08.07.2013
ПДВ: ВІДПОВІДАЄМО НА АКТУАЛЬНІ ЗАПИТАННЯ
До редакції нашої газети надходять різні запитання від бухгалтерів бюджетних установ, що стосуються як особливостей реєстрації таких установ платниками ПДВ, так і порядку заповнення податкових накладних та ведення Реєстру виданих та отриманих податкових накладних у різних ситуаціях.
Ось деякі з них. Як правильно розрахувати 300-тисячний обсяг оподатковуваних постачань товарів/послуг, при перевищенні якого бюджетні установи підлягають реєстрації платниками ПДВ? Як діяти установі, якщо продавець товарів виписав податкову накладну із запізненням? У яких випадках установа може звернутися зі скаргою на постачальника? Як виправити помилку в Реєстрі податкових накладних? У цій статті ми відповімо на ці та інші запитання.
Вікторія МАТВЄЄВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Як відомо, бюджетні установи отримують бюджетні асигнування з державного або місцевих бюджетів на покриття своїх першочергових потреб (заробітна плата, придбання медикаментів, продуктів харчування, оплата комунальних послуг та енергоносіїв тощо). З метою додаткового залучення грошових коштів чимало бюджетних установ, крім коштів загального фонду, отримують доходи від надання ними різних платних послуг, що включаються до складу спеціального фонду у вигляді власних надходжень згідно зі ст. 13 БКУ.
Отримання доходів від надання платних послуг потребує від бюджетної установи не лише ведення обліку таких доходів з урахуванням вимог бюджетного законодавства, а й дотримання вимог податкового законодавства. Це пов’язане з тим, що надання платних послуг у випадках, передбачених ПКУ, тягне за собою необхідність обкладення їх вартості ПДВ, оскільки операції з постачання послуг є об’єктом обкладення ПДВ.
У цій статті ми не зупинятимемося на загальних нормах, що стосуються порядку обкладення ПДВ різних платних послуг, які надаються бюджетними установами, а розглянемо найцікавіші ситуації, з якими стикаються бюджетні установи безпосередньо при веденні податкового обліку з ПДВ.
ЧИ ПОТРІБНО БЮДЖЕТНІЙ УСТАНОВІ РЕЄСТРУВАТИСЯ ПЛАТНИКОМ ПДВ
Установа охорони здоров’я отримує доходи від надання платних послуг, які звільняються від обкладення ПДВ на підставі п.п. 197.1.5 ПКУ. Сума доходів від надання таких платних послуг за останні 12 календарних місяців не перевищує 300 тис. грн.
У травні 2013 року установа отримала благодійну допомогу (медичне устаткування, вартість якого склала 120 тис. грн.). У зв’язку з цим працівники ДПС стверджують, що установа повинна зареєструватися платником ПДВ. Чи дійсно це так? Чи включається до розрахунку граничного обсягу оподатковуваних операцій сума благодійної допомоги?
Відповідно до п. 181.1 ПКУ і п. 3.3 розд. III Положення № 1394 особа підлягає обов’язковій реєстрації як платник ПДВ, якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300 тис. грн. (без урахування ПДВ).
Таким чином, одним із критеріїв обов’язкової реєстрації особи платником ПДВ є перевищення нею за останні 12 календарних місяців обсягу оподатковуваних постачань товарів/послуг (у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі) 300 тис. грн. (без урахування ПДВ).
Тобто після моменту фактичного здійснення операцій з постачання товарів/послуг, сума яких сукупно перевищує 300 тис. грн., особа (у тому числі й новостворена) зобов’язана зареєструватися платником ПДВ в органі податкової служби за своїм місцезнаходженням. При цьому для цілей ПДВ-реєстрації враховуються тільки фактично здійснені постачання, намір же особи провадити діяльність, у результаті здійснення якої планується отримати дохід у розмірі, необхідному для набуття ПДВ-статусу, або факт укладення цивільно-правових угод (договорів) про постачання товарів/послуг на суму, що перевищує 300 тис. грн., не є підставою для обов’язкової ПДВ-реєстрації.
Про достовірність досягнення суб’єктом господарювання 300-тисячного рівня, на думку ДПСУ, викладену в листі від 12.09.2012 р. № 3208/0/71-12/18-3117, повинні свідчити будь-які первинні документи бухгалтерського обліку, що підтверджують факт здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню (акт виконаних робіт, касовий чек, платіжне доручення тощо). Ведення таких документів передбачено Положенням № 88.
При цьому зверніть увагу на такий момент: співробітники податкового відомства стверджують, що відповідно до розд. V і XX ПКУ до оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг належать не лише операції, що обкладаються ПДВ за основною ставкою 20 % та нульовою ставкою, а також звільнені та тимчасово звільнені від оподаткування .
Із цього випливає, що до розрахунку 300-тисячної межі для цілей реєстрації особи платником ПДВ не включаються тільки ті операції, які не є об’єктом обкладення ПДВ (ст. 196 ПКУ) та не відповідають критеріям постачання товарів/послуг, наведеним у пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ.
У результаті при визначенні загального обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг звітного періоду, тобто 300-тисячного обсягу (без ПДВ), за останні 12 календарних місяців для цілей реєстрації особи платником ПДВ беруться до уваги операції, що відповідають критеріям постачання товарів/послуг.
Нагадаємо: постачанням товарів згідно з п.п. 14.1.191 ПКУ визнаються будь-які операції, що передбачають передачу права розпорядження товаром у статусі власника, у тому числі й за рішенням суду.
У свою чергу, постачанням послуг згідно з п.п. 14.1.185 ПКУ вважаються будь-які операції, що не є постачанням товарів, або інші операції з передачі права на об’єкти інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи, або надання інших майнових прав щодо таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Тепер проаналізуємо, чи належить благодійна допомога, отримана бюджетною установою, до категорії операцій «постачання товарів», «постачання послуг».
Загальні вимоги до отримання, використання та обліку благодійних внесків та пожертвувань від юридичних та фізичних осіб (як резидентів, так і нерезидентів) бюджетними установами визначені Порядком отримання благодійних (добровільних) внесків і пожертв від юридичних та фізичних осіб бюджетними установами і закладами освіти, охорони здоров’я, соціального захисту, культури, науки, спорту та фізичного виховання для потреб їх фінансування, затвердженим постановою КМУ від 04.08.2000 р. № 1222. Так, відповідно до п. 2 цього Порядку благодійні внески можуть надаватися благодійниками установам у грошовій формі для потреб їх фінансування за напрямами видатків, визначеними благодійником, а також як товари, роботи, послуги. Якщо ж благодійниками конкретні цілі використання таких коштів не визначено, спрямування благодійного внеску визначається керівником установи-набувача згідно з першочерговими потребами, пов’язаними виключно з основною діяльністю установи, закладу.
Благодійні внески , які згідно з чинним законодавством отримують бюджетні установи, належать до першої підгрупи другої групи власних надходжень бюджетних установ (ст. 13 БКУ), що одержуються додатково до коштів загального фонду бюджету, та включаються до спеціального фонду бюджету.
Ураховуючи наведені вище аргументи, стає цілком очевидним те, що майно (медичне устаткування), яке було отримано установою охорони здоров’я, не є оплатою за поставлені товари/послуги. Саме на цей момент звертають увагу податківці у своїх консультаціях, розміщених у розділах 130.01, 130.02 Єдиної бази податкових знань (далі — ЄБПЗ). Тому така благодійна допомога не повинна враховуватися для визначення 300-тисячного обсягу оподатковуваних операцій, а отже, у ситуації, що розглядається, немає підстав для обов’язкової реєстрації установи платником ПДВ.
Відділом освіти за останні 12 календарних місяців отримано доходи спеціального фонду в загальній сумі 1328620,80 грн. Із них:
— 1133404,61 грн. — плата за утримання дітей у дитячих та загальноосвітніх закладах (послуги з харчування);
— 24890,77 грн. — послуги зі здобуття дошкільної та середньої освіти (платні послуги);
— 170325,42 грн. — доходи від надання інших платних послуг.
Орган податкової служби стверджує, що наша бюджетна установа повинна зареєструватися платником ПДВ. Чи мають рацію податківці?
Так, фахівці податкової служби мають рацію. Пояснимо чому.
Річ у тім, що при визначенні загального обсягу оподатковуваних операцій звітного періоду, тобто 300-тисячного обсягу (без ПДВ) за останні 12 календарних місяців, установленого п. 181.1 ПКУ, для цілей реєстрації особи платником ПДВ мають ураховуватися обсяги операцій, що підлягають оподаткуванню за ставками 20 % і 0 %.
Проте податківці вважають, що до обсягу 300 тис. грн. уключаються також операції, звільнені від обкладення ПДВ (ст. 197 ПКУ) та тимчасово звільнені від оподаткування.
Тому при розрахунку 300-тисячної межі для ПДВ-реєстрації бюджетна установа повинна враховувати обсяги за такими операціями, як:
— операції, що підлягають оподаткуванню за ставками 20 % і 0 % (ст. 194 і 195 ПКУ);
— звільнені від обкладення ПДВ (ст. 197 ПКУ);
— тимчасово звільнені від оподаткування.
Відповідно до такого розрахунку не включаються тільки ті операції, які не є об’єктом обкладення ПДВ (ст. 196 ПКУ) та не відповідають критеріям постачання товарів/послуг, наведеним у пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ.
Оскільки в цій ситуації відділом освіти за останні 12 календарних місяців було отримано доходи від операцій, що підлягають оподаткуванню за ставкою 20 %, і доходи, звільнені від обкладення ПДВ*, обсяги яких перевищили 300 тис. грн., то така бюджетна установа має зареєструватися платником ПДВ у загальному порядку. Для цього бюджетна установа повинна подати до податкового органу реєстраційну заяву не пізніше 10-го числа календарного місяця, наступного за місяцем, у якому вперше досягнуто такий 300-тисячний обсяг (п.п. 3.5.2 Положення № 1394).
* Відповідно до абз. «г» п.п. 197.1.7 ПКУ постачання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх навчальних закладах звільняється від обкладення ПДВ. Такі послуги повинні надаватися з урахуванням вимог Порядку надання послуг з харчування дітей у дошкільних, учнів у загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах, операції з надання яких звільняються від обкладення податком на додану вартість, затвердженого постановою КМУ від 02.02.2011 р. № 116.
Відповідно до абз. «б» і «в» п.п. 197.1.2 ПКУ постачання послуг зі здобуття дошкільної та середньої освіти навчальними закладами звільняється від обкладення ПДВ.
ЯК ВИЗНАЧИТИ ПЕРШИЙ ЗВІТНИЙ ПЕРІОД У РАЗІ ПДВ-РЕЄСТРАЦІЇ У СЕРЕДИНІ МІСЯЦЯ
Вищим навчальним закладом отримано свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ, де зазначено, що дата початку дії — 14 травня 2013 року. Яким буде перший звітний період у такій ситуації? Чи є якісь особливості при заповненні та поданні декларації з ПДВ для навчального закладу?
Відповідно до п. 202.1 ПКУ звітний (податковий) період для цілей ПДВ може дорівнювати одному календарному місяцю, а у визначених випадках — календарному кварталу.
Якщо особа реєструється платником ПДВ не з початку календарного місяця (у вашій ситуації — з 14.05.2013 р.), а з іншого дня, ніж перший день календарного місяця, то першим звітним (податковим) періодом у такому разі є період, що починається з дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця.
Тому перший звітний період для вищого навчального закладу включає не лише частину неповного першого місяця, у якому власне відбулася ПДВ-реєстрація (травень), а й увесь наступний за ним повний календарний місяць (червень), тобто перший звітний період у вищого навчального закладу охоплюватиме проміжок часу з 14 травня по 30 червня 2013 року включно. При цьому першу декларацію з ПДВ (у якій відображатимуться дані такого першого звітного періоду — «травень — червень») платнику податків доведеться подати у строки, відведені для подання ПДВ-звітності за червень, тобто не пізніше 22 липня 2013 року.
Дані такого першого «подовженого» звітного податкового періоду (постачання/придбання) підлягають відображенню в загальному порядку у відповідних рядках розділів I і II декларації з ПДВ. Тобто будь-яких особливостей для відображення постачання товарів/послуг за перший «неповний» місяць ПДВ-реєстрації не встановлено.
Крім декларації з ПДВ, новозареєстрованим платником ПДВ до податкового органу має бути надано копії записів у Реєстрах виданих та отриманих податкових накладних в електронній формі. Такі копії подаються у строки, передбачені для подання місячної ПДВ-звітності (п. 201.15 ПКУ).
При складанні та поданні Реєстрів виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр) особі, яка реєструється платником ПДВ, необхідно врахувати низку особливостей.
У ситуації, що розглядається, коли статус платника ПДВ вищий навчальний заклад отримав не з початку місяця, зазначені копії подаються в такому порядку: окремо за місяць, у якому здійснено ПДВ-реєстрацію (тобто за неповний місяць), і окремо за повний місяць, наступний за місяцем такої реєстрації.
У результаті бюджетна установа, зареєстрована 14 травня 2013 року, повинна подати до податкового органу в електронному вигляді копії записів у Реєстрі:
— окремо за неповний травень (у строк не пізніше 20 червня 2013 року). При цьому якщо за цей перший звітний період у платника не було операцій, то все одно краще подати порожній Реєстр з прокресленнями. Принаймні податківці в розділі 130.23 ЄБПЗ указували на те, що п. 201.15 ПКУ залежності подання копій Реєстрів в електронному вигляді від стану господарської діяльності платника податків та наявності чи відсутності податкових зобов’язань та податкового кредиту у відповідному звітному періоді не встановлює;
— окремо за повний червень (у строк не пізніше 22 липня 2013 року разом із ПДВ-звітністю, що подається вперше, згідно з п. 10 розд. I Порядку № 1492).
Таким чином, вищому навчальному закладу слід подати окремо Реєстри за кожен із місяців перебування в лавах платників ПДВ (за травень і червень), тоді як декларацію з ПДВ — тільки за червень 2013 року.
ЩОДО ПЕРЕВІРКИ РЕЄСТРАЦІЇ ПОДАТКОВОЇ НАКЛАДНОЇ
Як бюджетна установа може перевірити реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних? Чи маємо ми право вимагати від постачальника додати до податкової накладної копію квитанції про таку реєстрацію? Чи обов’язково здійснювати подібну перевірку, особливо якщо постачальник запевняє, що податкову накладну зареєстровано, при цьому в ній проставлено відповідну відмітку?
У п. 201.10 ст. 201 ПКУ зазначено, що покупець має право звіряти дані податкових накладних на відповідність з інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних. Також у Порядку № 1246 містяться норми, що дозволяють це право реалізувати, — зокрема, покупець має право подати запит до Єдиного реєстру податкових накладних та отримати звідти відповідний витяг.
Щоб отримати інформацію з Єдиного реєстру податкових накладних , покупцю, так само як і продавцю, необхідно мати комп’ютер, доступ до Інтернету, спеціальне програмне забезпечення, електронний цифровий підпис (далі — ЕЦП) та договір з податковим органом про визнання електронних документів. Причому зверніть увагу: наявність перелічених вище елементів обов’язкова, у свою чергу, їх відсутність не є пом’якшувальною обставиною у спорі з податківцями (див. ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2012 р. у справі № 2а-1870/7448/11).
Запит підлягає підписанню ЕЦП (перший підпис — бухгалтера/головного бухгалтера або керівника, другий — аналог відбитка печатки покупця) та шифруванню, після чого направляється до податкової (zvit@sta.gov.ua). Не пізніше наступного операційного дня платнику повинні направити підписаний ЕЦП та зашифрований витяг з Єдиного реєстру податкових накладних, у якому зазначаються:
1) витяг з відповідною інформацією — на запит про податкову накладну/розрахунок коригування;
2) витяг з відомостями про податкову накладну та розрахунок коригування — на запит про податкову накладну, до якої на день надходження запиту зареєстрований розрахунок коригування;
3) витяг з відомостями про податкову накладну та розрахунок коригування — на запит про розрахунок коригування.
При цьому звертаємо увагу: зазначений вище порядок є єдиною законною можливістю покупця дізнатися про реєстрацію податкової накладної (розрахунку коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних. У свою чергу, на практиці доволі часто трапляються ситуації, коли покупці вимагають від постачальників додати до своїх примірників податкових накладних квитанції про їх реєстрацію. Слід зауважити: подібні вимоги не мають правових підстав.
ЯКЩО ОТРИМАНО ПОДАТКОВУ НАКЛАДНУ, ОФОРМЛЕНУ З ПОРУШЕННЯМИ
Обласне управління водних ресурсів уклало договір з юридичною особою (не бюджетною організацією) на виконання робіт з відновлення лінії інженерно-технічних споруд. Акт про виконані роботи підписано в травні 2013 року, а оплату за ці роботи управління перерахує в червні 2013 року.
У травні 2013 року ми отримали від підрядної організації податкову накладну, проте не стали в цьому місяці відображати податковий кредит. Чи правильно ми вчинили? Які мають бути подальші дії нашої установи в цій ситуації?
Так, ви вчинили правильно. Пояснимо чому.
Відповідно до п. 187.7 ст. 187 ПКУ при постачанні товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів датою виникнення податкових зобов’язань є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податків або дата отримання відповідної компенсації в будь-якій іншій формі, уключаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом.
Тому до моменту зарахування коштів на поточний рахунок платника податків або отримання ним відповідної компенсації в будь-якій іншій формі, уключаючи зменшення його заборгованості за зобов’язаннями перед бюджетом, такий платник податків, який здійснив постачання товарів/послуг з оплатою їх вартості за рахунок бюджетних коштів, не відображає податкові зобов’язання з ПДВ.
Відповідно, якщо юридична особа (постачальник товарів/послуг) уклала договір із бюджетною організацією, то податкові зобов’язання в такої особи визначаються за датою надходження таких коштів від бюджетної організації (тобто в червні 2013 року), а не за датою першої події, зазначеної в п. 187.1 ПКУ.
Таким чином, тільки в момент зарахування коштів на поточний рахунок платника податків або отримання ним відповідної компенсації в будь-якій іншій формі, уключаючи зменшення його заборгованості за зобов’язаннями перед бюджетом, такий платник податків, який здійснив постачання товарів/послуг з оплатою їх вартості за рахунок бюджетних коштів, відображає податкові зобов’язання з ПДВ.
Також у цій ситуації варто зазначити таке. У розумінні податківців оплата за рахунок бюджетних коштів визнається такою тільки в тих випадках, коли виконавець отримує кошти безпосередньо з бюджетного рахунка через рахунки Держказначейства. Якщо кошти в оплату товарів (робіт, послуг) надходять виконавцю з банківських рахунків підприємств, організацій, установ, діє загальний порядок нарахування ПДВ.
Як підтвердження правомірності відображення постачальником податкових зобов’язань з ПДВ на дату надходження бюджетних коштів на його поточний рахунок ДПСУ в листах від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 та від 31.12.2012 р. № 8269/0/61-12/15-3415 пропонує розглядати договір з покупцем — бюджетною організацією, у якому зафіксовано, що оплата поставлених товарів/послуг здійснюється з відповідного рахунка Держказначейства.
Тому якщо юридична особа уклала з бюджетною установою договір про виконання робіт з відновлення лінії інженерно-технічних споруд з подальшою оплатою їх вартості за рахунок бюджетних коштів, які буде перераховано їй безпосередньо з бюджетного рахунка, відкритого в органі Держказначейства, то податкові зобов’язання з ПДВ така особа повинна відображати на дату надходження коштів на її поточний рахунок як оплати за виконані роботи.
У результаті датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг, що оплачуються за рахунок бюджетних коштів, є дата отримання коштів від бюджетної установи. При цьому саме в день виникнення податкових зобов’язань продавець повинен виписати податкову накладну на ім’я покупця, що передбачено п. 201.4 ст. 201 ПКУ. Оригінал податкової накладної видається покупцю, а копія залишається у продавця товарів/послуг.
У свою чергу, бюджетна установа на підставі податкової накладної, виписаної постачальником товарів/послуг, матиме право на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту в червні 2013 року, про що свідчить п. 198.2 ст. 198 ПКУ.
Тепер розглянемо, які мають бути подальші дії бюджетної установи в цьому випадку.
У наведеній ситуації дата виписки податкової накладної не відповідає моменту виникнення податкових зобов’язань з ПДВ. Подібні випадки є порушенням порядку виписки податкової накладної.
Якщо бюджетною установою отримано податкову накладну з порушенням порядку її заповнення, то для збереження права на податковий кредит можливі два варіанти дій:
1. Направити постачальнику пропозицію про складання правильно оформленої податкової накладної, тобто, по суті, замінити неправильно оформлену податкову накладну правильною.
2. Якщо постачальник відмовляється замінити податкову накладну, то бюджетній установі доведеться подати скаргу на постачальника (за формою згідно з додатком 8 до податкової декларації з ПДВ — «Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних)(Д8)»).
Так, згідно з п. 201.10 ПКУ покупець має право подати заяву зі скаргою на постачальника товарів/послуг у разі:
1) відмови постачальника надати податкову накладну;
2) порушення постачальником порядку заповнення податкової накладної;
3) порушення постачальником порядку реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Заява із скаргою на постачальника подається разом із податковою декларацією за звітний податковий період, що є підставою для включення сум ПДВ до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків чи інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складені з урахуванням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг. Тобто подати скаргу можна тільки з декларацією з ПДВ за період, у якому відбувся факт сплати податку постачальнику або факт отримання товарів/послуг, що підтверджується відповідними документами. Водночас ДПСУ в листі від 16.01.2013 р. № 721/6/15-3115 наполягає на тому, що вказана скарга-заява (додаток Д8) повинна подаватися тільки за звітний (податковий) період, у якому була складена (або має бути складена) податкова накладна, на яку скаржиться покупець. При цьому можливість подання такої заяви разом з уточнюючим розрахунком у зв’язку із самостійним виправленням помилок законодавством не передбачена.
Якщо платник ПДВ подає декларацію разом із заявою-скаргою (додатком Д8) в електронному вигляді, то копії товарних чеків чи інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг, має бути надано платником окремо в порядку, передбаченому для подання податкової звітності в паперовому вигляді (лист ДПАУ від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-1117). При цьому подати такі документи потрібно з дотриманням строків подання декларації з ПДВ. Кількість листів, на яких буде подано копії таких документів, також указується в додатку Д8.
Додаток Д8 складається з двох таблиць:
— перша заповнюється, якщо продавець товарів/послуг відмовився надати податкову накладну;
— друга — якщо податкову накладну продавцем усе ж видано, але з порушенням порядку її заповнення та/або порядку її реєстрації в ЄРПН.
Таким чином, якщо бюджетна установа все-таки не отримає в червні 2013 року податкову накладну від постачальника (тобто нову правильну податкову накладну, виписану в червні за датою надходження коштів від такої установи), то в цілях збереження податкового кредиту необхідно разом із декларацією з ПДВ за червень 2013 року (не пізніше 22 липня) подати заяву-скаргу (додаток Д8) та копії підтвердних первинних/розрахункових документів.
ЯКЩО ПОМИЛКОВО НА ОДНУ ОПЕРАЦІЮ ДВІЧІ СКЛАДЕНО ПОДАТКОВУ НАКЛАДНУ
Бюджетна організація помилково виписала дві податкові накладні на одну і ту саму операцію (постачання послуг): спочатку — під час надходження від замовника передоплати, а потім повторно — при оформленні документів, що підтверджують факт постачання послуг. У результаті за однією і тією самою операцією податкові зобов’язання з ПДВ було нараховано двічі і податок сплачено двічі. Як виправити таку помилку?
Згідно з п. 201.4 ст. 201 ПКУ податкова накладна складається в день виникнення податкових зобов’язань продавця у двох примірниках. При цьому дата виникнення податкових зобов’язань визначається за правилом першої події, якою відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПКУ є:
1) або дата надходження коштів від покупця/замовника на банківський рахунок або до каси продавця в оплату товарів/послуг, що підлягають постачанню;
2) або дата відвантаження товарів, а для послуг — дата оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуг платником податків.
У ситуації, що розглядається, першою подією було отримання передоплати від замовника за послуги, на дату якої платник податків (бюджетна організація) на підтвердження податкових зобов’язань, що виникли, виписав за першою подією податкову накладну. Разом із тим при підписанні документа, що підтверджує факт постачання послуг (акта наданих послуг), бюджетною установою помилково було складено податкову накладну вдруге.
У результаті бюджетна організація в декларації з ПДВ двічі відобразила ПДВ-зобов’язання та переплатила суму ПДВ (тобто в рядку 25 декларації з ПДВ унаслідок помилки було відображено більшу суму).
Виправити помилку, пов’язану із завищенням податкових зобов’язань (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ), бюджетна організація може одним із таких способів:
1) або вказати виправлені показники у складі декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого таку помилку було самостійно виявлено. У такому разі складається уточнюючий розрахунок (далі — УР), що подається разом із поточною декларацією як додаток до декларації;
2) або подати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, установленою на дату подання УР (тобто такий розрахунок подається як окремий самостійний документ).
При цьому незалежно від того, яким способом виправляється помилка, у такому УР при заповненні рядка 1 показують зменшення надмірно нарахованих зобов’язань з ПДВ. Для цього:
1) у графі 4 рядка 1 УР у цьому випадку відображаються відповідні показники декларації з ПДВ звітного періоду, що виправляються. Інакше кажучи, переноситься більша сума, тобто помилковий показник з рядка 1 помилкової декларації з ПДВ;
2) у графі 5 указується правильний показник;
3) у графі 6 — сума помилки (це значення обчислюється як різниця: графа 5 - графа 4): зі знаком «-» (мінус) наводиться від’ємна різниця, що відповідно виникла через зменшення податкових зобов’язань.
Як передбачено п. 3 розд. IV і п. 8 розд. VI Порядку № 1492, у разі виправлення помилок у рядках раніше поданої декларації, до яких подаються додатки, такі додатки (з уточненими показниками) також повинні подаватися і до УР, що виправляє помилки. Для цього надмірно задекларовану суму за операцією з контрагентом у такому уточнюючому додатку Д5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» до декларації з ПДВ відображають зі знаком «-» (мінус).
Виправляючи подібну помилку, відповідний запис також потрібно зробити й у Реєстрі. Як передбачено п. 2.4 розд. III Порядку № 1340, якщо дані документа включаються до уточнюючих розрахунків за звітний період, то у графі Реєстру, у якій вказується вид документа, до скороченого позначення документа додається літера «У» (наприклад, ПНПУ — що означає, що дані такої паперової податкової накладної включено до уточнюючого розрахунку).
Таким чином, у випадку, що розглядається, при виправленні помилки в Реєстрі дані повторної (тобто помилково виписаної при постачанні послуг) податкової накладної потрібно відобразити в розділі I Реєстру. Зокрема, у графі 4 — літерне позначення виду документа «ПНПУ», а у графах 7, 8 і 9 — відповідні суми податкового зобов’язання зі знаком «-» (мінус), тобто зменшуються надмірно нараховані податкові зобов’язання.
І ще один важливий момент. Як відомо, ані ПКУ, ані Порядком № 1340 не передбачено жодного механізму відкликання повторно виписаної податкової накладної. Водночас про ситуацію, що склалася, варто повідомити покупця, зазначивши, що другу податкову накладну було виписано безпідставно — помилково. Адже для покупця, на відміну від продавця, помилкове завищення податкового кредиту може загрожувати вже більш істотними наслідками.
ЯКЩО ПОДАТКОВУ НАКЛАДНУ ОТРИМАНО ІЗ ЗАПІЗНЕННЯМ
Бюджетною установою наприкінці квітня 2013 року отримано від постачальника податкову накладну, виписану в лютому 2013 року. Чи має право бюджетна установа відображати суму податкового кредиту з ПДВ за такою податковою накладною?
На сьогодні податкові органи не висувають вимоги щодо необхідності документального підтвердження того, що податкові накладні отримано із запізненням.
Так, згідно з роз’ясненнями, наведеними в Узагальнюючій податковій консультації № 127:
— податкові накладні, отримані в періодах, наступних за періодом виписки, уключаються до Реєстру та декларації з ПДВ за той звітний період, на який припадає їх отримання;
— уключені до Реєстру поточного звітного періоду (періоду отримання) запізнілі податкові накладні формують податковий кредит поточного періоду в загальному порядку та відображаються в рядку 10.1 декларації з ПДВ.
Таким чином, запізнілі податкові накладні (так само, як і ті податкові накладні, які було отримано в періоді їх виписки) дають право бюджетній установі на податковий кредит та відображаються в декларації з ПДВ у загальному порядку. Отже, суми податкового кредиту, уключені до рядка 10.1 декларації, також підлягають розшифровці і в додатку 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» до декларації з ПДВ у розділі II цього додатка із зазначенням (у графі 3) періоду виписки такої податкової накладної.
Разом із тим зверніть увагу, що податківці, посилаючись на п. 198.6 ПКУ, зазначають про можливість відображення платниками податків податкового кредиту за запізнілими податковими накладними за умови, що з моменту їх виписки минуло не більше 365 днів, а для платників податків, які застосовують касовий метод, — 60 днів з моменту оплати.
КАСОВИЙ ЧЕК БЕЗ ПОДАТКОВОЇ НАКЛАДНОЇ: ВІДОБРАЖАЄМО КОРИГУВАННЯ ПОДАТКОВОГО КРЕДИТУ
Бюджетною установою придбано за готівку матеріальні цінності на суму 180 грн. (у тому числі ПДВ — 30 грн.) за касовим чеком (без податкової накладної). Проте товар виявився неякісним і його вирішили повернути.
Як правильно в цьому випадку відкоригувати податковий кредит?
Згідно з абз. «б» п. 201.11 ПКУ підставою для нарахування сум податку, що включаються до податкового кредиту, без отримання податкової накладної є касові чеки, що містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (із зазначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 грн. за день (без урахування ПДВ). Тобто за наявності реквізитів, що є необхідними згідно з ПКУ, касовий чек визнається документом, який замінює податкову накладну.
Відповідно до п. 192.1 ПКУ у разі, коли після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, уключаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягає відповідному коригуванню. У цьому випадку постачальник зобов’язаний оформити відповідне коригування податкових зобов’язань спеціальним розрахунком коригування та надіслати цей розрахунок покупцю (тобто бюджетній установі).
Згідно з п. 18 Порядку № 1379 розрахунок коригування виписується до певної податкової накладної (тобто до тієї податкової накладної, яка була виписана при постачанні та підлягає коригуванню) за формою відповідно до додатка 2 до податкової накладної та включає кількісні і вартісні показники. При його отриманні покупець (бюджетна установа) реєструє розрахунок коригування в Реєстрі та на його підставі здійснює коригування податкового кредиту.
Однак у цьому випадку необхідно звернути увагу на абз. 4 п. 8.4 Порядку № 1379, згідно з яким при наданні платнику касових чеків (без надання податкових накладних) податкова накладна виписується за підсумками дня, і при цьому в абз. 1 п. 8 Порядку № 1379 передбачено, що всі примірники таких податкових накладних залишаються в особи, яка їх виписала. Тобто ані податкової накладної, ані виписаного до неї розрахунку коригування покупець (бюджетна установа) у ситуації, що розглядається, не отримає. Оскільки п. 22 Порядку № 1379 не дає покупцеві права складати в цьому випадку розрахунок коригування самостійно, документом, що є підставою для коригування податкового кредиту, буде касовий чек, який підтверджує повернення товару.
У декларації з ПДВ ця операція відображається в рядку 16.1 (зі знаком «-» (мінус)), зменшуючи тим самим суму податкового кредиту з ПДВ, відображеного на підставі касового чека в рядку 10.1 декларації з ПДВ.
Згідно з п. 4.5 розд. V Порядку № 1492 при заповненні рядка 16 декларації з ПДВ обов’язковим є подання додатка Д1, у якому інформація про коригування податкового кредиту відображається в розрізі контрагентів та розрахунків коригування (у цьому випадку таким документом буде документ, що засвідчує повернення товару (касовий чек)).
У разі повернення товару продавцю покупцем — бюджетною установою вносяться дані про коригування податкового кредиту до таблиці 2 додатка Д1. При цьому у графи 3, 4 і 5 переносяться дані з касового чека, а саме:
— у графі 3 вказується ІПН продавця (згідно з п. 201.11 ПКУ касовий чек, що дає підставу для відображення податкового кредиту, повинен його містити);
— у графі 4 — дата чека (а не дата його отримання та складання авансового звіту!);
— у графі 5 — номер касового чека.
Як уже зазначалося, у ситуації, що розглядається, покупець — бюджетна установа не отримає розрахунок коригування від продавця. І тому в цьому випадку вважаємо, що графи 6 і 7 слід заповнювати за аналогією з випадком, коли йдеться про неплатника ПДВ, і в зазначених графах відображати відповідно номер і дату документа, який підтверджує повернення товару.
При цьому у графі 8 указується причина коригування: «Повернення товарів, придбаних за готівку», а інші графи додатка Д1 заповнюються в загальному порядку.
ЩОДО ВИПРАВЛЕННЯ ПОМИЛОК У РЕЄСТРІ ПОДАТКОВИХ НАКЛАДНИХ
Бюджетною організацією при заповненні розділу I Реєстру податкових накладних за травень 2013 року було допущено помилку: до Реєстру було неправильно перенесено дату і номер податкової накладної. Як виправити таку помилку, якщо її було виявлено в наступному звітному періоді?
Як відомо, Реєстр є підставою для відображення результатів обліку в декларації з ПДВ. У зв’язку з цим помилка, виявлена при заповненні Реєстру, найчастіше призводитиме також до помилки в деклараціях, тобто інформацію доведеться виправляти і в них. Водночас якщо помилка в Реєстрі допущена в тих графах, які не впливають на показники декларації (наприклад, порядковий номер або вид документа), то помилку необхідно виправити тільки в Реєстрі.
У ситуації, що розглядається, помилку допущено тільки при заповненні Реєстру, тому в результаті допущеної помилки жодні дані декларації з ПДВ (додатків до декларації) перекручено не було. А це означає, що її виправлення не потребує подання УР до декларації з ПДВ.
Відповідно до п. 1 Порядку № 1340 виправлення помилок у Реєстрі може здійснюватися лише методом «сторно» — за правилами, передбаченими для бухгалтерського обліку в момент виявлення помилок. При цьому в Порядку № 1340 зазначено: коригування записів у Реєстрі не призводить до необхідності формування нових (уточнюючих) реєстрів.
Принцип застосування методу «сторно», визначений у п. 4.3 Положення № 88, полягає в такому:
1) складається бухгалтерська довідка, до якої помилка вноситься ручкою червоного кольору або зі знаком «-» (мінус), а правильний запис — ручкою темного кольору;
2) дані з бухгалтерської довідки вносяться до облікових регістрів в тому місяці, у якому виявлено помилку, тим самим неправильний запис ліквідується, а правильний — уноситься.
Також у п. 4.3 Положення № 88 зазначено, що довідка повинна містити: причину помилки, посилання на документи та облікові регістри, у яких допущено помилку, підпис працівника, який її склав. Після перевірки такої довідки її має бути підписано головним бухгалтером. Проте зауважимо: у нашому випадку неправильний запис червоною ручкою внести не вдасться (зважаючи на те, що Реєстр ведеться в електронній формі), а отже, необхідно скористатися варіантом зі знаком «-» (мінус).
Тому при виявленні помилки в Реєстрі за поточний звітний період (травень) необхідно зробити два записи:
— повторити неправильний запис із зазначенням у гр. 7 — 12 показників зі знаком «-» (сторнувальний запис);
— а потім зробити правильний запис.
ЯКЩО НОМЕР ПОДАТКОВОЇ НАКЛАДНОЇ НЕ ЗБІГАЄТЬСЯ З ПОРЯДКОВИМ НОМЕРОМ У РЕЄСТРІ
Стало відомо, що у продавця в Реєстрі порядковий номер запису не збігається з номерами, указаними в самих податкових накладних. Чим загрожує така ситуація бюджетній установі — покупцю? Чи можуть податківці при перевірці покупця (бюджетної установи) виключити з податкового кредиту суми ПДВ за такими податковими накладними?
Відповідно до п. 201.15 ПКУ кожен платник ПДВ повинен вести в електронному вигляді Реєстр, у розділі I якого вказуються порядковий номер податкової накладної, дата її виписки, загальна сума постачання та сума нарахованого податку.
Згідно з п. 2.3 розд. III Порядку № 1340 інформація про видану податкову накладну в розділі I Реєстру вказується так:
— у графі 1 записується порядковий номер запису в Реєстрі;
— у графі 3 указується порядковий номер податкової накладної, який відповідає номеру, зазначеному у графі 1.
При цьому нагадаємо про те, що порядковий номер податкової накладної присвоюється відповідно до її номера в Реєстрі та не містить літер чи інших символів (п. 3 Порядку № 1379). Отже, номери податкових накладних у Реєстрі відображуватимуться у вигляді числової послідовності: «1», «2», «3» і так далі.
Аналогічно присвоюється порядковий номер і розрахункам коригувань, що виписуються (п. 18 Порядку № 1379). Так, якщо першими з початку періоду документами будуть дві податкові накладні, а потім розрахунок коригувань, то йому буде присвоєно номер «3». У результаті номер, зазначений у графі 3, повторюватиме номер із графи 1.
Якщо ж продавець усе-таки заповнив Реєстр з порушенням нумерації податкових накладних у розділі I та подав його до податкового органу, то такий Реєстр не може бути визнано недійсним або неподаним.
Тому вважаємо, що для покупця (бюджетної установи) не повинно бути жодних наслідків щодо формування податкового кредиту. Адже згідно з п. 6.3 Порядку № 1379 покупець — платник ПДВ втрачає право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту тільки в таких випадках:
— за відсутності факту реєстрації податкової накладної платником ПДВ — продавцем товарів/послуг у Єдиному реєстрі податкових накладних (за наявності підстав для такої реєстрації);
— у разі порушення порядку заповнення податкової накладної. При цьому порушенням порядку заповнення податкової накладної вважатиметься або відсутність в податковій накладній хоча б одного з показників, які є її обов’язковими реквізитами (перелічені в п. 201.1 ПКУ), або невідповідність показників, указаних у податковій накладній, умовам постачання;
— якщо податкова накладна виписана платником, звільненим від сплати ПДВ за рішенням суду, після набуття чинності таким рішенням суду.
Таким чином, уключення до Реєстру податкової накладної за помилковим номером у продавця не є підставою для відмови у включенні сум ПДВ за такою накладною до складу податкового кредиту в покупця (за наявності оригіналу податкової накладної). Причому покупець (бюджетна установа) не несе відповідальності за неправильну нумерацію податкової накладної в Реєстрі продавця.
НОРМАТИВНІ ДОКУМЕНТИ
БКУ — Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. № 2456-VI.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Положення № 1394 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2011 р. № 1394.
Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.
Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379.
Порядок № 1492 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. № 1492 (у редакції наказу Мінфіну від 17.12.2012 р. № 1342).
Порядок № 1340 — Порядок ведення Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну від 17.12.2012 р. № 1340.
Порядок № 1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246.
Узагальнююча податкова консультація № 127 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення в податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 127.