16.11.2009
ГАРАНТІЙНІ ЗОБОВ’ЯЗАННЯ У ЗЕД:
«позамежні» ремонти
Продаючи свою продукцію, виробники (постачальники) беруть на себе зобов’язання усунути недоліки, виявлені в процесі приймання, складання, монтажу, недоліки (дефекти) продукції, що з’явилися при експлуатації, за свій рахунок, замінити неякісну продукцію або повернути покупцю її вартість. Причому гарантійні зобов’язання продавця перед покупцем передбачаються у відносинах не тільки суб’єктів господарювання України, але й у сфері зовнішньоекономічних відносин, одним з учасників яких виступає нерезидент.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Документи статті
Стамбульська Конвенція
— Конвенція про тимчасове ввезення (Стамбул, 26.06.90 р.).МКУ
— Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV.Закон № 2097
— Закон України «Про Єдиний митний тариф» від 05.02.92 р. № 2097-XII.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Декрет № 18-92
— Декрет КМУ «Про акцизний збір» від 26.12. 92 р. № 18-92.Порядок № 173
— Порядок застосування митного режиму тимчасового ввезення (вивезення), затверджений наказом ДМСУ від 28.03.2000 р. № 173.Порядок № 609
— Порядок застосування митних режимів переробки на митній території України та переробки за межами митної території України, затверджений наказом Державної митної служби України від 13.09.2003 р. № 609.Порядок № 1855
— Порядок прийняття рішення про допущення товарів до переміщення через митний кордон України в режимі тимчасового ввезення (вивезення), затверджений постановою KМУ від 12.12.2002 р. № 1855.Положення № 201
— Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затверджене наказом Мінекономіки від 06.09.2001 р. № 201.Інструкція № 307
— Інструкція про порядок заповнення вантажної митної декларації, затверджена наказом ДМСУ від 09.07.97 р. № 307.
Гарантійні зобов’язання в договорі
Порядок бухгалтерського та податкового обліку витрат на гарантійні ремонти продукції вітчизняного виробництва, що споживається на території України, уже розглядався в статті «
Гарантійні ремонти» // «БТ», 2008, № 20, с. 34. Сьогодні ж поговоримо про те, які митні та розрахункові правила поширюються на покупців-імпортерів, які переміщають через митний кордон України раніше ввезену продукцію, у межах виконання нерезидентом зобов’язань щодо усунення дефектів такої продукції шляхом проведення останнім гарантійного ремонту та про податкові наслідки цієї операції для покупця-резидента. Тобто про ситуацію, коли внаслідок поломки імпортного обладнання воно переміщається через митний кордон України в цілях його гарантійного ремонту виробником-нерезидентом, а потім уже відремонтоване ввозиться до України.Зобов’язання постачальника перед покупцем гарантувати протягом установленого строку відповідність якості продукції, що поставляється, установленим вимогам та
безоплатно усувати дефекти, що виявляються в цей період, або замінювати дефектну продукцію у разі дотримання споживачем установлених вимог до експлуатації (уключаючи зберігання, транспортування, монтаж і використання продукції) називаються гарантійними зобов’язаннями, а певний строк, протягом якого діють такі гарантійні зобов’язання, — гарантійним строком.Гарантійний строк на той чи інший вид продукції може бути:
— установлений на законодавчому рівні;
— визначений нормативними документами (стандартами, технічними умовами, іншою нормативно-технічною документацією);
— застережений договором між виробником і споживачем продукції.
У свою чергу,
гарантійні зобов’язання щодо продукції виробничо-технічного призначення фіксуються в технічній документації та договорі на поставку такої продукції. Після закінчення гарантійного строку на продукцію гарантійні зобов’язання продавця припиняють свою дію.Як уже наголошувалося, гарантійні зобов’язання продавця перед покупцем передбачаються й у сфері зовнішньоекономічних відносин. При цьому до оформлення та складання зовнішньоекономічних договорів (контрактів) чинне законодавство України висуває особливі вимоги. Так, типову форму зовнішньоекономічного договору (контракту) та його істотні умови, які в обов’язковому порядку має бути відображено в контракті, регламентовано
Положенням № 201. Проте рекомендованою Положенням № 201 типовою формою зовнішньоекономічного контракту не визначено спеціальний розділ для висвітлення питань гарантії якості та виконання гарантійних зобов’язань. Водночас за домовленістю сторін до контракту може бути включено додаткові розділи, що містять відповідні умови. Такі умови дуже важливі для українського суб’єкта ЗЕД (незалежно від того, є він виробником-експортером чи покупцем-імпортером), оскільки без зазначених застережень складно буде вимагати від продавця виконання гарантійних зобов’язань і, крім того, можливе виникнення проблем з митним оформленням повернення продукції неналежної якості або переміщення її через кордон у межах гарантійного ремонту.Отже, покупець, який виявив дефекти продукції,
протягом гарантійного строку має право вимагати від продавця на власний вибір:— пропорційного зменшення ціни;
—
безкоштовного усунення дефектів продукції в розумний строк;— відшкодування витрат на усунення недоліків продукції;
— повернення сплаченої грошової суми або заміни продукції (у разі істотного порушення вимог до якості продукції, зокрема при виявленні неусувних дефектів).
У цій статті з наведеного переліку нас цікавить тільки операція безкоштовного усунення дефектів продукції —
гарантійний ремонт, що є одним із видів робіт, які виконуються в період гарантійного обслуговування продукції, оскільки в цій ситуації (власне, як і в разі заміни неякісної продукції) передбачається переміщення дефектної продукції через митний кордон України. Полягає гарантійний ремонт у виконанні робіт, пов’язаних з усуненням недоліків продукції для забезпечення використання її за призначенням протягом гарантійного строку експлуатації. Саме ж усунення недоліків полягає в заміні або ремонті комплектуючого виробу чи будь-якої його складової частини, а також у виконанні регулювальних робіт відповідно до вимог нормативних документів.Саме для того, щоб можливо було надалі здійснити митне оформлення переміщення продукції через кордон, окремою умовою договору на поставку рекомендуємо передбачити допустимість повернення продукції для заміни або в цілях гарантійного ремонту, із зазначенням відповідних підтверджуючих документів, як-от: погоджений двосторонній акт, рекламаційний акт тощо.
Документальне підтвердження невідповідності якості
Оформлена покупцем претензія до постачальника (виробника) унаслідок неналежного виконання останнім перейнятих на себе договірних зобов’язань (у тому числі й зовнішньоекономічного договору (контракту)) з постачання продукції, виконання робіт, надання послуг називається
рекламацією. Зазвичай рекламація оформляється у вигляді акта та містить вимогу щодо усунення виявлених недоліків поставленої продукції, відшкодування завданого збитку або заміни на продукцію належної якості. Пред’являється рекламація постачальнику (виробнику) у разі постачань недоброякісної продукції, невідповідності кількості, порушення асортименту, комплектності продукції, порядку платежів або строків її доставки. Рекламація також може містити вимоги про усунення недоліків, повернення продукції, зниження ціни, відшкодування збитків (заподіяного збитку), обмін неякісної продукції на якісну. Тим часом, нерідко на практиці рекламацією називають претензію, пов’язану саме з невідповідністю якості поставленої продукції.Порядок заяви та розгляду рекламацій обома сторонами зовнішньоекономічного контракту встановлюється при укладенні такого договору, де у відповідному розділі прописуються основні питання, пов’язані з рекламаціями: порядок пред’явлення, строки заяви, права та обов’язки сторін у зв’язку з пред’явленням рекламацій, способи врегулювання рекламацій.
Зверніть увагу: право вимоги задовольнити рекламацію може бути втрачено в разі порушення строків подання такої вимоги.
Рекламація
пред’являється в письмовій формі та повинна містити такі дані:— найменування неякісної продукції, її кількість та місце перебування;
— підстави для рекламації зі вказівкою, які саме недоліки стали причиною її пред’явлення;
— конкретні вимоги покупця щодо врегулювання рекламації (тут незалежно від способів урегулювання рекламацій не слід забувати застерігати фінансові питання, пов’язані з тим же поверненням продукції виробнику для проведення гарантійного ремонту).
До рекламації
має бути додано всі необхідні доказові документи, наприклад, акт експертизи, акт невідповідності товару за кількістю та якістю, рекламаційний акт, транспортні документи тощо, залежно від предмета претензії.Ситуацію, коли рекламацію за якістю оформлено належним чином, пред’явлено постачальнику-нерезиденту в строки, застережені контрактом, і в результаті досягнутої угоди як спосіб її врегулювання вибрано безкоштовне усунення недоліків —
гарантійний ремонт продукції за межами митної території України (раніше імпортованого обладнання), далі й проаналізуємо. Але спершу зазначимо: ремонт імпортованої продукції, як правило, здійснюється як окрема господарська операція в межах підрядних договорів на виконання робіт, що не передбачають їх оплату, оскільки гарантійний ремонт здійснюється виробником продукції безкоштовно. Крім іншого, згадуючи далі поняття «товар», матимемо на увазі під ним продукцію виробничо-технічного призначення, а саме — обладнання.
Обираємо митний режим
Операції з переміщення товарів через митний кордон України згідно зі
ст. 1 МКУ підлягають митному оформленню. При цьому щодо імпортного обладнання, що вивозиться за межі митної території України з метою ремонту в межах гарантійного обслуговування, митне законодавство надає вибір одного з таких митних режимів:1) переробки за межами митної території України (
глава 39 МКУ);2) експорту з подальшим імпортом (
глави 31, 29 МКУ).Слід зауважити:
товари, що підлягають гарантійному ремонту за межами митної території України, не можуть декларуватися в митному режимі тимчасового ввезення (вивезення), оскільки цей митний режим передбачає обов’язкове подальше повернення товару після його ввезення на митну територію України або вивезення за межі митної території України без будь-яких змін, крім природного зносу або втрат за нормальних умов транспортування (гл. 34 МКУ). Цілком очевидно, що під час ремонту товар зазнає відповідні зміни унаслідок проведення робіт з усунення недоліків і приведення його до робочого стану.Митний режим переробки за межами митної території України.
Відповідно до митного режиму переробки (однією з операцій якої є ремонт товарів, у тому числі відновлення і регулювання) за межами митної території України товари, що знаходяться у вільному обігу на митній території України, вивозяться без застосування заходів тарифного і нетарифного регулювання з метою їх переробки за межами митної території України та подальшого повернення до України (ст. 237 МКУ). Тобто вивезення товарів для переробки за межами митної території України здійснюється без застосування до них заходів тарифного і нетарифного регулювання тільки за умови подальшого їх повернення до України. Під заходами нетарифного регулювання розуміються ліцензування, квотування, реєстрація експортних зовнішньоекономічних договорів (контрактів), обов’язкова сертифікація імпортної продукції. А ремонт товарів, у свою чергу, — це операції з усунення недоліків товарів, приведення їх у робочий стан, відновлення їх ресурсу чи характеристик, що не призводять до зміни коду таких товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (п.п. 16 п. 1.3 Порядку № 609). Схоже визначення ремонту надано і в п. 1.26 Закону про ПДВ : під ремонтом розуміються операції з усунення недоліків товарів, приведення їх у робочий стан, відновлення їх ресурсу чи характеристик.Вивезення обладнання для ремонту
за межами митної території України здійснюється з дозволу митного органу, який може бути скасовано цим самим органом у разі виявлення недостовірних даних, які мали істотне значення для прийняття рішення, або якщо підприємство-резидент, якому видано такий дозвіл, не дотримується положень МКУ та інших законів України.Видаючи дозвіл підприємству-резиденту, митний орган установлює
термін переробки товарів (ремонту обладнання) за межами митної території України виходячи з тривалості процесу переробки товарів, але, як правило, не більше 90 днів. Зазначений строк ремонту обладнання за межами митної території України обчислюється починаючи з дня завершення митного оформлення митним органом товарів, що вивозяться для ремонту (ст. 240 МКУ).Для отримання дозволу на розміщення товарів у режим переробки підприємство подає митному органу за місцем державної реєстрації підприємства письмову заяву встановленої форми ДМСУ, до якої має додаватися
зовнішньоекономічний договір про переробку товарів, що містить, зокрема, відомості про конкретний обсяг робіт і строк їх виконання.За наявності дозволу митного органу на розміщення обладнання в режим переробки його митне оформлення здійснюється із застосуванням вантажної митної декларації (
ВМД типу «ЕК61») під зобов’язання про ввезення до України обладнання, раніше вивезеного для ремонту в строк, зазначений у дозволі митного органу на його розміщення в режим переробки.Повернення
(увезення) відремонтованого обладнання, вивезеного раніше за межі митної території України для ремонту, декларується в митному режимі імпорту до України (ВМД типу «ІМ40»). При цьому, як дослівно зазначено в ст. 242 МКУ «У разі ввезення на митну територію України товарів, вивезених за її межі для переробки, чи продуктів переробки вони підлягають декларуванню з поданням окремого документа — декларації на товари іноземного походження, які були витрачені в процесі переробки українських товарів». Простіше кажучи, разом з вантажною митною декларацією на відремонтоване обладнання пред’являється окрема митна декларація на витрачені в процесі його гарантійного ремонту комплектуючі та запасні частини (ВМД типу «ІМ40ВТ»). Саме нові запчастини, установлені під час гарантійного ремонту на обладнання, що ввозиться після ремонту на митну територію України, обкладаються податками і зборами, сплату яких передбачено під час увезення на митну територію України відповідно до законів.Митний режим експорту.
Підприємство — імпортер обладнання для здійснення його гарантійного ремонту за межами митної території України може здійснити вивезення такого обладнання із застосуванням митного режиму експорту відповідно до вимог, викладених у главі 31 МКУ.Експортом
ст. 194 МКУ визначає митний режим, відповідно до якого товари вивозяться за межі митної території України для вільного обігу без зобов’язання про їх повернення на цю територію та без установлення умов їх використання за межами митної території України.Згідно з вимогами
ст. 195 МКУ вивезення товарів за межі митної території України в режимі експорту передбачає:1)
подання митному органу, що здійснює митне оформлення таких товарів, документів, що засвідчують підстави та умови їх вивезення за межі митної території України;2)
сплату податків і зборів, установлених на експорт товарів;3) дотримання експортером вимог, передбачених законом.
Для декларування товарів, що переміщуються через митний кордон України з метою експорту, митному органу
подається вантажна митна декларація типу «ЕК10».Наступне ввезення обладнання після ремонту
на митну територію України оформляється як імпорт товарів із застосуванням ВМД типу «ІМ40».
Оподаткування операцій переміщення обладнання через кордон
Мито і акциз.
Під час переміщення товарів через митний кордон України сплачується мито відповідно до норм Закону № 2097. Причому сплата мита або звільнення від такої сплати залежить від митного режиму, в якому переміщується товар як до України, так і за її межі.Під час вивезення
обладнання за межі митної території України з метою гарантійного ремонту в митному режимі переробки за межами митної території України сплачується вивізне (експортне) мито за ставками, що встановлені на експорт відповідними законами України і діють на день подання ВМД. Аналогічну думку висловлено в листі ДМСУ від 06.01.2004 р. № 11/5-15-4-ЕП у редакції листа від 31.08.2009 р. № 11/3-10.15/8317-ЕП.Що стосується вивезення товарів за межі митної території України
в режимі експорту, то він також передбачає сплату вивізного (експортного) мита за ставками, установленими відповідними законами України про оподаткування на окремі товари, що експортуються, і що діють на день подання ВМД.Щодо
зворотного ввезення обладнання, вивезеного з митної території України для ремонту, слід зауважити, що з 01.10.2009 р. звільнення від сплати ввізного (імпортного) мита передбачено оновленим п.п. «ж» ст. 19 Закону № 2097, де стосовно звільнення дослівно зазначено таке: «товари та інші предмети, що знову ввозяться на митну територію України і походять з іншої території, які були сплачені митом при первісному ввезенні на митну територію України та тимчасово, у тому числі з метою ремонту вивозились за її межі». Інакше кажучи, під час увезення на митну територію України товарів після проведеного за її межами ремонту мито не сплачуватиметься у разі, коли вивозилися товари походженням з іншої території і щодо яких під час первісного ввезення до України було сплачено ввізне (імпортне) мито.Незалежно від обраного митного режиму (переробки за межами митної території України або експорту) від сплати акцизного збору в цьому випадку звільняють відповідні положення
ст. 5 Декрету № 18-92.ПДВ та податок на прибуток
. Згідно із Законом про ПДВ:—
при експорті товарів і супутніх такому експорту послуг ставка податку становить «0» відсотків до бази оподаткування (п. 6.2 Закону про ПДВ);—
не є об’єктом оподаткування вивезення товарів за межі митного кордону України в митному режимі переробки згідно з положенням глави 39 МКУ, у тому числі об’єктів оперативного лізингу або транспортних засобів з метою їх ремонту (п.п. 3.2.15 Закону про ПДВ). При цьому нульова ставка податку до таких операцій не застосовується (на що прямо вказано в п. 6.3 Закону про ПДВ);—
є об’єктом оподаткування ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту згідно з положенням глав 29 — 30 МКУ. Причому з метою обкладення ПДВ до імпорту прирівнюються операції з увезення на митну територію України продуктів переробки (готової продукції) з-під митного режиму переробки за межами митної території України згідно з положенням глави 39 МКУ (крім транспортних засобів, які відправлялися під митним режимом переробки за межі митного кордону України з метою їх ремонту і повертаються на митну територію України для їх подальшого вільного обігу) — п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ. Отже, під час ввезення відремонтованого обладнання ПДВ справляється в загальному порядку.Податкові зобов’язання з ПДВ у разі повернення до України відремонтованого обладнання формуються відповідно до
п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ — у момент подання ввізної (імпортної) ВМД із зазначенням у ній суми податку, що підлягає сплаті, а податковий кредит має відображатися за датою сплати податку за податковими зобов’язаннями згідно з п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ. Але тут виникає небезпека невизнання податківцями податкового кредиту з ПДВ на тій підставі, що ввезені товари в цьому випадку не є придбаними. Такий висновок робить ДПАУ, зокрема, щодо безоплатно отриманих товарів у листі від 08.08.2007 р. № 3955/Т/16-1515-2 та обладнання, що було вивезене за межі митної території України на підставі договору оренди і повертається до України у зв’язку із закінченням такого договору, у листі від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517.Безумовно, ми з такою позицією податківців погодитися не можемо. Адже імпорт товарів як підставу для формування податкового кредиту зазначено в
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ окремо від придбання чи виготовлення товарів. І вже якщо ввезення відремонтованого обладнання прирівняне в цілях оподаткування до імпорту, то таке прирівнювання слід поширювати і на право платника на податковий кредит. Головні умови, які висуває п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ для включення сум ПДВ до податкового кредиту, полягають тільки в тому, щоб відремонтоване обладнання використовувалося в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Тому за умови їх дотримання сплачений у момент митного оформлення товару, що ввозиться з гарантійного ремонту, «імпортний» ПДВ має повністю включатися до складу податкового кредиту.У податковому обліку щодо податку на прибуток операції з вивезення товару для ремонту за межами митної території України та зі зворотного їх увезення не відображаються.
Бухгалтерський облік
Оскільки обладнання належить покупцю і під час його вивезення з України на гарантійний ремонт право власності до виробника (постачальника) такого обладнання не переходить, то воно не повинне списуватися з балансу підприємства. Аналітичний облік такого обладнання ведеться за об’єктами, місцями його знаходження (місцями проведення ремонту), матеріально відповідальними особами тощо.
Відображення в обліку операцій, пов’язаних з гарантійним ремонтом раніше імпортованого обладнання, за ситуації, коли партнером українського підприємства є суб’єкт господарювання, розташований за межами митної території України, покажемо на прикладі.
Приклад
. За умовами зовнішньоекономічного договору (контракту) з російським постачальником підприємство ввезло до України обладнання митною вартістю 100000 грн.Під час монтажу обладнання було виявлено його невідповідність нормативно-технічній документації. Підприємство пред’явило рекламацію постачальнику. У результаті досягнутої угоди щодо врегулювання рекламації постачальник-нерезидент проводить гарантійний ремонт на своїй території з відшкодуванням покупцю (за курсом НБУ на дату пред’явлення претензії) усіх понесених під час переміщення обладнання через митний кордон України витрат у сумі 25000 грн., у тому числі й «імпортного» ПДВ, що становить 20400 грн.
Українське підприємство перебуває на загальній системі оподаткування і є платником ПДВ.
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1. Відображено вивезення обладнання для гарантійного ремонту за межами України | 152/ ремонт | 152 | 100000 | — | — |
| 2. Сплачено ПДВ виходячи з митної вартості відремонтованого обладнання під час його ввезення | 377/ митниця | 311 | 20400 | — | — |
| 3. Оплачено рахунки транспортної організації з перевезення обладнання для ремонту | 377/ перевізник | 311 | 4600 | — | — |
| 4. Віднесено витрати з перевезення обладнання з метою гарантійного ремонту та імпортний ПДВ на розрахунки з постачальником | 377/ постачальник | 377/ перевізник | 4600 | — | — |
| 377/ постачальник | 377/ митниця | 20400 | — | — | |
| 5. Відображено ввезення обладнання з гарантійного ремонту з-за меж України | 152 | 152/ ремонт | 100000 | — | — |
| 6. Пред’явлено постачальнику витрати до відшкодування (курс НБУ 0,25 грн. за 1 рубль РФ) | 374/ постачальник | 377/ постачальник | RUR100000 25000 | — | — |
| 7. Оплачено постачальником пред’явлені до відшкодування витрати (курс НБУ 0,26 грн. за 1 рубль РФ) | 312 | 374/ постачальник | RUR100000 26000 | — * | — |
| 8. Відображено курсову різницю за монетарною заборгованістю | 374/ постачальник | 714 | 1000 | 1000* | — |
| * На підставі п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток до валових витрат не включається сума відшкодованих витрат, які раніше не були включені до валових. Оскільки в гривнєвому еквіваленті підприємство-резидент отримало суму більшу, ніж фактично понесено витрати, то вважаємо, що суму перевищення необхідно включити до валових доходів на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. | |||||