля в налоговом учете по налогу на прибыль не возникают, однако начиная с месяца, следующего за месяцем ввода транспортного средства в эксплуатацию, на его стоимость, как и в бухгалтерском учете, начинает начисляться амортизация, суммы которой относятся в состав расходов. Вид расходов при этом определяется в зависимости от направления использования автомобиля.
Операция покупки автомобиля сопровождается признанием налогового кредита по НДС при выполнении условий, приведенных выше (как и при отдельном приобретении шин).
Установление шин на автомобиле
Пока шины приобретены и находятся на складах или в других местах хранения, они являются только запасными частями. А вот после установки на автомобиль они становятся составляющей единого целого — объекта основных средств. По крайней мере, с технологической стороны. А вот в бухгалтерском учете это может отражаться и иным способом.
Рассмотрим разные ситуации установления шин на автомобиль, придерживаясь предположения, что это происходит весной (чтобы быть ближе к реалиям настоящего).
1. На автомобиль устанавливаются шины, которые приобретались вместе с автомобилем, при этом были включены в цену автомобиля. Такие шины, даже несмотря на то что используются только в теплое время года, являются составляющей объекта основных средств. Установка этих шин на автомобиль сопровождается только изменениями в аналитическом учете (где отдельно учитывается каждая шина) и отражается в Карточке учета пробега (наработки) пневматической шины.
2. На автомобиль устанавливаются шины, приобретавшиеся отдельно от автомобиля . В таком случае существуют разные варианты их учета.
При первом варианте одновременно с установкой шин на транспортное средство в бухгалтерском учете осуществляется их списание на расходы (включение в себестоимость в случае использования автомобиля в производственном процессе). После этого ведется аналитический учет таких шин в разрезе мест (транспортных средств) использования (поскольку шины находятся в обращении) и материально ответственных лиц.
При каждом последующем установлении таких шин (после того, как они предварительно были заменены на зимние) расходы в размере стоимости приобретения в учете не отражаются.
А вот в налоговом учете в таком случае отражать расходы возьмется только смелый плательщик (ведь налоговики в одном из ответов в ЕБНЗ настояли* на отражении расходов при списании шин после того, как они полностью выработают свой ресурс). Но если уж взялись, то помните, что только расходы на приобретение шин для автомобиля административного или сбытового назначения отражаются в налоговом учете в периоде осуществления, в то время как расходы на приобретение шин для автомобиля общепроизводственного назначения включаются в состав налоговых расходов (как составляющая себестоимости продукции) одновременно с признанием дохода от реализации произведенной продукции.
* Несмотря на отзыв указанного ответа позиция налоговиков, скорее всего, не изменилась.
При втором варианте учета установка шин на автомобиль не приводит к отражению расходов: эта операция означает только переход шин с одного места хранения в место непосредственного использования. А перенос стоимости шин на расходы при этом варианте учета отражается только при их списании после того, как шины отработают свое (но об этом — в другом под-разделе).
Работы по замене шин
Конечно, замена шин сопровождается определенными расходами, которые могут быть понесены непосредственно на предприятии (при наличии соответствующей службы) или же уплачены в пользу СТО либо специализированной мастерской, выполняющей такие работы.
В налоговом учете такие расходы относятся в зависимости от направления использования транспортного средства на предприятии в состав:
— общепроизводственных расходов (п.п. «г» п.п. 138.8.5 НК);
— административных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НК);
— расходов на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НК).
Аналогичные расходы возникают и в бухгалтерском учете.
В налоговом учете по НДС в случае использования работ сторонней организации предприятие получает право на налоговый кредит (на основании п. 198.1 НК) при условии, что СТО или специализированная мастерская является плательщиком НДС и надлежащим образом оформила налоговую накладную.
Временное снятие шин
Судьба снятых шин зависит от того, пригодны они для эксплуатации в будущем или нет. Если шины не пригодны, то они подлежат списанию, а если же пригодны, то должны храниться до момента следующей установки на автомобиль. При этом последующий учет снятых шин зависит от того, на каких счетах они учитываются.
Если шины вместе с другими составляющими автомобиля учитываются в составе основных средств на субсчете 105 «Транспортные средства», то снятие шин отражается только в аналитическом учете.
В случае если шины приобретались отдельно от автомобиля и не включались в его стоимость, то они, в зависимости от избранного варианта учета, могут или уже быть списанными на расходы, или числиться на счете учета запасных частей.
Если избран вариант учета шин, при котором списание их стоимости происходит сразу при установке на автомобиль, то их снятие также находит свое отражение только в аналитике.
А вот в том случае, когда отнесение стоимости шин на расходы состоится только при их списании, для учета шин открываются субсчета второго порядка к субсчету 207, например:
— 2071 «Запасные части в обороте»;
— 2072 «Запасные части на складе и других местах хранения».
В таком случае установление шин сопровождается проводкой Дт 2071 — Кт 2072.
В свою очередь, снятие шин отражают обратной корреспонденцией (Дт 2072 — Кт 2071).
Списание шин
Теперь переходим к одному из наиболее интересных вопросов темы. Отказаться от использования шин не так просто, как кажется на первый взгляд. Если шины к личному автомобилю вы можете заменить на новые на свое усмотрение (когда, например, зимняя резина нуждается в замене на летнюю и при этом вы считаете, что в следующем сезоне использовать ее будет уже не целесообразно), то подобная инициатива в отношении рабочего автомобиля может вызвать неприятные последствия. Объясним почему.
Вопросы списания шин регулируются Нормами среднего ресурса шин. После установления шин на автомобиль они должны выработать определенный ресурс. В соответствии с п. 2.1 Норм среднего ресурса шин ресурс пневматической шины — это суммарный пробег пневматической шины с начала ее эксплуатации до перехода в предельное состояние по износу с учетом возобновления пробега после ремонта повреждений и/или углубления рисунка протектора при условии, что это допускает производитель. Таким образом, измеряется ресурс пневматической шины в километрах.
Так вот, если шины выработали установленный для них средний ресурс (под которым эти же Нормы понимают математическое ожидание ресурса шины), их можно смело списывать. Однако делать это не обязательно, если при этом шины находятся в технически удовлетворительном состоянии (т. е. если остаточная высота рисунка протектора пневматической шины на момент достижения ею нормы среднего ресурса больше установленной законодательством предельно допустимой высоты и не выявлены эксплуатационные или производственные дефекты).
Достижение среднего ресурса — не обязательное и не единственное условие для списания шин. В случае выявления эксплуатационных или производственных дефектов, с которыми пневматические шины не допускают к эксплуатации, учитывая небезопасность их технического состояния, или не ремонтируют по причине неприемлемых расходов, шины списывают на основании акта, составленного по требованиям действующих правил эксплуатации шин, независимо от того, соответствует ли их фактический ресурс Нормам среднего ресурса шин. К актам списания поврежденных пневматических шин прилагают Карточки учета пробега (наработки) пневматических шин.
Часто пневматическую шину списывают в случае достижения фактическим пробегом соответствующих установленных (откорректированных) норм. В Карточке учета пробега (наработки) пневматической шины при этом указывают:
— суммарный пробег до списания;
— информацию о дальнейшем использовании шины — восстановление изношенного протектора, ремонт или ее переработка (утилизация).
В этом случае Карточка учета пробега (наработки) пневматической шины имеет статус акта ее списания. Карточку подписывают члены комиссии по вопросам потери пневматическими шинами потребительских свойств. Такая комиссия создается специально с целью решения вопросов о целесообразности дальнейшей эксплуатации, восстановления или списания таких шин.
Следует обратить внимание также на то, что если производитель пневматических шин установил (например, в договоре купли-продажи или в эксплуатационной документации) другие нормы среднего ресурса либо соответствующие гарантии для конкретных конструкций пневматических шин и/или колесных транспортных средств в определенных условиях их эксплуатации, соответствующие нормы среднего ресурса пневматических шин не применяют.
Мы уже упоминали о двух вариантах учета шин. Так вот, если при первом из них списание шин после окончания их использования не сопровождается признанием расходов (ведь стоимость резины уже была отражена в составе соответствующих расходов (себестоимости продукции) еще при их установлении на автомобиль), то при втором варианте учета списание автомобильных шин сопровождается проводкой:
| Дебет | Кредит |
| 23 «Производство» | 207 «Запасные части» |
Такой вариант учета наиболее соответствует требованиям налоговиков, которые в одном из ответов в ЕБНЗ отмечали отражение расходов в виде стоимости резины в налоговом учете именно в момент ее списания из-за непригодности после выработки ею ресурса, установленного Нормами среднего ресурса шин.
Кроме того, фискальной позиции налоговый орган придерживается и в отношении еще одного аспекта учета шин. Так, опять-таки в ЕБНЗ содержится ответ, согласно которому при списании шин в случаях, когда они не достигли норм, утвержденных Нормами среднего ресурса шин, установление новых шин отражается не как техническое обслуживание, а как текущий ремонт* основных средств.
* В соответствии с п. 1.3 Положения № 102 текущий ремонт — это ремонт, выполняемый для обеспечения или возобновления работоспособности изделия и заключающийся в замене и (или) восстановлении отдельных частей (может выполняться заявочно или по результатам диагностирования агрегатным, обезличенным и другими методами). Ввиду этого определения, можно утверждать, что в позиции налоговиков есть определенная логика.
Напомним: согласно п. 146.12 НК в состав расходов плательщика налога относится сумма расходов, связанная с ремонтом объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года.
А вот на сумму расходов, связанных с ремонтом объектов основных средств в сумме, превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года увеличивается первоначальная стоимость основных средств с отнесением суммы улучшения на объект ремонтируемого основного средства (согласно п. 146.11 НК).
Соответственно расходы в случаях, когда исчерпан десятипроцентный «ремонтный» лимит, должны отражаться не в периоде их возникновения, а постепенно в виде амортизации в течение остатка срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств.
А теперь проиллюстрируем порядок учета шин на условных примерах.
Пример. ООО «Вспышка» приобрело комплект летних шин стоимостью 3000 грн. (в том числе НДС — 500 грн.). Средства на счет продавца — плательщика НДС на общих основаниях были перечислены сразу же после этого. Шины были установлены на автомобиль на смену зимним, которые, в свою очередь, списаны в результате невозможности дальнейшего использования (выработан ресурс, установленный Нормами среднего ресурса шин). Работы по установлению новых шин проведены в специализированной мастерской, стоимость услуг которой составила 180 грн. (в том числе НДС — 30 грн.). Автомобиль, на который установлены новые летние шины, используется исключительно в сбытовых целях, потому расходы на его техническое обслуживание относятся в состав расходов на сбыт.
В учете ООО «Вспышка» при этом должны найти свое отражение следующие проводки (общество использует смелый вариант учета шин, при котором списание их стоимости на расходы происходит одновременно с установлением на автомобиль):
| № | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма, грн. | доходы | расходы | ||
| 1 | Отражена стоимость приобретенных шин (без НДС) | 207 | 631 | 2500,00 | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС со стоимости приобретенных шин (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 500,00 | — | — |
| 3 | Перечислены средства на счет поставщика шин | 631 | 311 | 3000,00 | — | — |
| 4 | Отнесена в состав расходов на сбыт стоимость установленных на автомобиль шин | 93 | 207 | 2500,00 | — | 2500,00 |
| 5 | Отражена стоимость услуг специализированной мастерской по установлению новых летних шин | 93 | 631 | 150,00 | — | 150,00 |
| 6 | Отражен налоговый кредит по НДС со стоимости полученных услуг (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 30,00 | — | — |
| 7 | Возвращены на склад зимние шины* | — | — | — | — | — |
| 8 | Списаны зимние шины, выработавшие свой ресурс | — | — | — | — | — |
| 9 | Оплачены услуги специализированной мастерской | 631 | 311 | 180,00 | — | — |
| 10 | Списаны на финансовый результат: | 791 | 93 | 2500,00 | — | — |
| — стоимость услуг специализированной мастерской | 791 | 93 | 150,00 | — | — | |
| * При избранном варианте учета шин указанная операция находит свое отражение только в аналитическом учете. | ||||||
Пример. ОДО «Атлантик» произвело замену зимних шин на летние. При этом летние шины уже были в использовании и до момента установления на автомобиль временно учитывались на субсчете второго порядка 20712 «Шины на складе». В свою очередь, шины, которые находятся в обращении (установлены на автомобиле), учитывают на субсчете 20711 «Шины в обращении». Стоимость шин — 2500 грн. Работа по замене шин проведена в собственной ремонтной мастерской общества, причем были понесены следующие расходы:
— заработная плата работника, занимавшегося заменой шин, — 100 грн.;
— начисление ЕСВ на заработную плату работника — 38 грн.
Учет расходов ремонтной мастерской общества в течение месяца ведется на субсчете 235 «Ремонтная мастерская», а в конце месяца расходы распределяются на соответствующие счета учета. Автомобиль, на который устанавливают шины, используется аппаратом управления предприятием, а следовательно, расходы на его техническое обслуживание относят в состав административных.
Зимние шины (учетная стоимость которых составляет 2000 грн.) успели выработать свой ресурс и подлежат списанию.
В учете ОДО «Атлантик» должны быть сделаны следующие записи (общество использует вариант учета шин, при котором отнесение их стоимости на расходы происходит при списании шин):
| № | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма, грн. | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Отражено установление на автомобиль летних шин | 20711 | 20712 | 2500,00 | — | — |
| 2 | Отражены расходы ремонтной мастерской по установлению шин: |
235 |
661 |
100,00 |
— |
— |
| 3 | Отражены снятие с автомобиля зимних шин и их передача на склад | 20712 | 20711 | 2000,00 | — | — |
| 4 | Списаны зимние шины в результате выработки ими установленного ресурса | 92 | 20712 | 2000,00 | — | 2000,00 |
| 5 | В конце месяца распределенные расходы ремонтной мастерской отнесены в состав административных расходов | 92 | 235 | 138,00 | — | 138,00 |
| 6 | Списаны на финансовый результат: | 791 | 92 | 138,00 | — | — |
| — стоимость списанных зимних шин | 791 | 92 | 2000,00 | — | — | |
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Инструкция № 291 — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
Положение № 102 — Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное приказом Минтранса Украины от 30.03.98 г. № 102.
Нормы пробега шин — Нормы эксплуатационного пробега автомобильных шин, утвержденные приказом Министерства транспорта Украины от 08.12.97 г. № 420.
Нормы среднего ресурса шин — Эксплуатационные нормы среднего ресурса пневматических шин колесных транспортных средств и специальных машин, выполненных на колесных шасси, утвержденные приказом Министерства транспорта и связи Украины от 20.05.2006 г. № 488.