27.03.2009
Внесение в уставный фонд объектов незавершенного строительства: особенности документального оформления и учета
Олег Дьяконов, бухгалтер-эксперт
Кризис в строительной отрасли привел к тому, что на балансе многих предприятий «зависли» объекты незавершенного строительства. И поскольку возможность доведения «недостроя» до готовности имеют далеко не все, некоторые предприятия задумались над тем, как их передать более удачливым партнерам. Одним из таких способов является внесение объектов незавершенного строительства в уставный фонд другого юридического лица в обмен на корпоративные права. Вместе с тем документальное оформление данной операции и порядок ее отражения в учете имеют определенные нюансы, которые необходимо учитывать при принятии соответствующего решения.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01. 2003 г. № 435-IV.ХК
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о хозобществах
— Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.Закон об акционерных обществах
— Закон Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 г. № 514-VI.Закон о госрегистрации недвижимости
— Закон Украины «О государственной регистрации имущественных прав на недвижимое имущество и их ограничений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.Закон об оценке
— Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007 г. № 996.Временное положение о госрегистрации
— Временное положение о порядке регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденное приказом Министерства юстиции Украины от 07.02.2002 г. № 7/5 (в редакции приказа Министерства юстиции Украины от 28.01.2003 г. № 6/5).Инструкция по бухгалтерскому учету НДС
— Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 01.07.97 г. № 141.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 27
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617.П(С)БУ 31
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779.Налоговое разъяснение № 74
— Налоговое разъяснение относительно применения подпунктов 4.1.1 пункта 4.1 ст. 4, подпунктов 5.2.1, 5.2.14 ст. 5 и подпункта 8.2.1 ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» при осуществлении плательщиками налогов операций с объектами незавершенного строительства, утвержденное приказом ГНАУ от 15.02.2002 г. № 74.
Прежде всего, заметим, что в данной статье не будут затрагиваться операции с объектами незавершенного строительства, полученными в ходе приватизации и операции с имущественными правами на объекты незавершенного строительства — эти темы заслуживают отдельного рассмотрения. Что касается остальных объектов «недостроя», то основными законодательными актами, которые регламентируют порядок их передачи в уставный фонд, являются
ГК, ХК, Закон о хозобществах, а с 30.04.2009 г. еще и Закон об акционерных обществах.
1. Порядок оформления взноса объекта незавершенного строительства в уставный фонд
На практике применяются два варианта оформления операции внесения объектов незавершенного строительства в уставный фонд:
1) с проведением государственной регистрации права собственности на объект незавершенного строительства через БТИ;
2) без осуществления такой регистрации.
Рассмотрим их подробнее.
Почему право собственности на объект незавершенного строительства нужно регистрировать через БТИ?
Объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом (
ч. 1 ст. 181 ГК), право собственности на которое согласно ч. 1 ст. 182 ГК подлежит государственной регистрации. Так, нормы данной статьи устанавливают, что: «право собственности и прочие имущественные права на недвижимые вещи, ограничение этих прав, их возникновение и прекращение подлежат государственной регистрации». Аналогичные правила содержатся и в ст. 3, 4 Закона о госрегистрации недвижимости.Вместе с тем «недострой» представляет собой специфичный объект недвижимости, который не имеет стабильной стоимости. Ведь в любой момент его балансовая стоимость может измениться за счет проведения каких-либо действий по достройке или, наоборот, разборке. К тому же в том случае, когда данный объект не предполагается отчуждать, регистрировать право собственности до окончания строительства смысла нет — необходимо оформлять уже готовый объект.
Принимая во внимание данные обстоятельства, законодатель предусмотрел специальные правила для регистрации права собственности на объекты незавершенного строительства, которые указал в
ст. 331 ГК. В соответствии с ее положениями по общему правилу право собственности на новопостроенное недвижимое имущество возникает с момента окончания строительства, а до этого лицо считается собственником материалов, оборудования и т. д., которые были использованы в процессе строительства.Но в тех случаях, когда объект «недостроя» планируется отчуждать, владелец обязан зарегистрировать право собственности на передаваемый объект, о чем говорится в
ч. 3 ст. 331 ГК: «в случае необходимости лицо, указанное в абзаце первом этой части (собственник. — О. Д.), может заключить договор относительно объекта незавершенного строительства, право собственности на который регистрируется органом, который осуществляет государственную регистрацию прав на недвижимое имущество на основании документов, которые подтверждают право собственности или пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, проектно-сметной документации, а также документов, которые содержат описание объекта незавершенного строительства».Таким образом, в соответствии с данной нормой собственник объекта незавершенного строительства, вносящий такой объект в уставный фонд, обязан вначале зарегистрировать на него право собственности, затем осуществить передачу объекта по акту приема-передачи, после чего новый собственник регистрирует право собственности на этот объект за собой.
Чем может грозить отсутствие госрегистрации прав собственности на объекты «недостроя»?
В соответствии с положениями
ч. 4 ст. 334 ГК: «если договор об отчуждении имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации». Аналогичные нормы содержатся и в ч. 2 ст. 144 ХК.То есть непроведение госрегистрации права собственности на объект «недостроя» приводит к тому, что по формальным признакам оно к новому владельцу не переходит. Применительно к рассматриваемой ситуации это может свидетельствовать о том, что право собственности остается за предыдущим собственником (учредителем) и может быть оспорено в судебном порядке. Вместе с тем владелец объекта незавершенного строительства, желающий зарегистрировать право собственности на него в БТИ, может столкнуться на своем пути с рядом проблем.
Почему возникают проблемы с регистрацией прав собственности на объект незавершенного строительства в БТИ?
Заметим, что норма о возможности регистрации объектов «недостроя» при их отчуждении появилась сравнительно недавно — с 14.01.2006 г., после внесения изменений в
ст. 331 ГК Законом № 3201-IV от 15.12.2005 г. А до этого право собственности признавалось за собственником недостроенного объекта по заявлению заинтересованной стороны через суд и только в том случае, когда часть работ, не законченных в соответствии с проектом, была незначительной.Однако проблемы с оформлением права собственности на объект незавершенного строительства с принятием этих изменений не исчезли, так как нормативные акты, регламентирующие порядок проведения госрегистрации прав на объекты недвижимости, до сих пор не подкорректированы под измененное положение
ГК.В частности, в
ст. 19 Закона о госрегистрации недвижимости и сейчас в качестве основания для госрегистрации права собственности на объекты незавершенного строительства упоминается лишь решение суда о праве собственности на них, что соответствует старой редакции ст. 331 ГК.А
Временное положение о госрегистрации, которым руководствуются БТИ, осуществляющие на данный момент госрегистрацию прав на недвижимость по Закону о госрегистрации недвижимости, вообще содержит негласный запрет на проведение таких операций. Согласно п. 1.6 Закона регистрации подлежат права собственности только на объекты недвижимого имущества, строительство которых окончено и которые приняты в эксплуатацию в установленном порядке.Эту правовую коллизию попытался разрешить
Минюст в письме от 10.05.2006 г. № 19-32/1, в котором, со ссылкой на обновленные положения ст. 331 ГК, была подтверждена легитимность госрегистрации права собственности на объекты незавершенного строительства. В письме Минюст также указал на то, что свидетельство о праве собственности на такие объекты не выдается, но предоставляется извлечение о регистрации прав собственности на недвижимое имущество и извлечение из Реестра о праве собственности на недвижимое имущество. Впоследствии заключения Минюста были продублированы в письме Министерства по вопросам жилищно-коммунального хозяйства Украины от 13.12.2007 г. № 5/4-614.В то же время письма указанных органов хотя и имеют авторитет, но не являются обязательными к исполнению. По этой причине в местных БТИ на сегодняшний день наблюдается «плюрализм мнений». Одни БТИ отдают приоритет письмам и проводят регистрацию прав собственности на объекты незавершенного строительства, другие строго руководствуются правилами Временного положения и отказывают собственникам в госрегистрации.
Что делать, если объект зарегистрировать в БТИ не получается?
Получив письмо-решение БТИ об отказе в регистрации права собственности на объект незавершенного строительства, собственник может подать иск в суд на обжалование такого решения. Судебная практика свидетельствует о том, что по итогам рассмотрения материалов дела суд может принять решение как о понуждении БТИ в регистрации прав собственности на объекты незавершенного строительства (см., например,
постановление Окружного административного суда г. Киева от 16.04.2008 г. № 8/229 ), так и отказать в удовлетворении иска при наличии соответствующих причин (см. по этому поводу постановление Окружного административного суда г. Киева от 30.01.2008 г. № 8/94).Впрочем, на практике некоторые лица вообще обходятся без проведения мероприятий по госрегистрации права собственности на недостроенные объекты и просто передают их по акту приема-передачи на основании учредительного договора, договора о создании общества или устава. Такие действия проводились и в бытность старой редакции
ГК, которая не предусматривала возможность госрегистрации без вмешательства суда. По этому поводу можно заметить, что если в дальнейшем никто не будет оспаривать право собственности на объект «недостроя» у нового собственника, то актом можно, в принципе, ограничиться и зарегистрировать объект уже по окончании его строительства.Если же конфликтные ситуации по поводу полученного объекта все же возникнут, новый собственник может предъявить иск о признании его права собственности на основании
ст. 392 ГК, подтвердив факт получения объекта недвижимости в собственность актом приема-передачи.
2. Порядок оценки вклада
в уставный фонд, вносимого объектами незавершенного строительства
Согласно
ч. 1 ст. 86 ХК вкладами участников и учредителей хозяйственного общества могут, в частности, быть здания, сооружения, оборудование и прочие материальные ценности. О «прочих материальных ценностях», в число которых вписываются и объекты незавершенного строительства, применительно к взносам в уставный фонд говорится также в ч. 2 ст. 115 ГК, ст. 13 Закона о хозобществах и ст. 11 Закона об акционерных обществах.Законодательные акты весьма лояльно подходят к вопросу денежной оценки вкладов, вносимых в уставный фонд хозобщества, и отдают регламентацию на усмотрение собственников. Так, нормами
ч. 2 ст. 115 ГК и ст. 13 Закона о хозобществах предусматривается, что: «денежная оценка вклада участника общества осуществляется по согласию участников общества, а в случаях, установленных законом, она подлежит независимой экспертной проверке».Основания для обязательного проведения независимой экспертной оценки приведены в
ст. 7 Закона об оценке, среди которых для рассматриваемой ситуации подходят следующие:— создание предприятий (хозяйственных обществ) на базе государственного имущества или имущества, которое пребывает в коммунальной собственности;
— определение стоимости вкладов участников и учредителей хозяйственного общества, если в него вносится имущество хозяйственных обществ с государственной частью (частью коммунального имущества);
— переоценка основных фондов для целей бухгалтерского учета.
Есть еще случай проведения экспертной оценки по решению суда, к которому подходит, например, взнос в уставный фонд в ходе проведения процедуры санации должника согласно
Закону Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» от 30.06.99 г. № 784-XIV, но мы его затрагивать не будем.Кроме того, с 30.04.2009 г. проведение экспертной оценки будет обязательно в случае внесения имущества в счет оплаты акций в акционерном обществе (
ст. 8 и 11 Закона об акционерных обществах).В остальных ситуациях независимая экспертная оценка проводится по усмотрению сторон (учредителей).
Каких-либо правил проведения денежной оценки вкладов в уставный фонд, в том числе объектами незавершенного строительства, законодательные акты не содержат, в
ч. 2 ст. 86 ХК лишь говорится, что «порядок оценки вкладов определяется в учредительных документах хозяйственного общества, если иное не предусмотрено законом». Отсутствие четкого порядка денежной оценки вкладов участников подтверждают и официальные органы (письмо Госпредпринимательства от 26.12.2007 г. № 9705).Итак, из вышеизложенного можно заключить, что
учредители вольны сами установить процедуру оценки стоимости объекта незавершенного строительства, вносимого в уставный фонд, указав ее в учредительных документах общества. На необходимость указания процедуры оценки вкладов в учредительных документах общества неоднократно обращал внимание Госпредпринимательства (письма от 12.03.2008 г. № 2004, от 26.12.2007 г. № 9706, от 26.12.2007 г. № 9705, от 22.11.2007 г. № 8804, от 20.02.2004 г. № 1022). При отсутствии этих данных в учредительных документах госрегистратор может на этом основании отказать в госрегистрации общества (см. письмо Госпредпринимательства от 12.03.2008 г. № 2004).Заметим также, что общество не вправе самостоятельно (т. е. без внесения изменений в учредительные документы) изменить указанную в учредительных документах процедуру оценки вкладов, поэтому если в них содержится условие о проведении экспертной оценки вкладов, ее осуществлять необходимо (см. по этому вопросу, например,
постановление ВХСУ от 31.01.2006 г. № 40/162-04).
По какой стоимости следует оценивать передаваемый объект: включая НДС или без него?
Однозначного ответа на этот вопрос нет, поскольку, как говорилось выше, порядок денежной оценки вкладов определяют сами учредители. Однако с нашей точки зрения, правильнее и удобнее для этих целей определять стоимость объекта, включая НДС. На то имеется несколько причин.
Начнем с того, что с 31 марта 2005 г. после внесения изменений в льготную норму
п.п. 3.2.8 Закона об НДС операция внесения основных фондов для целей начисления НДС перестала льготироваться. Вместе с тем из положений абз. третьего п.п. 7.4.1 Закона об НДС следует, что незавершенные капитальные инвестиции в необоротные капитальные активы в терминах Закона об НДС приравнены к основным фондам. И хотя эта норма не вполне сочетается с положениями п. 1.17 Закона об НДС, в соответствии с которыми основные фонды подразумеваются в значении Закона о налоге на прибыль, на практике отдают приоритет терминологии из п.п. 7.4.1 Закона об НДС. Ведь в противном случае можно прийти к тому, что в отсутствии специальных исключительных норм операции с объектами незавершенного строительства вообще не облагаются НДС, так как эти объекты по Закону о налоге на прибыль не являются ни товарами, ни услугами (см. об этом ниже). Но такой порядок противоречит системному толкованию Закона об НДС и поэтому на практике не используется. Исходя из изложенной интерпретации, операция внесения объектов незавершенного строительства в уставный фонд подпадает под определение операции поставки товаров из п.п. 1.4 Закона об НДС, так как по гражданско-правовому договору передается право собственности на данные объекты за компенсацию (в обмен на корпоративные права).Таким образом, на сегодняшний день
операция внесения объектов незавершенного строительства в уставный фонд облагается НДС. О нюансах исчисления НДС по данной операции мы расскажем чуть ниже, а сейчас обратим внимание на следующее.Во-первых
, при указании вклада в учредительных документах крайне желательно уточнить, включает денежная оценка взноса в уставный фонд объектами незавершенного строительства в себя НДС или нет. Связано это с тем, что в отсутствии такой детализации не исключены проблемы с налоговыми органами, которые могут попытаться накрутить НДС «сверху» и в том случае, когда по договоренности он сидит «внутри». И поскольку имеются судебные прецеденты, в которых налоговикам удалось отстоять такой способ определения базы начисления НДС (см., например, постановление ВАдСУ от 15.02.2007 г. по делу № 6/278а), то важно порядок включения НДС в стоимость вклада оговорить отдельно.Во-вторых
, из положений п. 4.1 Закона об НДС следует, что сумма НДС включается в договорную (контрактную) стоимость товаров, к которым в Законе об НДС относят и объекты незавершенного строительства. Правда, в п. 7.1 Закона об НДС приводится не вполне корректная формулировка о том, что поставка товаров осуществляется по договорным (контрактным) ценам с дополнительным начислением НДС. Но по нашему мнению, она не противоречит положениям п. 4.1 Закона об НДС и просто уточняет, что в цену товаров дополнительно включается НДС.Из этого следует, что договорная (оцениваемая) стоимость вклада составляет цену получаемого объекта незавершенного строительства при внесении его в уставный фонд, которая включает в себя НДС
. Чтобы было более ясно, можно привести аналогию с договором мены. Так, если плательщики НДС договорились между собой об обмене, поставляемые товары, к которым можно отнести и объекты «недостроя», будут включать в себя НДС. Применительно же к взносам в уставный фонд условно осуществляется такой же договор мены, на что, кстати, обращают внимание налоговики (см. письмо ГНАУ от 13.02.2008 г. № 2251/Б/17-0714).Косвенно этот вывод подтверждается положениями
п. 14 Инструкции о бухгалтерском учете НДС, согласно которым сумма налогового кредита по НДС, приходящаяся на полученные в качестве взноса в уставный фонд основные фонды, отражается по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом счета 46 «Неоплаченный капитал». То есть налоговый кредит по НДС, приходящийся на внесенные фонды, тоже относится к взносам участников и участвует в формировании уставного капитала общества.В-третьих
, если в учредительных документах будет фигурировать меньшая стоимость взноса, скажем, на сумму НДС, то возникнут проблемы со статусом, в том числе налоговым, «излишне полученной» стоимости вклада в виде НДС. Ведь в этом случае размер взноса, указанный в учредительных документах, исходя из которого рассчитывается размер доли участника, не будет соответствовать фактически внесенной части. Ввиду данных обстоятельств, по нашему мнению, можно говорить о безосновательно полученной части объекта в виде НДС.Правда, эту проблему на практике некоторые лица решают путем указания в учредительных документах условия о перечислении денежной компенсации НДС учредителю, но всех неприятностей такой порядок не исключает. В частности, при внесении объекта незавершенного строительства в уставный фонд учредитель (инвестор) обязан выписать налоговую накладную, которая предоставляет учреждаемому предприятию (эмитенту) право на налоговый кредит. И если указанная в налоговой накладной стоимость не совпадет с денежной оценкой вклада, то может возникнуть необходимость в дополнительном обосновании права на налоговый кредит по ней. Ведь объект в обмен на корпоративные права был получен в меньшей сумме и соответственно налоговый кредит на него тоже приходится не в том размере, который будет указан в налоговой накладной. К тому же такой «компенсированный» НДС рискует попасть у учредителя в состав валовых доходов по
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль.Если же компенсацию «лишнего» НДС учредителю не проводить, то могут возникнуть проблемы с налоговыми органами в части признания этой части дополнительным доходом на основании
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль уже у учреждаемого предприятия.В-четвертых
, термин «отдельная передача НДС по акту», который иногда встречается на практике, скорее, применим к иному порядку обложения операций по взносу объектов недвижимости в уставный фонд. Например, в Российской Федерации операция по внесению основных фондов в уставный фонд освобождается от обложения НДС, однако учредитель «восстанавливает» принятый к вычету НДС, приходящийся на недоамортизированную часть такого объекта, и передает его по отдельному акту эмитенту. А учреждаемое предприятие на основании этого акта принимает НДС к вычету. Но у нас, как известно, применяется иной механизм обложения этих операций, поэтому говорить о том, что НДС передается по отдельному акту, некорректно.Итак, подытожим: в оптимальном варианте денежную оценку вклада в уставный фонд в виде передаваемого объекта незавершенного строительства следует указывать с НДС, уточнив при этом, что данная стоимость его включает.
3. Налоговый учет операции внесения объекта незавершенного строительства в уставный фонд
Налог на прибыль
Сложность обложения операции взноса в уставный фонд в виде объекта незавершенного строительства состоит в том, что по
Закону о налоге прибыль такие объекты не относятся ни к основным фондам, ни к оборотным активам, ни к товарам. По этой причине налогообложение операции их отчуждения, в том числе за счет взноса в уставный фонд, Законом о налоге прибыль четко не урегулировано.Данный пробел в законодательстве постаралась восполнить ГНАУ, которая в
Разъяснении № 74 изложила свое видение порядка отражения операций по отчуждению объектов незавершенного строительства в учете по налогу на прибыль. И хотя это разъяснение не является нормативным актом ввиду отсутствия иных правил налогообложения, на практике преимущественно ориентируются на него.В соответствии с
Разъяснением № 74 в валовые доходы плательщика налога в случае продажи отдельного объекта незавершенного строительства включаются доходы, полученные (начисленные) от такой продажи, а в валовые расходы — сумма расходов, связанных с созданием или приобретением этого актива, в том периоде, в котором была осуществлена продажа этого объекта.В
Разъяснении № 74 также обращается внимание на то, что при определении сумм валового дохода и валовых расходов учитывается характер отношений покупателя и продавца и их налоговый статус. Если продавец и покупатель соответствуют признакам связанных лиц или относятся к категории лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль, или уплачивают его по разным ставкам, то доходы и расходы отражаются с учетом правил пп. 7.4.1 — 7.4.2 Закона о налоге прибыль, т. е. по обычным ценам.На это следует заметить, что операция внесения объекта незавершенного строительства в уставный фонд, с одной стороны, является прямой инвестицией (
п.п. 1.28.2 Закона о налоге прибыль), а с другой стороны, условно* может быть приравнена к операции продажи товаров (п. 1.31 Закона о налоге прибыль), поскольку в данном случае происходит переход прав собственности по гражданско-правовому договору (см. письмо ГНАУ от 19.06.2008 г. № 12463/7/16-1517-08).Причем такая операция может быть условно* приравнена к бартеру (
п. 1.19 Закона о налоге прибыль), так как она не предусматривает денежной компенсации стоимости переданного объекта незавершенного строительства, и в связи с этим должна облагаться по обычным ценам (п.п. 7.1.1 Закона о налоге прибыль). К тому же стороны могут попасть под определение связанных лиц (п. 1.26 Закона о налоге прибыль), и тогда «обычные цены» будут применяться уже на этом основании.* Условно, потому что объекты незавершенного строительства не являются товарами в терминах Закона о налоге прибыль, так как не удовлетворяют определению материального актива.
«Обычноценовой» порядок ближе соответствует нормам
Закона о налоге прибыль, хотя смелые плательщики могут попытаться не применять такие правила в тех случаях, когда стороны не являются связанными лицами. В качестве аргументации данной позиции можно апеллировать к тому, что объекты незавершенного строительства не являются товарами и, следовательно, операции с ними формально не подпадают под бартерные, а в Разъяснении № 74 ничего не говорится о том, что в данном случае налогообложение необходимо осуществлять по обычным ценам.Что касается порядка определения обычных цен, то согласно
Разъяснению № 74 они определяются на уровне рыночной стоимости, а в случае отсутствия таких данных — по восстановительной стоимости (современной себестоимости приобретения используемых в строительстве материалов, оборудования, которое подлежит монтажу в процессе строительства и было продано в составе объекта, а также суммы авансовых платежей, которые были осуществлены продавцом объекта для финансирования строительства).Рыночную стоимость объекта незавершенного строительства, как правило, самостоятельно определить сложно, так как эти объекты уникальны. Поэтому мы считаем, что в данном случае могут быть применены аналогии с основными фондами, в части определения обычных цен по которым сложилась уже определенная практика.
Так, если право собственности на объект незавершенного строительства было регистрировано в БТИ и при этом была определена его стоимость, то обычная цена применяется на уровне не ниже стоимости БТИ (в части основных фондов по этому поводу, см., например,
постановление ВХСУ от 02.09.2004 г. по делу № А-8/96). В тех случаях, когда проводилась независимая экспертная оценка, при определении обычных цен ориентируются на нее (см. определение ВАдСУ от 01.06.2006 г. № К-1156/06). Если же объект незавершенного строительства передавался по согласованной с учредителями стоимости, то обычные цены рассчитываются по ней, но нужно учесть, что при наличии у налоговиков подозрений в правильности определения обычной цены, они могут самостоятельно заказать независимую экспертизу стоимости и определить обычные цены на ее основании, как это произошло, например, в указанном выше деле.
НДС
Как отмечалось выше, в
Законе об НДС операция внесения объекта незавершенного строительства в уставный фонд может быть приравнена к продаже (п. 1.4 Закона об НДС), в связи с чем она подлежит обложению НДС. И так как здесь имеются признаки бартерной операции, то обложение НДС также осуществляется по обычным ценам. По нашему мнению, правила определения обычных цен для целей исчисления НДС будут аналогичны налогу на прибыль.Вместе с тем необходимо обратить внимание на такой момент. Порядок обложения бартерных операций регламентируется
п. 4.2 Закона об НДС, в котором речь идет о применении обычных цен без ссылки на 20 % отклонение, но налоговики применительно к обложению неденежных взносов в уставный фонд ссылаются на п. 4.1 Закона об НДС (письмо ГНАУ от 11.08.2006 г. № 8844/6/16-1115).Как известно, выписан этот пункт не вполне внятно, однако в последнее время представители налоговых органов склонились к мнению, что обычные цены применяются только в тех случаях, когда они превышают договорную более чем на 20 % (
см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008 г., № 11).Поэтому, учитывая позицию налоговиков, на данный момент для целей исчисления налоговых обязательств по НДС по операции внесения объекта незавершенного строительства в уставный фонд обычные цены использовать обязательно только в тех случаях, когда они превышают договорные более чем на 20 %.
Если соблюдаются все условия подтверждения права на налоговый кредит, в частности, при передаче объекта незавершенного строительства выписывается налоговая накладная и в дальнейшем он будет использоваться в налогооблагаемых операциях, то у учреждаемого лица возникает право на налоговый кредит (
см. письма ГНАУ от 11.08.2006 г. № 8844/6/16-1115, от 19.06.2008 г. № 12463/7/16-1517-08). Но при этом следует учесть нормы п.п. 7.4.1 Закона об НДС, которыми предписывается определять налоговый кредит исходя из договорной стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, если договорная цена на такие товары отличается более чем на 20 % от обычной цены. На это применительно к взносам в уставный фонд основными фондами обращали внимание и налоговики (см. письмо ГНАУ от 19.06.2008 г. № 12463/7/16-1517-08).Заметим также, что поскольку в данном случае отсутствует оплата объекта незавершенного строительства учредителю денежными средствами, в бюджетное возмещение, по всей видимости, включить такой НДС не удастся (
см. письма ГНАУ от 19.06.2008 г. № 12463/7/16-1517-08, от 20.09.2006 г. № 17537/7/16-1517-07). Хотя в то же время ничто не мешает его отразить в составе уменьшения обязательств будущих периодов.Исходя из вышеизложенного, порядок налогообложения данных операций можно представить так, как показано в
табл. 1.
Таблица 1
Порядок отражения в учете по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость операции по внесению объекта незавершенного строительства в уставный фонд
| Порядок оценки ОНС* | Учет операции у учредителя (инвестора) | Учет операции у учреждаемого лица (эмитента)*** | |
| налог на прибыль | НДС | НДС | |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Право собственности регистрируется в БТИ (имеется оценка БТИ) | В момент составления акта приема-передачи ОНС возникают валовые доходы по цене не ниже чем в оценке БТИ | В момент составления акта приема-передачи ОНС возникают налоговые обязательства по НДС исходя из цен не ниже чем оценка БТИ (если оценка БТИ превышает согласованную стоимость более чем на 20 %), при этом в случае необходимости выписывается две НН** — одна на согласованную с учредителями стоимость, вторая — на превышение обычной цены над этой стоимостью. Первая предоставляется учреждаемому лицу, вторая остается у учредителя | По дате получения НН возникает право на НК****. Если стоимость вклада превышает оцененную БТИ стоимость более чем на 20 %, то в НК включается НДС, исчисленный по оценке БТИ. В бюджетное возмещение НК не включается |
| 2. Проводится независимая экспертная оценка | В момент составления акта приема-передачи ОНС возникают валовые доходы по цене не ниже, чем экспертная оценка | В момент составления акта приема-передачи ОНС возникают налоговые обязательства по НДС исходя из цены не ниже, чем экспертная оценка (если она превышает согласованную стоимость более чем на 20 %), при этом в случае необходимости выписывается две НН — одна на согласованную с учредителями стоимость, вторая — на превышение обычной цены над этой стоимостью. Первая предоставляется учреждаемому лицу, вторая остается у учредителя | По дате получения НН возникает право на НК. Если стоимость вклада превышает экспертную оценку более чем на 20 %, то в НК включается НДС, исчисленный по экспертной оценке. В бюджетное возмещение НК не включается |
| 3. Стоимость вклада только согласовывается учредителями (оценка БТИ и экспертная оценка не проводятся) | В момент составления акта приема-передачи ОНС возникают валовые доходы по согласованной с учредителями цене, но не ниже рыночной (восстановительной) стоимости | В момент составления акта приема-передачи ОНС возникают налоговые обязательства по НДС исходя из согласованной стоимости, но не ниже рыночной (восстановительной) стоимости, если она превышает согласованную стоимость более чем на 20 % | По дате получения НН возникает право на НК. Если стоимость вклада превышает рыночную (восстановительную) стоимость более чем на 20 %, то в НК включается НДС, исчисленный по ней. В бюджетное возмещение эти суммы не включаются |
| * ОНС — объект незавершенного строительства. ** НН — налоговая накладная. *** Операция получения ОНС в уставный фонд на учет по налогу на прибыль не влияет, объекты до ввода их в эксплуатацию не амортизируются. **** НК — налоговый кредит. | |||
4. Бухгалтерский учет операции внесения объекта незавершенного строительства в уставный фонд
Порядок отражения операции внесения объекта незавершенного строительства в уставный фонд отечественными П(С)БУ четко не урегулирован, в связи с чем возможны различные интерпретации ее учета.
Начнем с относительно новых понятий в отечественном учете, введенных
П(С)БУ 27 и П(С)БУ 32.По нашему мнению, объекты незавершенного строительства не относятся к инвестиционной недвижимости, поскольку, во-первых, исходя из ее определения (
п. 4 П(С)БУ 32) в нее включаются земельные участки, здания и сооружения, удерживаемые с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а рассматриваемые объекты таковыми не считаются.Во-вторых, из
п. 5 П(С)БУ 32 следует, что для целей бухгалтерского учета не считается инвестиционной недвижимость, которая находится в процессе строительства с целью использования ее в будущем как инвестиционной недвижимости. Данная норма согласуется и с положениями п.п. 6 п. 24 П(С)БУ 32, в соответствии с которыми перевод недвижимости в состав инвестиционной осуществляется при завершении строительства.Объяснение такому порядку можно найти, в частности, в
п. 7 М(С)БУ 40 «Инвестиционная недвижимость» — международном коллеге* П(С)БУ 32, в котором отмечается, что «инвестиционная недвижимость генерирует денежные потоки в значительной мере независимо от других активов, удерживаемых субъектом хозяйствования». А поскольку до завершения строительства объекта нельзя говорить о том, что он генерирует денежные потоки по причине его неготовности к эксплуатации, то и недостроенные объекты в понятие инвестиционной недвижимости не вписываются.* Напомним, что исходя из положений ст. 1 Закона о бухучете отечественные стандарты не должны противоречить международным стандартам.
Теперь что касается распространения на рассматриваемые объекты норм
П(С)БУ 27. Этот вопрос менее однозначен.Так,
п. 2 р. ІІ П(С)БУ 27 устанавливает, что необоротные активы, группы выбытия, отчуждение которых планируется иным способом, чем продажа на дату баланса, не признаются удерживаемыми для продажи. Вместе с тем непонятно, включается операция внесения актива в уставный фонд для целей бухгалтерского учета в операцию продажи или нет. Ведь в данном случае фактически осуществляется обмен одного необоротного актива (объекта незавершенного строительства) на другой (финансовые инвестиции в виде корпоративных прав). В П(С)БУ 27 эта проблема не затрагивается, а вот из его международного аналога — МСФО 5 «Нетекущие активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» некоторые сведения по этому поводу можно почерпнуть. Так, п. 10 МСФО 5 устанавливает, что «операции по продаже включают обмен одних нетекущих активов на другие нетекущие активы, если такой обмен имеет коммерческую сущность в соответствии с МСБУ 16 «Основные средства».Ввиду того, что определение понятия «коммерческая сущность» в отечественных П(С)БУ отсутствует, приведем его в том виде, в котором он указан в
п. 25 МСБУ 16 «операция обмена имеет коммерческую сущность, если:а) конфигурация (риск, определение времени и сумма) денежных потоков от полученного актива отличается от конфигурации денежных потоков от переданного актива; или
б) стоимость части деятельности субъекта хозяйствования, определенная субъектом хозяйствования, на которую влияет операция, изменяется вследствие обмена;
в) разница между а) или б) является значительной относительно справедливой стоимости обменянных активов».
Мы считаем, что рассматриваемая операция коммерческую сущность имеет, так как конфигурация денежных потоков от обмениваемых активов (объекта незавершенного строительства и финансовой инвестиции) отличается в значительной степени. Из этого можно сделать вывод, что такой обмен включается в понятие продажи и, следовательно, не попадает в «исключительные» нормы
П(С)БУ 27. И значит, в том периоде, когда становится известно, что объект незавершенного строительства будет внесен в уставный капитал, его следует перевести в состав активов, удерживаемых для продажи.Такой порядок, по нашему мнению, не противоречит и общей методологии
П(С)БУ 27. Ведь, как известно, все активы предприятия делятся на два класса: необоротные и оборотные. Идеология применения П(С)БУ 27 заключается в том, что те необоротные активы, которые в связи с планируемой операцией их продажи перестают уже отвечать критериям необоротных активов (в частности, по причине того, что запланированы к реализации на протяжении 12 месяцев с даты баланса), переводятся в состав оборотных активов. В данном случае как раз имеет место такая переквалификация, поскольку объект незавершенного строительства, предназначенный для обмена на корпоративные права, перестает отвечать критериям признания необоротного актива.Заметим также, что в рассмотренной ситуации осуществляется обмен неподобных активов, в связи с чем по этой операции может быть признан доход (см.
п. 2 М(С)БУ «Доход» и п. 9 П(С)БУ 15). Однако, поскольку операция взноса в уставный капитал имеет определенную специфику, следует проанализировать, соблюдаются ли по ней все критерии признания дохода, указанные в п. 8 П(С)БУ 15 (в частности, передаются ли по операции все риски и выгоды от владения активом и не осуществляет ли учредитель в дальнейшем контроль за использованием данного объекта). Если таковые соблюдаются, то эту операцию можно отразить по аналогии с операцией продажи необоротных активов.Еще один момент, на который нужно обратить внимание. Из определения понятия «доход» (
п. 5 П(С)БУ 15) следует, что он признается во время увеличения актива или уменьшения обязательства, что обуславливает увеличение собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия). Какие именно операции вписываются в эту исключительную норму — в стандартах не уточняется, но, судя по всему, здесь подразумеваются операции получения взноса эмитентом корпоративных прав, а не внесения активов в виде взноса учредителем (инвестором). Из этого можно заключить, что операция обмена рассматриваемыми активами сопровождаться возникновением дохода может.Порядок учета данной операции с точки зрения возникновения доходов-расходов, по нашему мнению, будет аналогичен учету операции продажи необоротных активов (см.
письмо Минфина от 22.07.2008 г. № 31-34000-10-10/29072). В соответствии с данным письмом необоротные активы в периоде их признания удерживаемыми для продажи (в нашем случае — внесения в уставный фонд) переводятся в состав оборотных корреспонденций Дт субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» Кт субсчета 15 «Капитальные инвестиции».Доходы от реализации (обмена) этих активов отражаются по кредиту субсчета
719 «Прочие доходы от операционной деятельности» и приводятся в статье «Прочие операционные доходы» (строка 060) Отчета о финансовых результатах, а себестоимость списывается корреспонденцией по Дт субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» с отражением в статье «Прочие операционные расходы» (строка 090) Отчета о финансовых результатах.Исходя из вышеизложенных посылок, рассмотрим порядок отражения операций взноса объекта незавершенного строительства в уставный фонд на примере.
Пример.
Предприятие «Б» (инвестор) приняло решение внести в уставный капитал предприятия «А» (эмитент) объект незавершенного строительства, балансовая стоимость которого составляет 100 тыс. грн. По согласованию с учредителями была проведена независимая экспертная оценка, в соответствии с которой вносимый актив был оценен в 240 тыс. грн. В учредительном договоре и уставе предприятия «А» указано, что денежная оценка вклада предприятия «Б» составляет 288 тыс. грн. с НДС.Операции в учете этих предприятий будут отражены так, как показано в табл. 2.
Таблица 2
Бухгалтерский и налоговый учет взносов в уставный фонд в виде объекта незавершенного строительства
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, тыс. грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| Учет у предприятия «А» (эмитента) | ||||||
| 1 | Сформирован уставный капитал, в том числе за счет взносов предприятия «Б» | 46/Б | 40 | 288 | — | — |
| 2 | Оприходован от предприятия «Б» ОНС по акту приема-передачи | 151 | 46/Б | 240 | — | — |
| 3 | Отражен налоговый кредит по переданному имуществу на основании налоговой накладной | 641/НДС | 46/Б | 48 | — | — |
| Учет у предприятия «Б» (инвестора) | ||||||
| 1 | Переведен объект ОНС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (внесения в уставный фонд) | 286 | 15 | 100 | — | — |
| 2 | Передан объект ОНС по акту приема-передачи в уставный фонд предприятия «А» | 14 | 719 | 288 | 240 | 100 |
| 3 | Отражено налоговое обязательство по НДС по данной операции | 719 | 641/НДС | 48 | — | — |
| 4 | Включен в расходы выбывший ОНС | 949 | 286 | 100 | — | — |
| 5 | Сформирован финансовый результат от операции обмена активами | 719 | 791 | 240 | — | — |
| 791 | 949 | 100 | — | — | ||