Предварительный договор. Договор резервирования (бронирования)

Предварительный договор.
Договор резервирования (бронирования)

Дмитрий Михайленко, Борис Бидий,
Антон Иванченко, юридическая
фирма «ОМП»

 

Мы продолжаем обзор правовых механизмов финансирования жилищного и коммерческого строительства, начатый в предыдущих выпусках газеты «Строительная бухгалтерия». Данная статья — продолжение предыдущей статьи, рассказывавшей о договорах купли-продажи недвижимости.

 

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

ГК , Гражданский кодекс — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХК, Хозяйственный кодекс — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Закон об инвестиционной деятельности — Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII, с изменениями и дополнениями.

НКУ, или Налоговый кодекс, — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI, с изменениями и дополнениями.

Декрет о госпошлине — Декрет КМУ «О государственной пошлине» от 21.01.93 г. № 7-93, с изменениями и дополнениями.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua.

 

1. Предварительный договор

Предварительный договор получил свое правовое регулирование в Гражданском кодексе 2003 г. Тем не менее на практике такие договоры заключались в том числе и в сфере внешнеэкономических отношений. Вопрос о допустимости заключения предварительных договоров никогда не вызывал сомнения, поскольку гражданское законодательство всегда признавало возможность возникновения гражданских прав и обязанностей из сделок как предусмотренных законом, так и хотя не предусмотренных законом, но не противоречащих ему.

 

1.1. Правовой режим

Согласно ч. 1 ст. 635 ГК предварительным является договор, стороны которого обязуются в течение определенного срока (к определенной дате) заключить договор в будущем (основной договор) на условиях, установленных предварительным договором.

Как мы сказали, согласно Гражданскому кодексу предварительный договор является одним из видов гражданско-правовых договоров. По этой причине ему свойственны все родовые признаки договоров. Поэтому заключение предварительного договора подчиняется общим правилам заключения договоров, включая общие правила о том, что договор считается заключенным с момента достижения сторонами соглашения в требуемой законом или соглашением сторон надлежащей форме по всем существенным условиям такого договора (ст. ст. 638 и 639 ГК). При этом, как следует из закона, для предварительного договора существенными, наряду с другими условиями предварительного договора, должны быть признаны также условия, являющиеся существенными для основного договора.

Таким образом, предварительный договор должен содержать как срок заключения основного договора, условия и порядок его заключения, так и те условия, которые определяют содержание предстоящего (основного) договора. Кроме того, согласно ч. 1 ст. 635 ГК, если какие-либо условия основного договора в предварительном не оговорены, такие условия подлежат согласованию сторонами в порядке, установленном предварительным договором. Это означает, что предварительный договор должен содержать такой порядок согласования.

Предварительным договором может быть предоставлено право одному из контрагентов по договору самостоятельно включать определенные условия в основной договор или видоизменять уже оговоренные условия в определенных (оговоренных) пределах, либо ставить вопрос об изменении условий основного договора. В то же время необходимо иметь в виду, что на такое изменение должно быть согласие другой стороны, например, выраженное в положениях предварительного договора. Иначе такие новые (видоизмененные) условия не должны приниматься в расчет, поскольку предварительный договор связывает стороны обязательством заключить основной договор на оговоренных в нем условиях.

Договор о намерениях (протокол о намерениях и т. п.), если в нем отсутствуют положения, свидетельствующие о волеизъявлении сторон о придании ему силы предварительного договора, не может считаться предварительным договором (ч. 4 ст. 635 ГК). Подписанные (завизированные) сторонами протоколы предварительных переговоров, таким образом, не имеют юридической силы, но могут быть использованы в случае заключения предварительного договора, в целях толкования его положений для выявления истинного волеизъявления сторон.

Вытекающее из предварительного договора обязательство заключить основной договор имеет четкие временные рамки, устанавливаемые сторонами в предварительном договоре. Срок заключения основного договора по Гражданскому кодексу, т. е. по договорам с участием граждан, не ограничивается. Хозяйственный кодекс ограничивает этот срок одним годом (ст. 182 ХК). Таким образом, срок заключения основного (хозяйственного) договора, в связи с заключением предварительного договора между физическими и юридическими лицами — субъектами хозяйствования (зарегистрированными таковыми в установленном порядке) не должен превышать одного года, иначе обязательство прекращается согласно закону.

Кроме указанных положений в отношении ограничения заключения основного договора сроком в один год , ХГ, в отличие от ГК, устанавливает, что предварительный договор должен содержать условия, позволяющие определить предмет, а также все существенные условия основного договора (ст. 182 ХК)¹. Таким образом, правовая регламентация предварительных договоров, заключаемых между субъектами предпринимательской деятельности, несколько отличается.

¹ Требования ГК сводятся к установлению процедуры согласования таких условий, если они не определены участниками непосредственно в предварительном договоре. На практике — поскольку существенными считаются все условия, которые требует включить в договор хотя бы одна из сторон — это подчас приводит к тому, что к предварительному договору — в качестве неотъемлемой его части — прилагается проект основного договора купли-продажи.

Если в течение срока (в срок), установленного предварительным договором, основной договор не заключен или если ни одна из сторон не направила другой стороне предложение о его заключении, то обязательства по предварительному договору прекращаются (ч. 3 ст. 635 ГК).

Если есть на то воля сторон, нет никаких препятствий к тому, чтобы основной договор был заключен и по прошествии срока, указанного в предварительным договоре. В то же время необходимо понимать, что имеет важное значение, поскольку именно в пределах такого срока каждая из сторон имеет право требовать от другой заключения такого договора на определенных в нем условиях. Имеется в виду право стороны по предварительному договору при уклонении другой его стороны от заключения основного договора обратиться в суд с требованием о понуждении заключить такой договор и именно на условиях, оговоренных в предварительном договоре².

² К сожалению, в нашем государстве такое право стороны не закреплено законом (ГК), в отличие, например, от Гражданского кодекса РФ — близнеца нашего национального ГК. Это создает массу проблем при попытках реализовать такое притязание на практике. Судебная практика по данному вопросу складывается крайне неблагоприятно: суды, как правило, отказывают истцам в принуждении заключить основной договор на оговоренных в предварительном договоре условиях, ссылаясь на отсутствие на этот счет законодательного установления (другими словами, на отсутствие в законе подобной нормы).

В случае необоснованного уклонения одной из сторон от заключения основного договора такая сторона обязана возместить другой стороне убытки, если иное не установлено предварительным договором (ч. 2 ст. 635 ГК).

 

1.2. Некоторые особенности предварительного договора

/а/ Форма предварительного договора

В отношении формы предварительного договора необходимо сказать следующее. Закон устанавливает требование заключать предварительный договор в форме, установленной для основного договора. Таким образом, предварительный договор купли-продажи недвижимого имущества, как и основной договор, заключается в нотариальной форме³. В то же время, в отличие от договора купли-продажи недвижимого имущества при нотариальном удостоверении не потребуется представления документа, подтверждающего право собственности продавца на объект недвижимого имущества, поскольку, как мы уже сказали, предметом предварительного договора является не отчуждение недвижимого имущества, а установление обязательства между сторонами заключить основной договор в будущем.

³ То есть подлежит нотариальному удостоверению.

Для полноты изложения в отношении формы предварительного договора необходимо сказать следующее. Отдельными юристами неоднократно высказывались мнения по поводу возможности обхода необходимого нотариального удостоверения предварительных договоров купли-продажи недвижимого имущества. При этом делалась ссылка на то, что закон называет две формы сделки — устную и письменную (ст. 205 ГК). Такая форма сделки, как «нотариальная сделка» законом не предусмотрена. В то же время понятие «нотариальная сделка» прочно вошло в терминологию гражданского законодательства и понятно каждому юристу (см. выдержку ниже из практики применения слов и словосочетаний в юриспруденции).

«Нотариальное соглашение — действие граждан и организаций по установлению, изменению либо прекращению гражданских прав или обязанностей, удостоверяемое в нотариальном порядке. Нотариальное соглашение может быть односторонним (завещание), двусторонним или многосторонним (разные договоры). Заключать нотариальное соглашение имеет право только дееспособное лицо». Из справочно-информационной системы «Лига-Закон»

Кроме того, в ст. 639 ГК, говорящей о моменте заключения договора в зависимости от формы его заключения, нотариальное удостоверение договора по своему смыслу рассматривается как особый вид «формы договора» (см. часть 4 указанной статьи). Данные споры имеет больше схоластический характер, и мы можем с уверенностью утверждать, что практика заключения предварительных договоров идет именно по данному пути.

 

/б/Государственная пошлина по предварительному договору

Поскольку предварительный договор в принципе не предполагает осуществления платежей, поэтому государственная пошлина за нотариальное удостоверение такого договора взимается в размере как за договор, не подлежащий денежной оценке. На сегодняшний день это составляет 1 не облагаемый налогом минимум доходов граждан, т. е. 17 грн. (п.п. «е» п. 3 ст. 3 Декрета о госпошлине).

В случае если по предварительному договору передается денежная сумма (авансовый платеж, задаток) в его обеспечение, государственная пошлина уплачивается в размере 1 % от суммы договора (п.п. «а» п. 3 ст. 3 Декрета о госпошлине). Впоследствии эта пошлина не подлежит возврату, но при заключении основного договора засчитывается как сумма пошлины, подлежащая уплате при заключении основного договора. Указанная позиция была высказана в письме ГНАУ от 28.04.2007 г. № 2119/К/17-0315; № 8727/7/17-0317. При этом налоговики характеризуют предварительный договор, по которому передается некоторая сумма обеспечения, как смешанный гражданско-правовой договор:

«За нотариальное удостоверение смешанных предварительных договоров государственная пошлина должна взиматься согласно подпункту «д» пункта 3 статьи 3 Декрета как с договоров, подлежащих оценке.

При заключении и нотариальном удостоверении основного договора купли-продажи недвижимости государственная пошлина, уплаченная за нотариальное удостоверение предварительного смешанного договора, возврату не подлежит, однако засчитывается в уплату суммы государственной пошлины за нотариальное удостоверение основного договора, если в таком основном договоре стороны осуществляют ссылку на заключенный предварительный договор и указывают сумму уже оплаченного авансового платежа (задатка)».

В данном случае мы подтверждаем сделанные налоговой администрацией выводы. Действительно, если в обеспечение обязательства по предварительному договору, не предполагающему оплату, передается некая сумма денег (задаток, обеспечительный платеж и т. п.), то платеж по основному договору осуществляется с учетом ранее переданной суммы денег. Таким образом, в части такой суммы пошлина повторно браться уже не должна, иначе такая сумма облагалась бы пошлиной дважды.

 

/в/ Обеспечение предварительного договора

По сложившемуся обычаю зачастую в дополнение к заключению предварительного договора покупатель передает продавцу задаток, тем самым создавая для последнего дополнительный стимул — продать объект недвижимого имущества в обусловленный срок. В случае если договор купли-продажи не будет заключен по вине продавца, сумма подлежит возврату покупателю в двойном размере, если по вине покупателя — переданная сумма задатка остается у продавца (ст. ст. 570, 571 ГК). А при строительстве жилого дома привлечение средств инвестора на раннем этапе составляет главную задачу для застройщика. При этом такой задаток может составлять значительную часть стоимости недвижимости, если не всю ее стоимость.

Проблемы передачи задатка, предусмотренного Гражданским кодексом, по предварительному договору купли-продажи недвижимости состоит в том, что при обеспечении задатком предварительного договора из присущих задатку трех функций, выделяемых правовой доктриной⁴, две не работают по следующим причинам.

⁴ Согласно теории гражданского права задаток выполняет три основные функции:

— доказательная функция, другими словами передача задатка подтверждает факт заключения договора (а);

— обеспечительная функция, т. е. задаток играет роль способа обеспечения обязательства (б);

— платежная функция (с).

Во-первых, как известно, суть обязательства, вытекающего из предварительного договора, обязанность заключить основной договор в будущем. С момента заключения основного договора смысл предварительного договора исчерпывается и прекращается с его надлежащим исполнением. Функциональная направленность предварительного договора на заключение основного договора в будущем плохо сочетается с задатком, выдача которого в силу прямого указания в законе (ст. 570 ГК) уже означает заключение договора. Таким образом, мы можем сделать вывод о невозможности задатка по предварительному договору выполнять свою доказательную функцию заключения договора, поскольку в отношении действительности договора купли-продажи недвижимого имущества действует специальное требование, — такой договор считается заключенным с момента его нотариального удостоверения.

Во-вторых , заключение предварительного договора не влечет за собой возникновение денежного обязательства. Таким образом, специфика предварительного договора не позволяет реализовать платежную функцию задатка.

Указанная ситуация в отношении возможности обеспечения предварительного договора задатком давно вызывает дискуссию ученых-правоведов (см. информационный блок на с. 29).

Из научно-практического комментария к ст. 570 ГК «Выделение платежной функции задатка вызвало на практике острый вопрос о возможности обеспечения задатком предварительных договоров (ст. 635 ГК Украины), в частности предварительных договоров, заключаемых с намерением заключить впоследствии договор купли-продажи объекта недвижимости. Поскольку предварительный договор не предусматривает оплаты, часто возникает сомнение в возможности обеспечения его выполнения задатком (задаток передается в счет причитающихся по договору платежей). Судебная практика на сегодняшний день идет по пути признания задатком исключительно суммы, которая была уплачена после заключения договора с обязательным соблюдением его формы. «В тех случаях, когда стороны договорились заключить договор, но соответственно его не оформили, уплаченные в счет выполнения договора платежи признаются авансовыми и возвращаются в том размере, в котором они предоставлялись» (определение судебной палаты по гражданским делам Верховного Суда Украины от 26.02.2004 г. // «Вестник Верховного Суда Украины», 2005, № 3; определение судебной палаты по гражданским делам Верховного Суда Украины от 21.06.2006 г. // «Вестник Верховного Суда Украины», 2006, № 12). Вместе с тем такое обеспечение кажется возможным при соблюдении одного из следующих условий: А. Определяя некоторую денежную сумму, передаваемую для обеспечения выполнения предварительного договора, не называть это задатком (назвать, например, просто «обеспечение» или «обеспечительные средства». Гражданское право разрешает применение так называемых непоименованных конструкций, которые хотя и не предусмотрены законодательством, но не противоречат ему. Более того, ч. 2 ст. 546 ГК прямо устанавливает, что договором или законом могут быть установлены другие виды обеспечения выполнения обязательства, кроме урегулированных ГК Украины. Следовательно, денежная сумма, передаваемая по предварительному договору, по сути, будет выполнять такие функции задатка, как подтверждающая и обеспечительная, но не будет иметь платежной функции. Правда, для этого в предварительном договоре необходимо будет предусмотреть и последствия его невыполнения с целью определения судьбы такой денежной суммы, поскольку напрямую нормы комментируемой статьи применить будет нельзя. Б. В предварительном договоре предусмотреть уплату суммы задатка (например, в качестве предварительной оплаты по будущему договору купли-продажи) и установить, что переданная сумма является задатком». Из информационно-справочной системы «Лига-Закон»

Как видно из приведенного комментария, судебная практика пошла по пути признания сумм, преданных по предварительному договору авансом. Данная тенденция, отмеченная правоведами в комментарии, сохранилась и в дальнейшей судебной практике. Мы можем привести целый ряд решений судов подобного характера за последние несколько лет⁵, что отнюдь не способствует защите другой (более слабой) стороны по предварительному договору.

⁵ См. определение Верховного суда Украины (ВСУ) от 30.01.2008 г.; решение ВСУ от 26.05.2008 г.; решение ВСУ от 18.02.2009 г. № 6-23108св08; решение ВСУ от 05.08.2009 г. № 6-18294св07; а также определение Высшего специализированного суда Украины (ВССУ) от 18.04.2011 г.; решение ВССУ от 23.11.2011 г.; решение ВССУ от 11.04.2012 г.

Но вернемся к приводимым доводам относительно невозможности передачи задатка. С формально-юридической точки зрения, приводимые выше доводы о несовместимости природы задатка с предварительным договором не вызывают сомнений. Однако, с точки зрения экономической целесообразности, применение задатка в подобных случаях в развитом гражданском обороте не может игнорироваться практикой и позитивным правом (законодательством).

Возможность передачи задатка еще до возникновения обязательства (заключения договора) по еще не заключенному договору знакома гражданскому праву и соответствует цивилистическим традициям⁶. Передача некоторых денежных в счет будущего обязательства и сегодня допускается гражданским правом. Примерами таких платежей могут служить внесение задатка в обеспечение серьезности своих намерений при заключении будущих договоров с торгов, например, при реализации заложенного имущества, или на конкурсе по приватизации государственных предприятий. Если торги не состоялись, задаток подлежит возврату. Задаток также возвращается лицам, которые участвовали в торгах, но не выиграли их. При заключении договора с лицом, выигравшим торги, сумма внесенного задатка засчитывается в счет исполнения обязательств по заключенному договору. В указанных случаях задаток не выполняет платежной функции, а обеспечивает обязанность заключения договора. Платежная функция такого задатка возникает лишь на следующей стадии, когда договор купли-продажи уже заключен.

⁶ Передачу задатка по договорам запродажи (продажи товара, которого еще нет в наличии) допускал проект Гражданского уложения России, составивший основу первого Гражданского кодекса РСФСР 1922 года.

Таким образом, предварительный договор, как и торги, преследует цель определения контрагента по будущему договору и возложения на него обязанности заключить такой договор в будущем. На этом фоне представляется вполне допустимым обеспечивать задатком предварительный договор. При этом внесение задатка преследует сугубо организующую цель создания источника для будущих выплат в случае заключения договора, или компенсации негативного интереса покупателя (убытков) — в случае отказа.

И если, как указывают эксперты в комментарии⁷ (см. на с. 29), применение поименованного задатка функционально несовместимо с предварительным договором, то ничто не мешает нам прибегнуть к непоименованному способу обеспечения обязательства, предусмотренному договором, в соответствии с ч. 2 ст. 546 ГК, использовав технико-юридический прием задатка. В этом случае стороны заключают предварительный договор купли-продажи. В договор включаются условия о том, что будущий покупатель передает будущему продавцу некоторую сумму денег, при этом называемую неким «гарантийным платежом», но при этом указывается, что данная сумма не является задатком и будет зачтена в счет причитающихся с покупателя платежей. Здесь же указывается, что до момента заключения основного договора продавец обязуется хранить переданную ему сумму денег без права распоряжаться ими.

⁷ Мы имеем такое же мнение.

На наш взгляд , использование подобного способа обеспечения в силу норм о свободе договора и открытости перечня способов обеспечения обязательства является допустимым.

По своей правовой природе подобное соглашение представляет собой смешанный договор⁸, содержащий элементы предварительного договора, договора задатка и договора хранения под отменительным условием. Отменительное условие хранения связывается здесь с моментом исполнения предварительного договора (т. е. заключения основного договора купли-продажи). После заключения основного договора деньги, находящиеся в фактическом владении у кредитора, становятся частью исполнения платежа от должника по договору купли-продажи.

⁸ Мы помним, что к такому же мнению пришла и налоговая администрация в своем письме по вопросу задатка, передаваемого по предварительному договору.

Что касается условий о задатке, то данная форма не является задатком в своем чистом виде, поскольку не соответствует признакам задатка, сформулированным законом (ст. 570, 571 ГК). Можно сказать, что это всего лишь использование технико-юридического приема, позаимствованного из норм о задатке, устанавливаемых гражданским правом, о последствиях неисполнения обязательства обеспечиваемого задатком.

 

1.4. Сфера применения

Исходя из целей заключения предварительного договора — фиксации договоренности сторон задолго до момента, когда эти стороны имеют возможность заключить договор купли-продажи недвижимости, мы можем говорить о достаточно широкой сфере применения предварительных договоров: от договоров продажи квартиры, коттеджа или иных строений, заключаемых между отдельными гражданами, до моделей масштабной реализации недвижимости, строящейся в рамках реализации крупных проектов юридическими лицами — застройщиками, в тех случаях, когда те или иные обстоятельства мешают прибегнуть таким лицам к другим инструментам продажи. Речь идет, в первую очередь, об использовании предварительных договоров для фиксации обязательств сторон относительно объектов жилищного строительства.

Более проблематичным здесь оказывается случай заключения предварительного договора между субъектами хозяйственной деятельности. Как мы уже говорили, заключение предварительного договора между коммерческими организациями в отношении строящейся недвижимости имеет ограничение срока заключения основного договора одним годом, установленное законом. В то же время использование предварительного договора для оформления договорных отношений не с гражданами сопряжено с явными юридическими рисками, поскольку период строительства недвижимости обычно превышает такой срок. Не дает никаких правовых гарантий здесь и возможность перезаключения предварительного договора на новый срок.

 

1.3. Общеправовые риски

Для понимания рисков, связанных с заключением предварительного договора, хотим обратить внимание на следующее.

Сравнивая риски последствий несоблюдения предварительного и основного договора, нужно иметь в виду, что в первом случае речь идет о компенсации интереса по заключению основного договора (так называемого «отрицательного интереса» в случае его незаключения), а во втором — к соблюдению обязательства, вытекающего из основного договора купли-продажи недвижимости («позитивного интереса» в получении недвижимости в собственность). Поскольку закон, в качестве меры ответственности за нарушение предварительного договора, прямо устанавливает только возмещение убытков, исходя из здравого смысла, можно сразу предположить, что при неисполнении предварительного договора убытки у потерпевшей стороны будут значительно меньше, чем при неисполнении договора купли-продажи самой недвижимости. Отсюда с неизбежностью следует вывод: риски нарушения предварительного договора (отказ от заключения основного договора) значительно превышают риски нарушения основного договора.

Практика показала, что высказанные выводы соответствуют реальному положению дел, и защищенность слабой стороны по предварительному договору (покупателя) достаточно слабая. Как мы уже говорили, при обращении сторон к обеспечению некоторой суммой задатка, передаваемого покупателем продавцу по предварительному договору, судебная практика пошла по пути трактовки такого платежа как аванса. И в случае если основной договор не заключается, покупатель может рассчитывать только на возврат переданной им денежной суммы, что не ведет к каким-либо неблагоприятным имущественным последствиям у продавца⁹.

⁹ Только лишь в одном из указанных нами судебных решений суд постановил вернуть сумму в двойном размере, но при этом сослался не на нормы закона и договора о задатке, а на положение договора, устанавливающее штрафные санкции в размере полученной от покупателя денежной суммы.

Что касается обращений к суду для понуждения к заключению договора купли-продажи покупателя по предварительному договору, к сожалению, суды не стали на защиту потерпевшей стороны. В своем решении суд указывал на отсутствие подобного права в законе и не удовлетворял просьбы истцов (см., например, решение ВСУ от 26.03.2008 г.).

 

2. Договор резервирования (бронирования)

 

Договор резервирования является непоименованным договором, т. е. не относится ни к одной из групп гражданско-правовых договоров, предусмотренных ГК либо ХК. Целью заключения такого договора резервирования является идентификация квартиры, которая будет передаваться покупателю в будущем по договору купли-продажи, и «закрепление» ее за покупателем до заключения договора отчуждения.

Обычно договор резервирования включает положения относительно предмета договора — закрепление объекта недвижимости на определенный срок либо на срок до наступления определенного события, например, приема в эксплуатацию объекта недвижимости и регистрации права собственности на такой объект за продавцом. В этом случае часто такой договор содержит обязанность продавца информировать о наступлении такого события и порядок такого сообщения. По смыслу он должен включать сведения об объекте инвестиции (недвижимости), позволяющие четко идентифицировать такой объект. Такой договор не имеет финансовой составляющей, но может содержать положения о штрафных санкциях, в случае его нарушения одной из сторон договора.

На практике договор резервирования чаще всего используется в сочетании с таким способом привлечения средств инвестора в строящуюся жилую недвижимость, как продажа (размещение) целевых облигаций, — как альтернатива инвестиционному договору¹⁰. Но также такой договор может быть использован, как альтернатива предварительному договору, с целью обхода требований и ограничений законодательства к нотариальной форме договора, сроку заключения основного договора. Тем не менее в силу отсутствия четкого разграничительного критерия между такими договорами возникает риск их отождествления с предварительным договором, в случае если дело дойдет до судебного разбирательства, либо, напротив, толкования договора резервирования, как протокола о намерениях, не имеющего юридического значения.

¹⁰ О специфике использования договора резервирования для закрепления квартир при выпуске целевых облигаций мы будем рассказывать в соответствующей статье, посвященной целевым облигациям.

Поэтому мы рекомендуем не использовать договор резервирования как замену предварительному договору, когда стороны хотят создать — закрепить обязывающее их обязательство по продаже объекта недвижимого имущества в будущем, а обращаться в этом случае к предварительному договору, заключая такой договор с соблюдением формы и включая в него необходимые существенные условия.

 

3. Налоговые последствия

 

Описанные в данном материале договоры по своей правовой природе вообще не предусматривают обязанность оплаты либо передачи имущества, поскольку их целью и предметом является установление обязанности заключить договор купли-продажи в будущем (вследствие которого и возникнут традиционные обязанности продавца и покупателя) либо закрепить объект недвижимости за покупателем на определенный период времени (до заключения договора купли-продажи).

Таким образом, указанные договоры изначально не предполагают совершения хозяйственных операций, значимых для целей налогообложения.

Тем не менее, как было отмечено выше, на практике данные договоры зачастую предусматривают получение будущим продавцом денежных средств в виде аванса/задатка/залога/гарантийного платежа и пр. В свете этого возникает потребность определить налоговые последствия, связанные прежде всего с получением подобных платежей.

В целом следует отметить, что практика ГНСУ в отношении обложения сумм аванса и задатка, юридические основания для получения которых вообще сомнительны применительно к рассматриваемой операции, отличается некоторой противоречивостью.

Суммы аванса и задатка органы налоговой службы традиционно пытались и пытаются обложить налогом на прибыль по общим правилам, установленным для продажи товаров (см. письма ГНАУ от 14.12.2004 г. № 626/4/15-2410, от 11.05.2006 г. № 8842/7/15-0317, от 12.04.2007 г. № 4047/5/15-0215). В качестве примера приведем выводы ГНСУ, сделанные в последнем письме: «Таким образом, задаток, полученный плательщиком налога в денежной форме, который выступает гарантией заключения договора купли-продажи недвижимости, включается в валовой доход такого плательщика налога в соответствии с нормами пункта 4.1 ст. 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

В настоящее время авансы не создают каких-либо негативных налоговых последствий для целей налога на прибыль, поскольку нормы раздела III НКУ не связывают с датой получения аванса признание базы обложения. Однако для целей НДС их следует учитывать, если основная операция будет облагаться НДС, поскольку налоговые события по НДС по-прежнему учитывают в том числе и авансы. Собственно говоря, это подтверждает и письмо ГНСУ от 15.03.2012 г. № 7457/7/15-3417-16, в котором акценты ГНСУ уже смещены с налога на прибыль в сторону начисления налоговых обязательств по НДС.

В письме ГНСУ от 15.03.2012 г. № 7457/7/15-3417-16 продолжила свою фискальную практику даже в отношении гарантийных взносов, получаемых при проведении аукциона, т. е. когда до определения победителя аукциона в принципе неизвестно, будут ли такие взносы хотя бы гипотетически зачислены в счет будущей оплаты товаров. Поскольку если лицо не выигрывает аукцион, то гарантийный взнос подлежит обязательному возврату и даже не выступает потенциальной оплатой товаров. Однако это ГНСУ вовсе не смутило: «Учитывая то, что сумму гарантийных взносов, уплачиваемую участником аукциона, который был признан победителем, биржа засчитывает такому участнику-покупателю в счет цены продажи имущества, то все суммы гарантийных взносов, внесенные участниками аукциона, должны учитываться биржей при определении налоговых обязательств по НДС на дату внесения гарантийных взносов».

Судя по всему, сам факт, что гарантийные платежи в принципе могут быть зачислены в счет оплаты товаров (работ, услуг), является для ГНСУ главным критерием для решения вопроса об отражении таких платежей в налоговом учете.

При этом в случае возникновения необходимости вернуть гарантийные взносы ГНСУ рекомендует в налоговом учете проводить такие возвраты путем корректировки ранее отраженных налоговых баз: «Уменьшение сумм налоговых обязательств биржи на сумму гарантийных взносов, возвращаемых участникам, которые не признаны победителями, отражается в налоговой отчетности по НДС биржи путем осуществления корректировки налоговых обязательств по НДС».

Несмотря на вышеизложенное, нельзя говорить, что ГНСУ вовсе непоколебима в данном вопросе. Наряду с названными разъяснениями в ЕБНЗ нам удалось найти несколько разъяснений противоположного характера.

Так, в вопросе о тех же обеспечительных платежах в консультации, размещенной в разделе 130.05 ЕБНЗ, ГНСУ все-таки допустила возможность невключения таких взносов в состав валовых доходов.

Из раздела 130.05 ЕБНЗ «Вопрос: Начисляются ли налоговые обязательства по НДС на операцию по перечислению средств участниками процедуры закупки к заказчику — государственному учреждению в виде обеспечения предложения конкурсных торгов? Ответ: Средства, поступающие от участника процедуры закупки к заказчику — государственному учреждению в виде обеспечения предложения конкурсных торгов и возвращаемые впоследствии такому участнику, не являются оплатой товаров/услуг, поэтому у заказчика — государственного учреждения при получении таких средств объекта обложения НДС не возникает. При этом, если средства, поступившие в качестве обеспечения предложения конкурсных торгов, не подлежат возврату участнику и в случае осуществления закупки заказчиком не за бюджетные средства зачисляются на его счет, то поступление таких средств необходимо считать операцией по получению компенсации закупленных товаров/услуг, которая является объектом обложения НДС и налоговые обязательства по которой возникают у заказчика на дату зачисления средств на его счет...».

И хотя сама по себе консультация довольно сложно воспринимается, как и условия, при которых обеспечительные платежи не включаются в состав доходов получателя таких платежей, интерес представляет сам факт существования такой возможности. Более того, противоположный вывод по ситуации, практически идентичной, рассматриваемой в письме от 15.03.2012 г. № 7457/7/15-3417-16, был сделан в другой консультации из раздела 130.05 ЕБНЗ:

Из раздела 130.05 ЕБНЗ «Вопрос: Начисляются ли налоговые обязательства по НДС участниками аукциона при получении денежных средств в виде гарантийных взносов, которые согласно условиям договора в оплату за товары/услуги не зачисляются, а возвращаются таким участникам аукциона? Ответ: Учитывая то, что суммы предварительных взносов, уплачиваемых покупателями для участия в аукционе, биржа получает не в качестве оплаты за товары/услуги, подлежащие поставке, то такие суммы предварительных взносов (регистрационного и гарантийного взносов) не отражаются в составе налоговых обязательств по НДС биржи, и, соответственно, при их возврате покупателю, налоговые обязательства по НДС участником аукциона также не начисляются».

При этом отличительной особенностью приведенной консультации мы бы назвали упоминание в вопросе одного существенного условия, которое может приоткрыть дорогу для невключения гарантийных взносов в состав доходов — условиями договора, в рамках которого перечисляются гарантийные взносы, должно быть предусмотрено, что такие взносы не зачисляются в счет оплаты товаров (работ, услуг). При этом такое условие должно быть абсолютным и безусловным, т. е. не должно быть поставлено в зависимость от выигрыша в аукционе и прочих условий. Поскольку из письма ГНСУ от 15.03.2012 г. № 7457/7/15-3417-16 следует, что для признания налоговых обязательств ГНСУ будет достаточно одного лишь упоминания о возможности зачета гарантийных платежей в счет оплаты товаров (работ, услуг).

О возможности не признавать доходы на сумму гарантийных взносов, полученных по договору аренды, справедливо указывает ГНСУ в консультации, размещенной в разделе 110.18.02 ЕБНЗ.

Из раздела 110.18.02 ЕБНЗ «Вопрос: Как в налоговом учете плательщика налога на прибыль — арендодателя отражаются получение и возврат гарантийного платежа по договору аренды? Ответ: Сумма гарантийного платежа, полученная плательщиком налога — арендодателем в соответствии с условиями договора аренды, не включается в доходы и соответственно при ее возврате арендатору плательщик налога — арендодатель не учитывает такие средства в составе расходов. Вместе с тем, если по вине арендатора произошло нарушение обязательства и сумма гарантийного взноса остается у плательщика налога — арендодателя, то он должен такую сумму включить в доходы в отчетном налоговом периоде, в котором произошло нарушение обязательств арендатором, за исключением случая зачисления гарантийного платежа в счет начисленных арендных платежей».

По нашему мнению, правильное решение вопроса о налогообложении указанных сумм зависит от сути обязательства, под которое установлена обязанность уплаты.

Если из сути гарантийного платежа не следует зачисление его в счет оплаты товаров (работ, услуг) или обязательство по отчуждению товаров (оказанию услуг, выполнению работ) еще не установлено, либо же условия предоставления гарантийного платежа содержат в себе отлагательное условие, при наступлении которого гарантийный платеж становится оплатой товаров (работ, услуг), то до наступления всех событий, при которых гарантийный платеж можно считать оплатой, подвергать его такому же налоговому режиму, что и оплату товаров (работ, услуг), было бы неправильно.

В пользу этого свидетельствуют и предписания п.п. 153.4.1 НКУ:

«153.4.1. С учетом особенностей, установленных этим разделом, не включаются в доход и не подлежат налогообложению средства либо имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с: <...>

привлечением плательщиком налога средств либо имущества на основании договора концессии, комиссии, поручения, об открытии счета в ценных бумагах, о предоставлении клиринговых услуг по соглашениям относительно финансовых инструментов, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), договора по обеспечению выполнения обязательств, а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такие средства либо имущество , с учетом положений пункта 153.7 этой статьи...».

Однако в свете названных писем можно ожидать, что именно такого, указанного выше фискального подхода, будут придерживаться представители налоговых инспекций на практике.