Роз’яснення щодо податку на прибуток: нарізка актуальних питань від ДПАУ

Лист ДПАУ — першоджерело

Сутність роз’яснення ДПАУ

Коментарі редакції

1

2

3

1. РОЯЛТІ

Лист від 28.03.2006 р. № 3784/7/15-0317

До роялті належать платежі, отримані (сплачені) не лише за користування, а й за надання права користування об’єктом інтелектуальної власності згідно з ліцензійною угодою.
При оподаткуванні роялті, що виплачуються нерезидентам, слід ураховувати положення міжнародних договорів

Такі висновки повністю відповідають положенням Закону про податок на прибуток*.
Отримані роялті включаються до складу валових доходів (п.п. 4.1.4**), а витрати на сплату роялті, якщо вони пов’язані з госпдіяльністю, — до валових витрат (п.п. 5.4.2). При виплаті роялті нерезиденту з них потрібно утримати податок на репатріацію (п. 13.1), безумовно, з урахуванням положень міжнародних договорів (п. 18.1)

* Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

** Якщо в таблиці немає посилання на нормативний акт, то йдеться про положення Закону про податок на прибуток.

2. КОНСОЛІДОВАНА СПЛАТА ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК

2.1. Перехід на консолідовану сплату податку на прибуток

Лист від 07.12.2005 р. № 24356/7/15-0517

Про прийняте рішення щодо переходу на консолідовану сплату податку на прибуток і про відмову від сплати консолідованого податку платник зобов’язаний повідомити податкові органи за місцезнаходженням юридичної особи, а також її філій до 1 липня року, що передує звітному

У п.п. 2.1.3 Закону про податок на прибуток установлено строк повідомлення податкових органів тільки про прийняття рішення про перехід на сплату консолідованого податку. Тому вважаємо: якщо заяву про відмову від сплати консолідованого податку буде подано пізніше такого строку, у податківців немає законних підстав відмовити платнику в такому переході (докладніше див. конс. «Коли потрібно повідомити податкові органи про відмову від сплати консолідованого податку?» // «БТ», 2009, № 25, с. 31)

2.2. Безоплатна передача товарів між філією та головним підприємством

Лист від 14.04.2009 р. № 8166/7/15-0217

При безоплатній передачі товарів (робіт, послуг) від головного підприємства філії чи від філії головному підприємству (незалежно від того, чи сплачується податок на прибуток консолідовано) валові доходи і валові витрати не виникають, оскільки право власності не переходить (залишається за юридичною особою)

Такий підхід відповідає положенням Закону про податок на прибуток.
Докладніше див. ком. «Філії та сплата податку на прибуток: ДПАУ вносить ясність до деяких питань» // «БТ», 2009, № 19, с. 6

3. ДЕЯКІ ПИТАННЯ ФОРМУВАННЯ ВАЛОВИХ ДОХОДІВ

3.1. Включення до валового доходу штрафів, неустойки, пені

Лист від 19.03.2002 р. № 1748/6/15-1116

Суми штрафів, неустойок чи пені, отримані за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, арбітражного або третейського суду, включаються до складу валового доходу

Згодні з такою позицією. Додамо: по-перше, стосовно таких доходів діє «касовий» метод, тобто до валових доходів ці суми потраплять після фактичного отримання. По-друге, платник, який здійснює сплату «за неналежне виконання», не має права на валові витрати, що прямо передбачено п.п. 5.3.5

3.2. Доходи, отримані від інститутів спільного інвестування

Лист від 19.03.2008 р. № 5242/7/15-0217

Починаючи з 01.01.2007 р. при виплаті дивідендів інститутами спільного інвестування, у тому числі й венчурними пайовими інвестиційними фондами недиверсифікованого виду закритого типу, авансовий внесок з податку на прибуток такими інститутами не сплачується.

Платники, які одержують дивіденди від інститутів спільного інвестування, що не обкладаються податком на прибуток, уключають їх до складу валового доходу. Свою позицію податківці аргументують п.п. 4.2.11, згідно з яким не включаються до складу валового доходу дивіденди, отримані платником податку від інших платників податку, оподаткування яких здійснено в порядку, установленому п. 7.8

У частині несплати авансового внеску інститутами спільного інвестування ми абсолютно згодні з позицією ДПАУ, а от у питанні включення таких сум до складу валових доходів одержувача з податківцями можна подискутувати. Такі підстави дає п.п. 7.8.6, де передбачається, що юридичні особи — резиденти, які отримують дивіденди, не включають їх суму до складу валового доходу (крім постійних представництв нерезидента). Як бачите, тут не згадується, що це правило застосовується лише в тому випадку, якщо з таких дивідендів було сплачено авансовий внесок (докладніше див. ком. «Дивіденди, що виплачуються інститутом спільного інвестування, включаються одержувачем до складу валових доходів — спірна думка ДПАУ» // «БТ», 2008, № 15, с. 9

3.3. Валовий дохід при експорті товарів

Лист від 17.04.2009 р. № 8165/7/15-0217

Якщо при експорті товарів першою подією є відвантаження, то валові доходи в експортера визначаються за офіційним курсом Нацбанку, установленим на дату відвантаження, і не підлягають перерахунку у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.
Балансова вартість іноземної валюти, отриманої за такою експортною операцією (друга подія), визначається також за курсом Нацбанку на дату відвантаження товарів

Безумовно, валові доходи при експорті слід відображати за датою першої події (п.п. 11.3.1). Якщо такою першою подією є відвантаження, то доходи формуються за курсом Нацбанку на дату відвантаження. Зауважимо, що інколи дата відвантаження зі складу не збігається з датою оформлення ВМД, у такому разі слід орієнтуватися на дату оформлення ВМД, адже саме в цьому документі фіксується вартість товару, що експортується.
При визначенні балансової вартості іноземної валюти, отриманої за такою операцією, слід застосовувати курс Нацбанку на дату відвантаження, що вказується у ВМД.
Докладніше див. статтю «Іноземна валюта в податковому обліку: правильно визначаємо балансову вартість» // «БТ», 2009, № 23, с. 35

4. ДЕЯКІ ПИТАННЯ ФОРМУВАННЯ ВАЛОВИХ ВИТРАТ

4.1. Валові витрати і пайові внески на розвиток інфраструктури міста

Лист від 12.03.2008 р. № 4627/7/15-0217

Витрати на сплату пайового внеску на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населеного пункту пов’язані з госпдіяльністю платника.

При цьому якщо об’єкт, що будується, призначено для використання у власній госпдіяльності, то витрати на його будівництво (у тому числі й пайові внески) збільшують балансову вартість такого об’єкта і підлягають амортизації. Якщо ж будівництво здійснюється з метою подальшого продажу, то витрати на будівництво (у тому числі й пайові внески) включаються до складу валових витрат

У зв’язку з істотними змінами в законодавстві, що регулює відносини в будівництві, порядок сплати пайових внесків та їх статус суттєво змінилися (див. статті «Сприяння будівництву — аналізуємо Закон № 509» // «БТ», 2008, № 44, с. 38 та «Будівництво: антикризові зміни для забудовників» // «БТ», 2009, № 8, с. 16), однак з порядком відображення їх у податковому обліку, запропонованим ДПАУ, можна погодитися.
Залежно від призначення об’єкта, що будується, витрати на сплату цього внеску відноситимуться або на валові витрати (якщо об’єкт призначено для продажу), або включатимуться до балансової вартості з подальшою амортизацією (якщо об’єкт використовуватиметься самим підприємством)

4.2. Добровільні перерахування неприбутковим організаціям

Лист від 18.02.2008 р. № 3009/7/15-0217

З 31.07.2007 р. алгоритм заповнення рядків 1 і 5 додатка Р2 до декларації з податку на прибуток підприємства відповідає вимогам п.п. 5.2.2, яким передбачено, що до складу валових витрат платник може включити суму грошових коштів або вартість товарів, переданих неприбутковим організаціям, у розмірі, що перевищує 2 %, але не більше 5 % оподатковуваного прибутку попереднього року.

Так, якщо за попередній рік оподатковуваний прибуток платника склав 10000 грн., то він може включити до валових витрат суму добровільно перерахованих коштів у межах від 201 до 500 грн.

Ми згодні з такою позицією. Крім того, слід зауважити, що додаток Р2 подається тільки з річною декларацією, проте це не означає, що такі витрати можна включити лише до річної декларації. При заповненні ряд. 04.8 декларацій за квартал, півріччя і три квартали необхідно застосовувати механізм розрахунку, передбачений у додатку Р2, але подавати його до податкового органу не потрібно.

Докладніше про заповнення декларації з податку на прибуток див. у статті «Декларація з податку на прибуток за 2008 рік» // «БТ», 2009, № 5, с. 34

4.3. Валові витрати щодо сумнівної чи безнадійної дебіторської заборгованості

Лист від 10.12.2008 р. № 25807/7/15-0217

1. На думку ДПАУ, неодноразове направлення претензій та подання позову до суду є не заходом зі стягнення заборгованості, а лише заходом урегулювання спору. Тому такі заходи не є достатньою підставою для застосування п.п. 5.2.8 і включення до валових витрат суми дебіторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув.
Тільки в разі, коли в підприємства значиться дебіторська заборгованість, яку визнано судом і щодо якої є повідомлення державного виконавця про неможливість виконання рішення, то після закінчення строку позовної давності з моменту визнання судом заборгованості або після банкрутства чи ліквідації боржника така заборгованість відповідно до п. 1.25 є безнадійною та відповідно до п.п. 5.2.8 відноситься до складу валових витрат у частині, не віднесеній до валових витрат раніше

Ми з такою вкрай фіскальною позицією не згодні. У п.п. 5.2.8 не йдеться про необхідність застосування всіх можливих заходів стягнення. (див. ст. «Безнадійна «дебіторка»: податковий облік списання» // «БТ», 2008, № 47, с. 37, а також ст. «Безнадійна та сумнівна заборгованість у запитаннях читачів» // «БТ», 2009, № 25, с. 19)

2. Підпункт 12.1.1 дає право платнику — продавцю товарів збільшити валові витрати на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), якщо протягом звітного періоду відбувається одна з подій:
а) продавець звертається до суду;

б) затримка в оплаті (компенсації) перевищує 90 календарних днів і продавець отримує від покупця згоду на визнання раніше надісланої претензії або не отримує відповіді на таку претензію в установлений строк;

в) за поданням продавця нотаріус вчинює виконавчий напис про стягнення заборгованості.

При цьому платник податку — покупець зобов’язаний збільшити валові доходи на суму не погашеної заборгованості (її частини), визнаної в порядку досудового врегулювання спорів чи судом, чи за виконавчим написом нотаріуса

У цій частині ми повністю підтримуємо позицію ДПАУ.
Хоча слід нагадати: якщо продавець скористався своїм правом на збільшення валових витрат згідно з п.п. 12.1.1, то відповідно до п.п. 12.1.2 він зобов’язаний збільшити валові доходи на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної до складу валових витрат, якщо відбуваються такі події:
а) суд не задовольняє позов продавця;
б) досягнуто згоду про продовження строків погашення заборгованості або її списання;
в) продавець, який не отримав відповідь на претензію чи отримав відповідь про визнання претензії, не отримує оплату (компенсацію) протягом установлених у претензії строків і при цьому протягом наступних 90 днів не звертається до суду із заявою про стягнення заборгованості або про порушення справи про банкрутство чи стягнення заставного майна.
Крім того, на суму податкового зобов’язання, розрахованого внаслідок збільшення валових доходів (25 % від суми, включеної в доходи), нараховується пеня в розмірі 120 % облікової ставки Нацбанку (докладніше див. статтю «Безнадійна та сумнівна заборгованість у запитаннях читачів» // «БТ», 2009, № 25, с. 19)

4.4. Застосування п. 5.9 при переході на загальну систему зі спрощеної системи або з фіксованого сільгоспподатку

Лист від 06.02.2007 р. № 2169/7/15-0217

У розрахунку приросту (убутку) запасів беруть участь лише ті запаси, витрати на придбання яких було включено до складу валових витрат, тобто запаси, придбані під час єдиноподатного (сільгоспного) минулого, що залишилися на момент переходу на загальну систему, до перерахунку не включаються. Лише в тому разі, якщо платник до переходу на єдиний податок (фіксований сільгоспподаток) був платником податку на прибуток і в той час придбав запаси, що залишилися в нього на момент повернення на загальну систему, то такі запаси можна включити (відновити) в розрахунку приросту (убутку)

При формальному підході положення п. 5.9 можна трактувати таким чином. Однак такий підхід не є справедливим з точки зору механізму оподаткування прибутку підприємства, оскільки призводить до оподаткування доходу (усієї суми виручки без зменшення її на витрати, пов’язані з придбанням товарів).
На наш погляд, як аргумент для включення таких запасів до перерахунку можна використовувати те, що в п. 5.9 ідеться не про включення до валових витрат як про факт, що відбувся, а про витрати, що «включаються» до складу валових витрат у принципі, тобто про витрати,
що відповідають вимогам п. 5.1.

Якщо підприємство понесло витрати на придбання запасів (отримало їх не безоплатно) і їх фактично використано в господарській діяльності платника податку на прибуток, такі витрати мають брати участь у розрахунку прибутку, отриманого від їх продажу, через перерахунок за п. 5.9.
Якщо ж у конфлікт із податківцями вступати не хочеться, то до моменту повернення на загальну систему таких запасів краще позбутися (докладніше див. статтю «Перехід з єдиного податку на загальну систему оподаткування: запитання та відповіді» // «БТ», 2008, № 49, с. 28)

4.5. Визначення балансової вартості запасів для цілей п. 5.9

Лист від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217

Вартість придбаних запасів включає витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням (створенням) запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Балансова вартість запасів у роздрібній торгівлі визначається за первісною вартістю без урахування торговельної націнки

Абсолютно правильний підхід.
Додамо до цього, що жодні уцінки (дооцінки) не повинні змінювати балансову вартість запасів для цілей податкового обліку. Докладніше див. ком. «Як застосовувати пункт 5.9 Закону про податок на прибуток — роз’яснення ДПАУ» // «БТ», 2007, № 7, с. 10

4.6. Незавершене виробництво, готова продукція та п. 5.9

Лист від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217

Для ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів береться не вся вартість (за даними бухгалтерського обліку) незавершеного виробництва та залишків готової продукції, а лише вартість запасів (матеріальних ресурсів), використаних у їх виробництві. Податковий облік запасів ведеться без урахування витрат, не пов’язаних з придбанням таких матеріальних ресурсів (витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація тощо)

Ми згодні з такою позицією.
Докладніше про визначення матеріальної складової див. статтю «Пункт 5.9 у виробництві: методика розрахунку матскладової в НЗВ та залишках ГП» // «БТ», 2008, № 48, с. 34

4.7. Коригування валових витрат, якщо матцінності використано для ремонту основних фондів

Лист від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217

Якщо ТМЦ, придбані для виробництва продукції, продажу товарів (робіт, послуг), використано для виготовлення (поліпшення) основних фондів, то їх вартість не включається до валових витрат (відображається в колонці 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 додатка К1/1).
При використанні таких запасів на поліпшення основних фондів у межах ремонтного 10 % ліміту (п.п. 8.7.1) їх вартість може включатися до валових витрат згідно з п.п. 5.2.10 (відображається в ряд. 04.10 декларації)

Ми підтримуємо цю позицію ДПАУ.
Такі запаси потрібно спочатку виключити з перерахунку за п. 5.9, а потім відобразити їх у порядку, передбаченому для відображення витрат
на ремонт і поліпшення основних фондів, тобто витрати в межах
10-відсоткового ліміту включити до складу валових витрат, а якщо ліміт вичерпано, віднести на збільшення балансової вартості відповідної групи (див. статтю «Ремонт і поліпшення основних фондів» // «БТ», 2008, № 16, с. 39)

4.8. Податкова «малоцінка» та перерахунок за п. 5.9

Лист від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217

Порядок вибуття податкової «малоцінки» в розрахунку приросту (убутку) запасів визначається методом амортизації, вибраним у бухгалтерському обліку:
— або в першому місяці використання 50 %, а решти 50 % — у місяці їх вибуття зі складу активів;
— або 100 % у першому місяці використання

Прямий зв’язок між бухгалтерським обліком податкової малоцінки та відображенням її у розрахунку приросту запасів у Законі про податок на прибуток не встановлено. Тому формальних підстав для застосування методу «50 х 50» у податковому обліку немає.
Щоб уникнути проблем з перевіряючими, установлюйте в обліковій політиці вартісну межу між основними засобами та малоцінними необоротними матеріальними активами на рівні 1000 грн. і застосовуйте метод 100 % списання при передачі їх в експлуатацію (див. статті «Операції з необоротною малоцінкою в податковому обліку» // «БТ», 2007, № 37, с. 20; «Облікова політика у 2009 році» // «БТ», 2008, № 51, с. 21)

5. ДЕЯКІ ОСОБЛИВОСТІ НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ В ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ

5.1. Амортизація основних фондів, унесених до статутного фонду

Лист від 09.10.2008 р. № 20630/7/15-0217)

Податкова амортизація вартості основних фондів, унесених до складу статутного фонду, починається з розрахункового кварталу, наступного за кварталом оприбуткування основних фондів груп 2 — 4 або кварталом, в якому було введено в експлуатацію об’єкт основних фондів групи 1

Ми підтримуємо таку позицію ДПАУ. Докладніше про формування статутного фонду можна прочитати в статті «Внески до статутного фонду
ТОВ» // «БТ», 2008, № 40, с. 39

5.2. Амортизація у новостворених підприємств

Лист від 04.07.2008 р. № 13412/7/15-0217*)

Якщо в податковому обліку новозареєстрованого платника на початок повного розрахункового кварталу, що увійшов до складу першого податкового періоду**, значаться основні фонди, придбані ним до початку цього кварталу, то такий платник має право відобразити амортизаційні відрахування в декларації за перший звітний період

Новостворений платник у перший календарний рік реєстрації не може відобразити в декларації витрати на ремонт основних фондів, оскільки на початок кожного звітного періоду протягом першого року в нього відсутні основні фонди

Якщо платник податків придбав основні фонди (у тому числі й отримав їх як внесок до статутного фонду) у кварталі, коли його взято на облік, то на початок повного кварталу, що входить до першого звітного періоду, уже сформовано балансову вартість основних фондів, на яку він має право нараховувати амортизацію вже в першому звітному періоді

На відміну від амортизації, право включити до валових витрат частину витрат на ремонт прив’язане до наявності у платника податку балансової вартості основних фондів на початок звітного періоду (саме від неї й розраховують 10 % ремонтний ліміт). Оскільки для платника податків, створеного в середині року, на початок кожного зі звітних періодів цього року балансова вартість основних фондів дорівнюватиме нулю, то і права включити до валових витрат частину ремонтних витрат у нього не буде. Таке право в нього з’явиться лише з наступного року (див. ком. «Амортизація основних фондів, придбаних новоствореним підприємством, — роз’яснює ДПАУ» // «БТ», 2008, № 28, с. 11)

* Хоча посилання на цей лист у тексті листа № 14060 немає, очевидно, що першоджерелом стало саме це роз’яснення ДПАУ.

** Перший звітний податковий період з податку на прибуток для новоствореного платника встановлюється по-особливому: з дати взяття платника на облік до кінця наступного податкового періоду (п. 11.1). Інакше кажучи, перший звітний період складається з двох частин: неповного кварталу, в якому він став на облік, і наступного повного кварталу.

5.3. Прискорена амортизація основних фондів

Лист від 17.04.2009 р. № 8167/7/15-0217)

Промислове підприємство має право застосувати 25 % прискорену амортизацію основних фондів групи 3 тільки в річній декларації з податку на прибуток і лише до основних фондів, що значилися в нього станом на початок такого року.
При цьому за результатами звітних періодів (квартал, півріччя, три квартали) амортизаційні відрахування на будь-які основні фонди групи 3 не нараховуються

На жаль, ДПАУ вибрала найфіскальніший підхід для того, щоб пристосувати річну норму прискореної амортизації до квартальних звітних періодів.
При такому підході вигода від застосування такої прискореної амортизації досить сумнівна (див. ком. «Прискорена амортизація ОФ групи 3: чи варто застосовувати після фіскальних роз’яснень ДПАУ?» // «БТ», 2009, № 17, с. 9)

5.4. Право інтелектуальної власності

Лист від 17.04.2009 р. № 8177/7/15-0517)

Права користування майном не є правами інтелектуальної власності чи іншими аналогічними правами, тому не можуть визнаватися нематеріальними активами для цілей податку на прибуток. Отже, унесені до статутного фонду підприємства права користування майном не підлягають амортизації

Якщо погодитися з тим, що права користування майном не є нематеріальними активами для цілей податкового обліку (хоча з цим можна і посперечатись), то можна дійти до іншої крайності — доведеться розглядати таке право як послугу (або товари) і включати її вартість до валових витрат повністю в момент отримання (якщо вона пов’язана з госпдіяльністю). Такий підхід навряд чи влаштує податківців більше, ніж визнання зазначених прав нематеріальним активом з подальшою амортизацією