27.07.2009
СПИСАННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ:
оформлення, податковий
та бухгалтерський облік
Як би дбайливо не ставилося підприємство до своїх необоротних матеріальних активів, проте з часом вони стають непридатними (зношуються або стають морально застарілими). Такі об’єкти доводиться ліквідовувати.
Про те, як правильно документально оформити процес їх списання, а також про те, як такі операції відображаються в податковому та бухгалтерському обліку, ми розповімо в цій статті.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про відходи — Закон
України «Про відходи» від 05.03.98 р. № 187/98-ВР.Порядок № 165 —
Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165 .Наказ № 352
— наказ Мінстату «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.95 р. № 352.Наказ № 145
— наказ Мінстату «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів» від 22.05.96 р. № 145.Наказ № 342
— наказ Мінприроди «Про затвердження типової форми первинної облікової документації № 1-ВТ «Облік відходів та пакувальних матеріалів і тари» та Інструкції з її заповнення» від 07.07.2008 р. № 342.Інструкція № 142/181
— Типова інструкція про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ, затверджена спільним наказом Держказначейства та Мінекономіки від 10.08.2001 р. № 142/181.
Підстави для ліквідації необоротних активів
Якщо об’єкт основних засобів (далі — ОЗ) не може використовуватись у подальшій діяльності підприємства (не очікується отримання економічних вигод від його використання в майбутньому), то згідно з
п. 33 П(С)БО 7 «Основні засоби» такий об’єкт вилучається зі складу активів (списується з балансу).У цьому випадку йдеться про перспективу отримання вигоди від використання об’єкта ОЗ як цілісного об’єкта. Наприклад, якщо в підприємства є свердлувальний верстат, що вже не може використовуватися за його прямим призначенням, і очевидно, що від його здачі на металобрухт буде отримано певну суму грошових коштів, то залишати його у складі активів як об’єкт ОЗ не можна. Адже вигоду буде отримано не від використання цього об’єкта за первісним призначенням, а від продажу матеріалів, отриманих після його ліквідації. Отже, такий верстат підлягає списанню.
Для того щоб установити факт непридатності об’єкта до подальшого використання або неефективність відновлювального ремонту, а також для документального оформлення списання його з балансу на підприємстві створюється
постійно діюча комісія (на підставі наказу керівника). До її складу можуть увійти: головний інженер або заступник керівника підприємства (голова комісії), начальник відповідного структурного підрозділу, головний бухгалтер або його заступник, особа, на яку покладено відповідальність за збереження основних засобів. На наш погляд, функції такої комісії цілком можна покласти на постійно діючу інвентаризаційну комісію підприємства.Комісія здійснює огляд об’єкта, що підлягає списанню, використовуючи для цього необхідну документацію та дані бухгалтерського обліку, встановлює його непридатність до відновлення та подальшого використання, конкретні причини списання об’єкта, визначає можливість використання окремих деталей і матеріалів, отриманих від розбирання об’єкта, а також оцінює їх.
Документальне оформлення списання ОЗ
Результати роботи комісії оформляються
Актом списання основних засобів (ф. № ОЗ-3) або Актом на списання транспортних засобів (ф. № ОЗ-4). Форми первинних документів за обліком ОЗ затверджено наказом № 352*.* Докладну інформацію про облік основних засобів див. у статті «Основні засоби та основні фонди» // «БТ», 2007, № 20, с. 21.
Такі документи складаються в двох примірниках і підписується членами комісії, головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства. При цьому перший примірник передається до бухгалтерії, а другий залишається в особи, відповідальної за збереження ОЗ, і є підставою для здавання на склад запасних частин, матеріалів, комплектуючих, складових частин та інших відходів, що залишилися після ліквідації.
До
Акта списання основних засобів слід додати Інвентарну картку обліку основних засобів (ф. № ОЗ-6), у якій робляться відповідні записи про вибуття, а також унести відмітки до Опису інвентарних карток за обліком основних засобів (ф. № ОЗ-7), Картку обліку руху основних засобів (ф. № ОЗ-8), Інвентарний список основних засобів (ф. № ОЗ-9).У деяких випадках, якщо це прямо передбачено законодавством, до складу комісії, яка приймає рішення про списання ОЗ, необхідно включити представників державних органів. Наприклад, у бюджетних установах згідно з
п. 6 Інструкції № 142/181 при встановленні непридатності автомобілів, нагрівальних котлів, підйомників та інших об’єктів, залучаються фахівці державних інспекцій, які здійснюють нагляд за їх використанням.Майте на увазі: розбір та демонтаж об’єкта основних засобів, що ліквідується, до затвердження керівником
Акта за ф. № ОЗ-3 (ф. № ОЗ-4) не допускається.Приклад 1.
ТОВ «Комп» приймає рішення про списання з балансу морально застарілого комп’ютера, який вийшов з ладу (комп’ютер: системний блок, монітор, клавіатура та миша — враховувався як єдиний об’єкт). Його первинна вартість — 3600 грн., у бухгалтерському обліку застосовувався прямолінійний метод нарахування амортизації (строк корисного використання — 10 років), сума нарахованого зносу — 3240 грн. Комп’ютер належить до групи 2 основних фондів, амортизація нараховується за нормою 6,25 % на квартал.Комісією встановлено, що витрати на ремонт і модернізацію комп’ютера недоцільні, оскільки він морально застарілий і його технічні можливості не відповідають сучасному програмному забезпеченню.
У результаті ліквідації на склад було оприбутковано клавіатуру, мишу, монітор на загальну суму 120 грн.
Оформлений
Акт на списання такого комп’ютера (ф. № ОЗ-3) наведено на с. 41 — 42.
Особливості документального оформлення списання МНМА
Одним із видів ОЗ є малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА), що враховуються підприємствами на однойменному субрахунку 112. Нагадаємо, що до МНМА відносяться предмети, термін експлуатації яких більше 12 місяців, але такі предмети у зв’язку з їх невеликою вартістю не враховуються у складі основних засобів на рахунку 10.
Критерій, за яким об’єкти з тривалим терміном експлуатації належать чи до ОФ, чи до МНМА, — вартісний. Для бухгалтерського обліку вартісна межа між ОЗ та МНМА встановлюється суб’єктом господарювання самостійно в наказі про облікову політику. Наприклад, це може бути 100, а може — 1000 грн.
Для податкового обліку платників податку на прибуток критерій розподілу матцінностей між основними фондами і так званою податковою «малоцінкою» установлено законодавчо — 1000 грн. (
п. 8.2 Закону про податок на прибуток).Для обліку МНМА не затверджено спеціальних типових форм первинних документів. На наш погляд, це дозволяє підприємству самостійно обрати, які форми застосовувати для їх обліку. Держкомстат у
листі від 05.12.2005 р. № 14/1-2-25/102 рекомендував при виборі форми первинних документів дотримуватися такого розмежування: для обліку МНМА, що включаються до складу основних засобів (використовуються разом з певними основними фондами, наприклад, блок безперебійного живлення, що використовується разом з комп’ютером), застосовувати форми, передбачені для обліку ОЗ (ф. № ОЗ-1, ф. № ОЗ-3, ф. № ОЗ-6); а для операцій з МНМА, що належать до складу запасів (використовуються як самостійні об’єкти, наприклад, ручний дриль, який використовується завгоспом для поточного ремонту), застосовувати форми обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів (далі — МШП), затверджені наказом № 145 (ф. № МШ-4, ф. № МШ-5, ф. № МШ-8).Якщо підприємство обрало перший варіант, то списання МНМА оформляється так само, як і списання ОЗ, якщо ж підприємство обрало другий варіант, то вибуття МНМА оформляється
Актом вибуття МШП (ф. № МШ-4), яким оформляється факт поломки (непридатність до подальшого використання). Такий Акт складається в одному примірнику керівником підрозділу (майстром, начальником цеху (ділянки)). Акт за ф. № МШ-4 є підставою для складання Акта списання МШП (ф. № МШ-8), що складається спеціально створеною (на підставі наказу керівника підприємства) комісією. Такий Акт також складається в одному примірнику. У ньому вказуються дані про списані МНМА та про оприбутковування лому (матеріалів), отриманого від їх ліквідації. На різні види МШП (МНМА) складаються окремі акти списання*.* Докладно питання обліку МНМА розглянуто в статті «Оформлення операцій з МНМА в обліку підприємства» // «БТ», 2006, № 40, с. 20.
Приклад 2.
ТОВ «Комп» приймає рішення про списання з балансу ручного електродриля, що вийшов з ладу. Первинна вартість електродриля 800 грн., у бухгалтерському обліку застосовувався метод нарахування амортизації за МНМА «50 % х 50 %». Сума нарахованого зносу при передачі в експлуатацію — 400 грн. Підприємство діяло згідно з рекомендаціями ДПАУ та в податковому обліку в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток брало участь 50 % вартості електродриля (400 грн.).Комісією встановлено, що дриль став непридатним у результаті значного зносу деталей і короткого замикання в електродвигуні. Витрати на ремонт недоцільні, оскільки вартість ремонту сумірна з вартістю нового інструмента.
У результаті ліквідації на склад відправлено електричний кабель, що може використовуватися для ремонту інших електроприладів, вартістю 10 грн.
Для обліку електродриля підприємство використовувало форми, передбачені для МШП.
Оформлені акти
ф. № МШ-4 і ф. № МШ-8 на списання електродриля наведено на с. 42 — 43.
Податковий облік вибуття ОФ
Податок на прибуток.
Для відображення операцій зі списання основних фондів** (далі — ОФ) у податковому обліку необхідно керуватися п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток, яким передбачено, що в разі ліквідації ОФ за рішенням платника податків або якщо за не залежними від платника причинами ОФ (їх частина) зруйновано, вкрадено або вони підлягають ліквідації, або платник податків змушений відмовитися від використання таких ОФ унаслідок загрози або неминучості їх руйнування або ліквідації, такий платник податків:** При розгляді питань оподаткування коректніше використовувати термін «основні фонди», а не бухобліковий термін «основні засоби» оскільки об’єкти, що значаться в бухобліку як основні засоби, можуть не бути основними фондами в податковому обліку та навпаки. Така ситуація виникає, якщо вартісна межа, установлена підприємством для розмежування ОЗ і МНМА, не дорівнює 1000 грн., хоча в більшості випадків ідеться про одні й ті самі об’єкти.
—
збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об’єкта ОФ групи 1, при цьому вартість такого об’єкта прирівнюється до нуля. У декларації з податку на прибуток ця сума включається до рядка 04.13;—
не змінює балансову вартість основних фондів груп 2, 3 і 4 щодо основних фондів цих груп.Крім того, у
п.п. 8.4.10 Закону про податок на прибуток згадується, що в разі ліквідації окремого об’єкта групи 1 за рішенням платника за наявності відповідних документів про його знищення, розібрання або перетворення іншими способами, унаслідок чого такий об’єкт не може використовуватися в майбутньому за первинним призначенням, балансова вартість такого об’єкта включається до складу валових витрат. На нашу думку, тут ідеться не про якісь додаткові документи, що підтверджуюють факт знищення ОФ, а про оформлений належним чином Акт списання основних засобів.Зверніть увагу, за ОФ групи 1 до валових витрат уключається балансова вартість об’єкта
за вирахуванням нарахованої в розрахунковому кварталі амортизації. Інакше частина вартості об’єкта двічі зменшить оподатковуваний прибуток: один раз — у складі валових витрат при списанні об’єкта, другий — у сумі нарахованої амортизації.Якщо ліквідовуються невиробничі основні фонди, ця операція в податковому обліку не відображається.
ПДВ.
На підставі п. 4.9 ст. 4 Закону про ПДВ ліквідація ОФ за самостійним рішенням платника податків розглядається як їх постачання за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, а для ОФ групи 1 — за звичайними цінами, але не меншими їх балансової вартості.Тобто ліквідація ОФ супроводжується нарахуванням податкових зобов’язань за ставкою 20 % і випискою (самому собі) податкової накладної (
п.п. 8.3 Порядку № 165). Угорі оригінала цієї податкової накладної робиться позначка «Ліквідація основних фондів за самостійним рішенням платника податків». Дані податкової накладної заносяться до розділу II Реєстру отриманих і виданих податкових накладних. У декларації з ПДВ ця операція відображається у ряд. 1 «Операції на митній території Україні, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, крім імпорту товарів». У Розшифровці податкових зобов’язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів (додаток 5 до декларації з ПДВ) таку операцію слід відобразити в Розділі I в рядку «Інші», а також у довідковому рядку «постачання основних фондів».Уникнути нарахування податкових зобов’язань можна, якщо надати податковому органу
відповідні документи про знищення, розібрання або перетворення об’єкта ОФ будь-якими способами, унаслідок чого такий об’єкт не може надалі використовуватися за первісним призначенням (абз. 2 п. 4.9 Закону про ПДВ).ДПАУ (
листи від 06.05.2001 р. № 2235/6/16-1215-26; від 30.07.2008 р. № 15254/7/16-1517-03) визнала, що достатньою підставою для ненарахування ПДВ є складання Акта на списання основних засобів (ф. № ОЗ-3) або Акта на списання транспортних засобів (ф. № ОЗ-4) залежно від виду об’єкта. Крім того, податківці вимагають наявність висновку експертної комісії про неможливість використовувати такі ОФ за первинним призначенням. На наш погляд, ідеться про висновок комісії, що міститься в Акті на списання.Крім того, в
Акті бажано відобразити результати ліквідації об’єкта (зокрема, указати вартість оприбуткованих ТМЦ або зробити запис, що в результаті розбирання об’єкта не виявлені ТМЦ, придатні для подальшого використання). Загалом, слід документально підтвердити, що об’єкт дійсно не придатний до подальшої експлуатації (не підлягає ремонту, знищено, розібрано).Вимогу
п. 4.9 Закону про ПДВ про надання цих документів податковому органу ми розуміємо так, що при перевірці підприємство повинне мати їх у наявності, щоб надати перевіряючим. Проте фахівці ДПАУ в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 11, с. 23 висловлювали думку: документи, що підтверджують знищення, розбирання або перетворення основного фонду, має бути подано разом з декларацією, якщо платник не нараховує податкові зобов’язання з ПДВ при ліквідації. Тому обережним платникам усе ж порекомендуємо подати копії таких документів разом з декларацією за період, у якому відбулася ліквідація. Ну а сміливі платники податків можуть цього не робити.Щодо відображеного раніше податкового кредиту в частині, що припадає на залишкову вартість об’єкта, який ліквідується, то ДПАУ в
листі від 20.06.2006 р. № 6744/6/16-1515-26 висловила думку про відсутність у платника права на формування податкового кредиту за списаними об’єктами ОФ. Хоча в пізнішому листі від 30.07.2008 р. № 15254/7/16-1517-03 ДПАУ зазначила: «якщо суму валових витрат, до якої включено балансову вартість ліквідованого основного фонду, враховано платником податку в розрахунку вартості його оподатковуваних операцій (перенесено на вартість готової продукції (уключено у складі інших частин собівартості у вартість готової продукції)), коригування податкового кредиту по таких основних фондах не здійснюється». І хоча висновки сформульовано, м’яко кажучи, не зовсім прозоро, ми вважаємо, вони означають, що ДПАУ погодилася з тим, що податковий кредит за об’єктами ОФ, що ліквідуються, коригувати не треба, якщо такі об’єкти використовувалися в господарській діяльності платника податку.Ми завжди дотримувалися такої позиції: для сторнування податкового кредиту немає підстав. Адже об’єкт ОФ було придбано платником для використання в господарській діяльності і саме в ході використання в господарській діяльності він став непридатним.
Податковий облік вибуття МНМА
Податок на прибуток
. ДПАУ в оглядовому листі з податку на прибуток від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217 ще раз підтвердила свою колишню позицію про те, що порядок перерахунку вартості малоцінних об’єктів за п. 5.9 Закону про податок на прибуток (вибуття податкової малоцінки в розрахунку приросту (спаду) запасів) визначається методом амортизації, вибраним у бухгалтерському обліку.Якщо підприємство діяло згідно з рекомендаціями ДПАУ, то при списанні податкової «малоцінки» в податковому обліку слід відобразити убуток залишків запасів на суму залишкової вартості таких об’єктів.
Якщо ж таке підприємство не дотримувалось рекомендацій ДПАУ (виключило всю вартість переданих в експлуатацію МНМА зі складу запасів), то факт ліквідації МНМА в податковому обліку не відображається.
ПДВ.
Норм, що приписують нарахування податкових зобов’язань при ліквідації МНМА як за основними фондами, Закон про ПДВ не містить. Тому при списанні МНМА податкові зобов’язання нараховувати не слід.Незважаючи на наявність незамортизованої залишкової вартості в бухобліку за МНМА, що не можуть більше експлуатуватися, вважати їх вибуття використанням у неоподатковуваних операціях і нараховувати податкові зобов’язання за
абз. п’ятим п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ не потрібно. Якщо і вважати таку операцію поставкою, то звичайна ціна такого товару дорівнює нулю. Адже він ліквідується (перестає існувати).Податковий кредит також не сторнують, адже такі об’єкти підприємство використовувало в своїй господарській діяльності.
Цінності, отримані в результаті ліквідації ОЗ або МНМА, — податковий облік
Як правило, після ліквідації ОЗ або МНМА у розпорядженні підприємства залишаються різні матеріальні цінності (запасні частини, комплектуючі та інші відходи), що обов’язково мають бути зараховані на баланс підприємства за вартістю, визначеною комісією, яка підписала
Акт списання. Подальшу долю цих матеріальних цінностей підприємство визначає самостійно (використовувати для проведення ремонтних робіт, продати за ціною можливої реалізації, здати в утиль або на металобрухт).Питання відображення в податковому обліку
матеріальних цінностей, отриманих після ліквідації ОЗ, висвітлено в листі ДПАУ від 02.03.2006 р. № 1197/Х/15-0314. Звертаємо увагу, що при оприбутковуванні їх вартість не враховується у складі валових доходів і витрат і відповідно не бере участі в перерахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів, передбаченому п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Лише при продажу таких зворотніх матеріалів підприємство зобов’язане буде відобразити валовий дохід на підставі п. 4.1 Закону про податок на прибуток.У разі використання матеріальних цінностей, отриманих у результаті ліквідації основних фондів, надалі при виготовленні інших основних фондів балансова вартість відповідної групи ОФ у податковому обліку не збільшується на вартість зазначених матцінностей. Вони також не враховуються при формуванні валових витрат у межах 10-процентного ліміту, якщо з їх участю виконується поліпшення інших об’єктів ОФ.
При ліквідації основних засобів можуть утворюватися відходи. На особливу увагу заслуговують
небезпечні відходи — відходи, що мають такі фізичні, хімічні, біологічні або інші небезпечні властивості, які створюють або можуть створити значну небезпеку для довкілля та здоров’я людини та які вимагають спеціальних методів і засобів поводження з ними (ст. 1 Закону про відходи).До небезпечних відходів, зокрема, належать люмінесцентні лампи, що стали непридатними, відпрацьовані батареї свинцевих акумуляторів тощо. Про порядок їх обліку та оподаткування ми докладно розповідали в статті «
Небезпечні відходи: зберігаємо, утилізуємо, обліковуємо» // «БТ», 2008, № 31, с. 13.Нагадаємо, що з 1 січня 2009 року первинний облік відходів необхідно вести за допомогою
типової форми № 1-ВТ «Облік відходів та пакувальних матеріалів і тари», затвердженої наказом № 342. Докладніше про це можна прочитати в статті « Первинний облік відходів та тари: хто і як складає форму № 1-ВТ» // «БТ», 2009, № 8, с. 33.
Бухгалтерський облік
У
бухгалтерському обліку при списанні об’єкта основних засобів необхідно керуватися нормами П(С)БО 7 «Основні засоби». Так, при вибутті активу зі складу основних засобів (тобто списанні) різниця між його первісною вартістю та нарахованою раніше амортизацією належить до витрат звітного періоду, в якому відбулося таке вибуття та відображається на субрахунку 976 «Списання необоротних активів».Щодо оцінки вартості матеріальних цінностей, отриманих у результаті ліквідації ОЗ, то згідно з
п. 24 П(С) БО 9 «Запаси» запаси відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первинною вартостю або чистою вартостю реалізації. Оскільки первинну вартість ТМЦ, отриманих при демонтажі основних засобів, у більшості випадків визначити не можна (якщо вони не отримувалися окремо), то при оприбутковуванні таких ТМЦ їх слід оцінювати за чистою вартістю реалізації. Таку вартість має визначити комісія, яка приймає рішення про списання основних засобів. Прибуток від визнання таких цінностей активами відображається на субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій зі списання ОЗ та МНМА, розглянутих в
прикладах 1 і 2, наведено в таблиці.На цьому наша розповідь про списання необоротних матеріальних активів закінчується. Сподіваємося, що отримана інформація дозволить вам правильно оформити факт списання ОЗ або МНМА і такі операції не викличуть питань у перевіряючих.
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | |
| дебет | кредит | ||
| Операції зі списання комп’ютера | |||
| 1. Списано суму нарахованого зносу | 131 | 104 | 3240 |
| 2. Списано залишкову вартість об’єкта, що ліквідується* | 976 | 104 | 360 |
| 3. Оприбутковано запасні частини | 207 | 746 | 120 |
| 4. Сформовано фінансовий результат | 746 | 793 | 120 |
| 793 | 976 | 340 | |
| Операції зі списання електродриля | |||
| 1. Нараховано суму зносу при вибутті активу (50 % вартості)** | 92 | 132 | 400 |
| 2. Списано суму нарахованого зносу | 132 | 112 | 800 |
| 3. Оприбутковано запасні частини | 207 | 746 | 10 |
| 4. Віднесено на фінансовий результат доходи у зв’язку з оприбутковуванням запасних частин | 746 | 793 | 10 |
| * Балансова вартість ОФ групи 2 не змінюється. ** У податковому обліку сума 400 грн. після списання дриля не враховуватиметься в залишках на кінець періоду при перерахунку балансової вартості запасів (таблиця 1 додатка До 1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства). | |||