02.11.2009
Единоналожник превысил 500-тысячный барьер: уплачивать ли налог с доходов? Какая позиция судов?
Тема превышения выручкой предпринимателя-единоналожника предела в 500 тыс. грн. затрагивалась нами не раз. Наша главная рекомендация всегда была такой: сделать все возможное, чтобы этот барьер не был взят (см. «СД», 2009, № 10, с. 5), но, как показывает практика, это далеко не всегда в силах предпринимателя.
Если 500-тысячное ограничение для пребывания на упрощенной системе налогообложения будет нарушено, единоналожник должен перейти на общую систему, как того требует Указ № 746. Но при этом возникает вопрос: нужно ли уплатить налог с доходов с суммы превышения? Налоговики однозначно отвечают на него «да», хотя в законодательстве нет прямых указаний. Лояльный предприниматель, вероятно, согласится с такими требованиями и уплатит налог с доходов, а вот для предпринимателя, не желающего делать необоснованную переплату, единственным выходом остается судебное обжалование. Причем аргументов для того, чтобы судебное разбирательство было выиграно физлицом, предостаточно. Подробнее об этом — в данной статье.
Оксана ПИРОЖЕНКО, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
Закон о налоге с доходов
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Указ № 746
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.Постановление № 507
— постановление КМУ «О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 г. № 727» от 16.03.2000 г. № 507.Декрет № 13-92
— Декрет КМУ «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 13-92.Инструкция № 12
— Инструкция о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12.
Позиция налоговиков
Для начала напомним позицию представителей налогового органа, которую мы регулярно оспариваем на страницах нашего издания: если выручка предпринимателя-единоналожника превысила 500 тыс. грн., то
сумма превышения облагается налогом с доходов.Об этом говорится в ряде писем ГНАУ, в частности и в недавнем обзорном
письме от 14.07.2009 г. № 14735/7/17-0417 (см. «СД», 2009, № 16, с. 2). В случае нарушения требований, установленных статьей 1 Указа № 746, такой предприниматель начиная со следующего отчетного периода (квартала) должен перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности. А в случае превышения объема выручки плательщик единого налога должен уплатить соответствующую сумму налога с доходов в порядке, установленном Декретом № 13-92.Свое мнение представители ГНАУ дополнительно обосновывают выводами, сделанными Минюстом в
письме от 15.08.2007 г. № 20-9-7599 (см. «СД», 2007, № 20, с. 6). Мы в свою очередь считаем, что в указанном письме не содержится четкого ответа на вопрос, облагается налогом с доходов сверхлимитная выручка или нет. Поэтому утверждать, что, по мнению Минюста, сверхлимитная выручка должна облагаться налогом с доходов, нельзя.Такая же фискальная позиция была изложена и в
письме ГНАУ от 04.09.2008 г. № 8352/Х/17-0714. В нем налоговиками для обоснования данного мнения был приведен еще и такой аргумент: сумма превышения — это доход, полученный единоналожником при условиях, отличных от тех, которые установлены Указом № 746. Опять же мы с этим категорически не согласны, как и в целом с требованием уплатить налог с доходов с суммы превышения, и считаем, что из норм действующего законодательства четко следует, что уплачивать налог с доходов с суммы превышения выручкой 500-тысячного предела в квартале превышения не нужно.Тем не менее бывают ситуации, когда осторожный предприниматель предпочитает не лезть на рожон и решит уплатить налог с доходов. Тогда возникает вопрос: как это правильно сделать?
Как уплатить налог с доходов «сверхлимитчику»?
Несмотря на то что налоговики требуют уплатить налог с доходов, четкий механизм или порядок такой уплаты отсутствует. В вышеупомянутом
письме ГНАУ от 14.07.2009 г. № 14735/7/17-0417 сказано, что перед тем, как уплатить налог с доходов, единоналожник должен подать в налоговый орган по месту регистрации налоговую декларацию.Итак, допустим, что единоналожник, превысивший лимит выручки, решил добровольно уплатить налог с доходов с суммы превышения. Руководствуясь приведенным разъяснением ГНАУ, он должен подать декларацию, указать в ней сумму превышения (доходов), расходов, связанных с получением доходов в сумме превышения выручки, и налога с доходов, рассчитанного на основе этих данных согласно
Декрету № 13-92.Однако здесь сразу же обнаруживаем явные нестыковки:
1. Оснований для того, чтобы задекларировать сумму превышения и налог с доходов в «гражданской» декларации, как обычное физлицо, нет. Выручка, полученная от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе и на едином налоге, не может включаться в налогооблагаемый доход гражданина-физлица (непредпринимателя). Поэтому говорить о том, что предприниматель получил «лишний» доход (сумму превышения выручки над 500 тыс. грн.) как обычное физлицо-непредприниматель, и на этом основании требовать от него уплаты налога с доходов, тоже нельзя.
2. Предпринимателями данные о налоге с доходов декларируются, если они находятся на общей системе. Для этого подается декларация, форма которой утверждена
Инструкцией № 12 (приложение 1). В нашем случае в квартале превышения предела выручки предприниматель оставался на едином налоге, за этот период он отчитывается в Отчете единоналожника, поэтому декларацию указанной формы не подает (к нему эта отчетность не относится).Только в следующем квартале, перейдя на общую систему, он вначале подает декларацию об оценочном доходе, а потом не позже 40-го календарного дня после квартала, в котором он перешел на общую систему, первую декларацию о доходах за этот отчетный период. Подача каких-либо отдельных деклараций, в частности для декларирования налога с доходов с суммы превышения, законодательством не предусмотрена.
Теоретически в квартальной декларации предприниматель может дополнительно указать сумму превышения «единоналожной» выручки и указать сумму налога с доходов. Но если вдуматься, то сумма превышения не относится к доходам квартала, за который подается декларация, следовательно, возникает вопрос: корректно ли внесение таких данных?
3. Предположим, у предпринимателя примут декларацию о доходах с указанной в ней суммой налога, рассчитанной исходя из суммы превышения выручкой 500 тыс. грн. Далее, следуя логике, он должен уплатить этот налог, но опять же неясно, каким образом и когда. В течение года предприниматель на общей системе уплачивает авансовые платежи, а доплата налога с доходов происходит по окончании года на основании поданной годовой декларации и полученного налогового уведомления. Выходит, что осуществление отдельных платежей не предусмотрено предпринимателем, он должен дождаться окончательного расчета по налогу с доходов по итогам года. Во всяком случае он не может уплатить налог с доходов с суммы превышения, не получив соответствующего уведомления от налоговиков.
Как же быть? На практике налоговики, обнаружив превышение единоналожником выручки 500 тыс. грн. (это они смогут увидеть исходя из Отчета единоналожника или обнаружить при проверке), посылают предпринимателю налоговое уведомление-решение. На основании этого уведомления предприниматель и доплачивает налог с доходов. Заметим, что при определении налога с доходов с суммы превышения расходы не учитываются. То есть налог с доходов рассчитывается с суммы превышения выручкой 500 тыс. грн. без учета расходов.
Добавим, что штраф и пеня за просрочку уплаты налога с доходов с суммы превышения выручки не применяются. Поэтому предпринимателям не стоит добровольно инициировать доплату налога с доходов, поэтому есть смысл дождаться соответствующего уведомления от налоговиков.
Аргументы в пользу неуплаты налога с доходов
Теперь рассмотрим аргументы, подтверждающие нашу правоту в том, что уплатить налог с доходов не нужно.
1. В квартале превышения предприниматель все еще остается единоналожником.
В статье 5 Указа № 746 сказано следующее: «В случае нарушения требований, установленных статьей 1 этого Указа, плательщик единого налога обязан перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности начиная со следующего отчетного периода (квартала)». Значит, на общей системе предприниматель окажется только после квартала, в котором произошло превышение выручкой предела в 500 тыс. грн.Доход, полученный предпринимателем в ходе работы на едином налоге, облагается по правилам, прописанным в
Указе № 746, т. е. уплате в бюджет подлежит фиксированная ставка единого налога. Поэтому предпринимателю не нужно уплачивать налог с доходов по правилам Декрета № 13-92, будучи на едином налоге. Это прямо следует из пункта 5 постановления КМУ № 507, где указано: «На субъектов малого предпринимательства — физических лиц, которые в соответствии с абзацем четвертым части первой статьи 6 не являются плательщиками налога с доходов физических лиц, не распространяются требования раздела IV Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 г. № 13 «О подоходном налоге с граждан» (в части доходов от осуществления предпринимательской деятельности, что осуществляется в соответствии с упомянутым Указом)…»В соответствии с правилами
Декрета № 13-92 облагается доход, полученный предпринимателем в процессе деятельности на общей системе налогообложения, уплате в бюджет подлежит налог с доходов физлиц в сумме 15 % от чистого дохода, т. е. только когда предприниматель-единоналожник перестанет им быть и перейдет от правил Указа № 746 к правилам Декрета № 13-92.Таким образом,
статья 5 Указа № 746 говорит о том, что мы даже в квартале превышения выручкой 500-тысячного предела еще являемся единоналожниками, а пункт 5 постановления № 507 разъясняет: пока мы считаемся единоналожниками (пока действительно Свидетельство об уплате единого налога), требования Декрета № 13-92 на нас не распространяются.2. Выручка, равная 500 тыс. грн., представляет собой только критерий, соблюдение которого позволяет работать на упрощенной системе. Никакого отношения к объекту налогообложения он не имеет, ведь ставка единого налога для физлица-предпринимателя — это фиксированная сумма, размер которой зависит от вида деятельности единоналожника, но не зависит от величины полученной им в отчетном периоде выручки.
Кроме того, считать, что предприниматель получил «излишек» дохода как обычное физлицо (непредприниматель), и именно поэтому требовать от него уплаты налога с доходов тоже нельзя. В
статье 2 Указа № 746 сказано, что доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, которая облагается единым налогом, не включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода лица по итогам отчетного года, а уплаченная сумма единого налога является окончательной. Поскольку предприниматель в квартале превышения все еще считается единоналожником, то полученный им доход (в том числе излишек выручки) не включается в совокупный налогооблагаемый доход физлица и следовательно налогом с доходов не облагается.Как видим, оснований для обжалования требований налоговиков об уплате налога с доходов с суммы превышения выручки достаточно, тем более что в этом вопросе предпринимателей поддержал и Госкомпредпринимательства в
письмах от 17.08.2007 г. № 6129 (см. «СД», 2008, № 21, с. 44), от 22.09.2008 г. № 8032, от 19.03.2009 г. № 2904, от 05.05.2009 г. № 5138.
Судебная практика
Теперь перейдем непосредственно к судебной практике обжалования уведомлений-решений налоговых органов о доначислении налога с доходов предпринимателям-единоналожникам, превысившим 500-тысячный предел выручки.
Примером вердикта, вынесенного в пользу предпринимателя, служит
постановление Харьковского окружного административного суда от 13.02.2009 г. по делу № 2а-27581/08/2070 (с полным текстом читатели могут ознакомиться на сайте судебных решений www.reyestr.court.gov.ua).По результатам судебного слушания иск физлица-предпринимателя к налоговой инспекции был удовлетворен и уведомление-решение было отменено, при этом во внимание были приняты следующие положения нормативных актов.
В соответствии со
статьей 67 Конституции Украины каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом.Коллегией судей были изучены нормы
статей 1, 2, 4, 5 Указа № 746 (см. их содержание в подразделе «Аргументы в пользу неуплаты налога с доходов»), устанавливающие порядок пребывания на упрощенной системе налогообложения и уплаты единого налога по фиксированной ставке физлицами-предпринимателями.Таким образом, судом было принято во внимание, что
Указ № 746, в случае если предприниматель превысит выручку (нарушит критерии статьи 1 Указа № 746), не содержит иных требований, кроме перехода на общую систему налогообложения, учета и отчетности начиная со следующего отчетного периода (квартала).Кроме того, при судебном рассмотрении были изучены нормы
Закона о налоге с доходов. Так, подпунктом 9.12.1 статьи 9 Закона о налоге с доходов определено, что налогообложение доходов, полученных физическим лицом от продажи товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в рамках его предпринимательской деятельности без создания юридического лица, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам, с учетом норм этого пункта.При этом согласно
подпункту 9.12.2. Закона о налоге с доходов если физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности получает иные доходы, чем определенные в подпункте 9.12.1 Закона о налоге с доходов, то такие доходы облагаются налогом по общим правилам, установленным данным Законом для плательщиков налога, которые не являются такими субъектами предпринимательской деятельности.Следовательно, по
подпункту 9.12.2 Закона о налоге с доходов объектом налогообложения на общих основаниях являются такие доходы, которые получены налогоплательщиком вне рамок предпринимательской деятельности. Это могут быть, например, наследство, подарки и др. Таким образом, доходы, полученные налогоплательщиком согласно пункту 9.12.1 Закона о налоге с доходов, т. е. в рамках и от осуществления предпринимательской деятельности, облагаются налогом в порядке, установленном специальным законодательством по этим вопросам, которым в данном случае является Указ № 746.Учитывая изложенные обстоятельства, суд установил необходимость применения к спорным правоотношениям лишь положения
Указа № 746. К такому выводу суд пришел, учитывая то, что нормами Указа № 746 четко предусмотрено лишь единственное следствие для плательщика единого налога, который превысил требования, установленные статьей 1 этого Указа, — переход на общую систему налогообложения со следующего отчетного периода.Как
Указ № 746, так и положение Закона о налоге с доходов не содержат никаких требований к определению налоговых обязательств плательщика налога — физического лица с суммы дохода, который превышает 500 тыс. грн. Ни одним законом прямо не установлены условия и порядок, в соответствии с которыми в случае превышения 500 тыс. грн., определенных Указом № 746, такая сумма превышения подлежит налогообложению, в частности в соответствии с требованиями Закона о налоге с доходов.Суд не принял во внимание ссылки ответчика (налоговой инспекции) на
письма ГНАУ от 13.08.2007 г. № 4005/г/17-0715 и Минюста от 15.08.2007 г. № 20-9-7599 (его мы упоминали в начале статьи, см. раздел «Позиция налоговиков»), поскольку положения указанных писем противоречат письмам ГНАУ от 18.10.2006 г. № 826/10/31-106 и от 15.03.2007 г. № 1192/Б/17-0415 и указанные письма не являются нормативными и не могут устанавливать условия и порядок начисления и уплаты налогов.В свою очередь,
письмо Минюста от 15.08.2007 г. № 20-9-7599 адресовано Кабинету Министров Украины для подготовки изменений к постановлению № 507, однако на сегодняшний день изменения в указанный документ не внесены. Поэтому по-прежнему действует пункт 5 постановления № 507, где сказано, что на субъектов малого предпринимательства — физических лиц, которые в соответствии с абзацем четвертым части первой статьи 6 Указа № 746 не являются плательщиками налога с доходов физических лиц, не распространяются требования раздела IV Декрета № 13-92 (в части доходов от осуществления предпринимательской деятельности, которая осуществляется в соответствии с Указом № 746).Поскольку истец выполнил требования
Указа № 746 и перешел на общую систему налогообложения со следующего отчетного периода после превышения установленного лимита выручки для упрощенной системы налогообложения, суд посчитал необоснованным и безосновательным обжалуемое налоговое уведомление-решение, а исковые требования предпринимателя подлежащими удовлетворению.Аналогичные доводы можно найти и в
постановлении Окружного административного суда АР Крым от 20.03.2009 г. по делу № 2а-6561/08/8. Причем в данном судебном решении была оспорена ссылка налоговиков на пункт 5 постановления Верховной Рады АР Крым «О некоторых вопросах, связанных с начислением и уплатой налогов в АР Крым» от 19.06.2002 г. № 124-3/02, который служит козырем для них в АР Крым. Так, данным пунктом установлено, что «в случае превышения хозяйствующими субъектами предельного размера выручки (500 тыс. грн.), установленного Указом Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», как необходимого условия для уплаты ими единого налога весь объем выручки, полученной данными субъектами малого предпринимательства, превышающий предельный размер, с учетом сумм валовых расходов, непосредственно связанных с получением доходов, облагается налогом по ставке, определенной пунктом 7.1 статьи 7 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц».В ходе судебного рассмотрения было признано, что
постановление Верховной Рады АР Крым «О некоторых вопросах, связанных с начислением и уплатой налогов в АР Крым» от 19.06.2002 г. № 124-3/02 определяет иные, а не установленные Указом № 746 правовые последствия превышения плательщиком единого налога предельного объема выручки (500 тыс. грн.) и признает дополнительные обязанности для плательщика по уплате им налога с доходов физических лиц с суммы превышения объема выручки.Также отметим, что в целом судебные решения по этому вопросу выносятся в пользу предпринимателя, в том числе и принятые в апелляционных судах (
определение Харьковского апелляционного административного суда от 05.02.2009 г. по делу № 22-а-2529/09, определение Харьковского апелляционного административного суда от 22.01.2009 г. по делу № 22-а-312/09).
Выводы
Таким образом, приведенные в данной статье аргументы однозначно указывают на то, что из суммы превышения единоналожником 500-тысячного ограничения в выручке налог с доходов уплачивать не нужно. Требования налоговиком могут быть смело обжалованы в суде.
Если по каким-то причинам предприниматель не хочет конфликтовать с представителями налогового органа, то, прежде чем уплатить налог с доходов с суммы превышения, он должен получить уведомление (уведомление-решение) налоговиков. Для этого предпринимателю придется дождаться проверки (либо уведомление может быть послано на основании «единоналожного» Отчета), так как механизм добровольной уплаты налога с доходов в такой ситуации пока отсутствует.
Но все же еще раз подчеркнем, что в данной ситуации закон на стороне предпринимателя.