23.02.2009

Про внесення змін до Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість

Наказ від 24.01.2009 р. № 41

БУХОБЛІК ДЛЯ СІЛЬГОСППІДПРИЄМСТВ:

Мінфін запропонував дивні проводки для обліку розрахунків з ПДВ

Наказ Міністерства фінансів України від 24.01.2009 р. № 41

«Про внесення змін до Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість»

Наказом

, що коментується, Мінфін виклав у новій редакції п. 13 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом МФУ від 01.07.97 р. № 141. Зміни стосуються сільгосппідприємств, що застосовують спецрежим з ПДВ, передбачений ст. 8¹ Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ): Мінфін запропонував своє бачення організації обліку сільгосп-ПДВ. Зокрема, для аналітичного обліку зобов’язань і кредиту за спецрежимними операціями сільгосппідприємствам слід відкрити аналітичний рахунок «Розрахунки з ПДВ за операціями із спеціальним режимом оподаткування» до субрахунку 641 «Розрахунки за податками». Крім того, запропоновано такі кореспонденції рахунків для відображення в обліку сільгосп-ПДВ:

Зміст операції	Кореспондуючі рахунки
Зміст операції	дебет	кредит
1. Перевищення суми податкового зобов’язання (ПЗ) з ПДВ за спецрежимними операціями над сумою податкового кредиту (ПК) за такими операціями, що залишилося відповідно до законодавства в розпорядженні сільгосппідприємства	641 «Розрахунки за податками»	70 «Доходи від реалізації»
2. Перевищення суми ПК з ПДВ над сумою ПЗ за спецрежимними операціями	90 «Собівартість реалізації»	641 «Розрахунки за податками»
3. Відображення суми експортного сільгосп-ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню	641 «Розрахунки за податками»	70 «Доходи від реалізації»

Перш ніж розкритикувати запропоновані Мінфіном проводки, нагадаємо ключові моменти, пов’язані з обліком сільгосп-ПДВ.

Додатну різницю

(перевищення ПЗ над ПК з ПДВ) платник податків указує в ряд. 18.1 податкової декларації з ПДВ (скороченої) та відображає у складі валових доходів (п.п. 4.2.1 Закону про податок на прибуток). Цю суму сільгосппідприємство не перераховує до бюджету — вона залишається в його розпорядженні «для інших виробничих цілей» (п. 8¹.2 Закону про ПДВ).

При від’ємному значенні

(перевищення ПК над ПЗ з ПДВ), визначеному в ряд. 18.2 декларації з ПДВ, така різниця включається до складу валових витрат . Така сума податку не підлягає бюджетному відшкодуванню (ст. 8¹.3 Закону про ПДВ), тому сільгосппідприємство може включити її до валових витрат згідно з п.п. 5.3.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Сума експортного сільгосп-ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню, відображається зі знаком «-» у

ряд. 16.5 декларації з ПДВ (скороченій), цим зменшуючи ПК за такою декларацією. Одночасно саме ця сума переноситься до загальної декларації з ПДВ (до ряд. 16.5) і збільшує ПК. У результаті сума експортного сільгосп-ПДВ підлягає бюджетному відшкодуванню в загальному порядку.

Отже, що стосується перших двох операцій — відображення суми перевищення ПЗ над ПК або ПК над ПЗ, то

тут з Мінфіном можна погодитися лише в одному: дійсно такі суми потрібно відображати у складі доходів чи витрат відповідно. А ось що стосується вибраних рахунків доходів, то з ними ми погодитися не можемо.

Логіку Мінфіну можна зрозуміти, якщо розглядати ПДВ-облік сільгосппідприємств на прикладі однієї операції, завершеної в одному звітному періоді: придбали товари (роботи, послуги), негайно використали їх для виробництва сільгосппродукції, яку реалізували саме в цьому звітному періоді. У такій украй спрощеній ситуації можна було б говорити, що: (1) перевищення ПЗ над ПК — це сума, на яку потрібно зменшити вирахування з доходів від реалізації, що і зробив Мінфін зворотною проводкою; (2) перевищення ПК над ПЗ — це невідшкодовуваний непрямий податок, місце якого — у первісній вартості придбаних запасів і відповідно в собівартості їх реалізації. Інакше кажучи, запропоновані Мінфіном проводки за своєю сутністю є коригувальними.

Однак сільгоспдіяльність не зводиться до трьох примітивних операцій, більше того, має багато специфічних особливостей. На наш погляд, неможливість застосування запропонованих Мінфіном проводок пояснюється таким:

— ПЗ звітного періоду складаються не лише з ПДВ, нарахованих за операціями, доходи від яких у бухобліку відображаються на рахунку 70;

— ПК звітного періоду складається не лише з ПДВ, сплаченого під час придбання товарів (робіт, послуг), які буде продано саме в цьому періоді;

— стосовно дати виникнення ПЗ та ПК у нас, як і раніше, діє правило першої події;

— специфіка сільгоспвиробництва полягає в тому, що сільгосппідприємство може багато місяців підряд накопичувати ПК, не відображаючи жодної реалізації, отже, у цьому випадку кореспонденції з рахунком 90 суперечать принципу відповідності доходів і витрат.

Тому вважаємо, що

доречніше суму перевищення ПЗ над ПК або ПК над ПЗ відображати у складі інших операційних доходів (субрахунок 719) чи інших операційних витрат (субрахунок 949) відповідно.

Що стосується третьої запропонованої Мінфіном проводки, то вона взагалі не витримує жодної критики: про який дохід може йтися, якщо експортний ПДВ відображатиметься в загальній декларації (у ній він або «згорнеться» з ПЗ за загальною декларацією, або ж його сума формуватиме суму, що заявляється до бюджетного відшкодування)?

З урахуванням усього викладеного вважаємо за доцільне запропонувати свої варіанти проводок:

Зміст операції	Кореспондуючі рахунки
Зміст операції	дебет	кредит
1. Перевищення суми ПЗ з ПДВ над сумою ПК:
— відкориговано суму ПЗ (методом «сторно»)	643	641*
— суму коригування включено до складу доходів	643	719
2. Перевищення суми ПК з ПДВ над сумою ПЗ:
— відкориговано суму ПК (методом «сторно»)	641	644*
— суму коригування включено до складу витрат	949	644
3. Відображення суми експортного сільгосп-ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню:
— відкориговано суму ПК в обліку сільгосп-ПДВ (методом «сторно»)	641/1**	644*
— суму коригування включено до ПК за загальною декларацією	641/2	644
* Тут можна було б обійтися і прямими проводками (Дт 641 — Кт 719, Дт 949 — Кт 641, Дт 641/2 — Кт 641/1 відповідно). Однак у цьому випадку завищуються обороти по субрахунку 641, чого, як правило, бухгалтери, намагаються уникнути. ** 641/1 «Розрахунки з ПДВ за операціями зі спеціальним режимом оподаткування»; 641/2 «Розрахунки за іншим ПДВ».