16.11.2009
РЕКЛАМНІ ЗАХОДИ
в обліку рекламодавця
У сучасних умовах реклама є незмінним супутником діяльності будь-якого підприємства. З метою залучення потенційних покупців використовуються всілякі заходи, облік яких супроводжується безліччю нюансів. І оскільки проблеми відображення в обліку різноманітних рекламних хитрувань зрештою «лягають на плечі» бухгалтера, сьогодні поговоримо про найважливіші моменти цієї ділянки роботи.
Рекламні заходи впливають на облік різних видів податкових платежів, але визначальним є момент віднесення інформації, що розповсюджується, до рекламної. Тому в статті ми зупинимося на кваліфікації інформації в контексті реклами та розглянемо основні правила оподаткування рекламних заходів.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук,
сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДФО —
Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон про рекламу
— Закон України «Про рекламу» від 03.07.96 р. № 270/96-ВР.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.06.99 р. № 996-XIV.Декрет про місцеві податки
— Декрет КМУ «Про місцеві податки і збори» від 20.05.93 р. № 56-93.
Яка інформація є рекламою
Порядок виробництва, розповсюдження та застосування рекламної інформації регламентується
Законом про рекламу, відповідно до якого до реклами належить інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та будь-яким способом і призначена сформувати чи підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких осіб або товару (ст. 1).Не вважається рекламою інформація
про виробника товару та/або товар, розміщена в місцях, де цей товар реалізується або надається споживачу, у тому числі на елементах обладнання та/або оформлення місць торгівлі, а також безпосередньо на самому товарі та/або його упаковці (п. 7 ст. 8). Як розуміти цю норму Закону про рекламу, викладено в роз’ясненнях офіційних органів (див. «Інформація про товар у місцях реалізації»).
| Інформація про товар у місцях реалізації Витяг із листа КВРУ із питань свободи слова та інформації від 01.10.2003 р.* «2. <...> У цьому випадку йдеться про інформацію про товар та/або його виробника, яка об’єктивно необхідна споживачу для здійснення свідомого вибору товару, його належного використання, захисту своїх споживчих прав тощо (інформація про дійсні споживчі якості товару, про порядок його використання, утилізації тощо, про належні дії споживача у тих чи інших випадках у зв’язку з придбанням та використанням товару, контактна інформація про виробника тощо). Така інформація не може містити закликів до придбання або непридбання того чи іншого товару, закликів скористатися послугами того чи іншого виробника тощо». |
* Із цим згоден і Держкомпідприємництва (лист від 04.12.2003 р. № 7053).
На підставі цих визначень та роз’яснень
виділимо основні ознаки реклами:1) предмет реклами
: інформація про особу чи товар, причому не має значення, які особи (юридичні або фізичні) і товари (власні або чужі) у цьому випадку рекламуються. Виняток передбачено тільки для оголошень фізичних осіб, не пов’язаних з підприємницькою діяльністю (п. 3 ст. 2 Закону про рекламу);2) призначення реклами
: сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо рекламованих осіб або товару. Це «найслизькіший» критерій, оскільки цієї мети можна досягти різними шляхами і необов’язково через явно виражені заклики до придбання товарів (послуг). Водночас не є рекламою інформація, обов’язок розміщення та оприлюднення якої визначено іншими законами України (п. 2 ст. 2 Закону про рекламу);3) спосіб розповсюдження
: будь-які форми та способи, у тому числі через засоби електронного зв’язку (Інтернет);4) місце розповсюдження
: будь-яке місце розповсюдження. Виняток: розповсюдження об’єктивно необхідної інформації про товар та/або його виробника, що не містить закликів до придбання товару чи вибору виробника в місці реалізації (надання) товару та/або на самому товарі (п. 7 ст. 8 Закону про рекламу).А тепер зупинимося на деяких способах розповсюдження інформації, щодо яких на практиці найчастіше виникають запитання з приводу віднесення їх до реклами (табл. 1).
Таблиця 1.
Що належить до рекламної інформації| Вид інформації | Обґрунтування |
| 1 | 2 |
| Рекламна інформація | |
| Торговельна марка, товарний знак, логотип | Належать до реклами за критерієм призначення. Зображення торговельної марки з телефонами та адресою виробника продукції на тенті автомобіля було віднесено до реклами в листі Держпідприємництва від 30.03.2007 р. № 2287. А те, що плакат із логотипом підприємства є рекламою, податківці підтвердили, зокрема, у консультації «Підприємство виготовляє плакати зі своїми логотипами. Чи має воно сплачувати податок з реклами?» // «ПБМК*», 2008, № 41. Однак не є рекламою нанесення таких знаків на елементи обладнання, оформлення місць торгівлі або на товар
|
| Інформація у вітрині | Може бути рекламою, але не належить до реклами така інформація, розміщена у вітрині: — вивіска (табличка), розміщена з дотриманням умов п. 6 ст. 9 Закону про рекламу; — об’єктивно необхідна інформація про товар та/або його виробника, що не містить закликів до придбання товару чи вибору виробника. Такої ж позиції дотримується і Держпідприємництва (див. лист від 12.11.2007 р. № 8529)
|
| Дегустація | Є одним із заходів рекламного характеру зі ст. 1 Закону про рекламу, при цьому виключна «нерекламна» умова розповсюдження інформації на місці продажу товару в цьому випадку незастосовна, оскільки тут відбувається не розміщення якоїсь інформації, а роздача зразків товару
|
| Візитка | Якщо на візитках розміщується будь-яка інформація про юридичну особу (включаючи логотип) або товари (роботи, послуги), що нею реалізуються, то вона є рекламою за критерієм її призначення. Такої позиції дотримується і ДПАУ (листи ДПАУ від 28.05.2008 р. № 197/2/15-0210, № 6208/5/15-0215) |
| Виставка | Виставка є комплексним заходом рекламного характеру, на якому можуть здійснюватися презентація товарів, їх безоплатна роздача тощо. Тому про конкретний склад рекламних заходів, проведених на виставці, можна дізнатися лише з первинної документації. Аналогічної позиції дотримуються і податківці (див. лист ДПАУ від 08.12.2005 р. № 12060/6/15-0316, консультацію «Реклама підприємства: нюанси організації, оподаткування та обліку» // «ВПСУ», 2006, № 25 — 26)
|
| Нерекламна інформація | |
| Вивіска (табличка) | Закон про рекламу (п. 6 ст. 9) висуває дві умови, при одночасному дотриманні яких вивіска або табличка не вважається рекламою**: 1) у частині змісту інформації — у вивісці (табличці) може бути зазначено інформацію про: — зареєстроване найменування особи; — знак для товарів і послуг, що належать цій особі; — вид діяльності особи (якщо це не випливає із зареєстрованого найменування особи); — час роботи особи; 2) у частині місця розміщення інформації — вивіску (табличку) може бути розташовано: — на внутрішній поверхні*** власного чи переданого в користування особі приміщення; — на зовнішній поверхні будівлі чи споруди не вище першого поверху або поверху, де знаходиться власне або передане в користування особі приміщення; — біля входу в таке приміщення. Для уникнення проблем із віднесенням вивіски (таблички) до реклами потрібно чітко дотримуватись усіх наведених вище умов і, з одного боку, не вказувати на ній будь-яку іншу інформацію, яку може бути класифіковано як рекламу, з іншого — наводити всю необхідну інформацію |
| Оголошення про набір осіб на роботу | Не належить до реклами внаслідок «нерекламного» призначення. З цим погоджуються і податківці (див. консультацію «Чи можна збільшувати витрати на суму списаних газет» // «ПБМК», 2007, № 22)
|
| * Прийняті скорочення: «ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України», «ПБМК» — газета «Податковий, банківський, митний консультант». ** Цих критеріїв потрібно чітко дотримуватись, оскільки якщо вивіску (табличку) буде віднесено до реклами і розміщено без дотримання «рекламних» вимог, її можуть демонтувати, після чого правду доведеться відстоювати в судових інстанціях (див. постанову ВГСУ від 24.03.2009 р. у справі № 29/253пн, п. 6 оглядового листа ВГСУ від 22.11.2006 р. № 01-8/26220). *** Оскільки спеціальну норму про вивіски в Законі про рекламу фактично було запозичено з Порядку розміщення зовнішньої реклами в м. Києві від 23.08.2007 р. № 1100, можна дійти висновку, що під внутрішньою поверхнею приміщення в цьому випадку маються на увазі вітрини. | |
Рекламні заходи в обліку з податку на прибуток
Відповідно до норм
п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток усі рекламні витрати підприємства поділяються на дві групи.1. Витрати, що не лімітуються.
До них відносять витрати на проведення передпродажних і рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), які продаються, тобто всі види реклами, що розповсюджується через ЗМІ (у тому числі шляхом написання рекламних статей), за допомогою зовнішніх носіїв інформації (щити, транспорт тощо).Під поняття тих, що не лімітуються, підпадають також витрати на роздачу носіїв інформації, які, крім рекламної, інших функцій не виконують (прайс-листи, рекламні каталоги, рекламні листівки, проспекти, плакати) тощо.
При роздачі рекламних матеріалів
валові доходи не виникають: такі носії рекламної інформації не є товаром (не мають самостійної цінності), тому їх розповсюдження не може вважатися продажем у розумінні п. 1.31 Закону про податок на прибуток.Для того щоб такі витрати було включено до складу валових, об’єктом реклами повинні виступати товари (роботи, послуги), що продаються саме рекламодавцем. Цю умову податкові органи трактують дуже жорстко і відмовляють у валових витратах у частині: реклами, що стосується тільки особи, у тому числі і тієї, яка продає товар, послугу, без зазначення їх у рекламі (
лист ДПАУ від 29.12.2005 р. № 26189/7/22-2017), реклами чужих товарів, які, зокрема, продаються комісіонером на умовах договору комісії (лист ДПА в м. Києві від 07.04.2006 р. № 244/10/31-106), реклами чужої торговельної марки (консультація «Запитання — відповіді» // «ВПСУ», 2004, № 26).Тому для уникнення проблем у рекламі слід навести інформацію про товари (роботи, послуги), що продаються, і підтвердити її зміст при перевірці зразками рекламних проспектів (оголошень), на чому наполягають представники податкових органів (див.
консультацію «Реклама підприємства: нюанси організації, оподаткування та обліку» // «ВПСУ», 2006, № 25 — 26).У декларації з податку на прибуток рекламні витрати показуються в рядку
04.13 «Інші витрати, крім визначених в 04.1 ¸ 04.12».2. Витрати, що лімітуються.
До цієї групи включають витрати, що здійснюються з рекламною метою на:— організацію прийомів, презентацій та свят;
— придбання і розповсюдження подарунків, уключаючи безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання робіт).
Такі витрати відносять до складу валових у межах ліміту — не більше 2 % оподатковуваного прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік (показник ряд. 11 декларації з податку на прибуток минулого року).
Під витрати, що лімітуються, підпадають будь-які подарунки (як власного виробництва, так й інших виробників), що розповсюджуються безоплатно з рекламною метою. При цьому, на нашу думку, тут слід розмежовувати два види подарунків:
1) подарунки у вигляді зразків товарів, що реалізуються самим підприємством (як власного виробництва, так і чужого), — вони можуть роздаватися з рекламною метою без нанесення на них рекламної інформації;
2) подарунки у вигляді сувенірної чи іншої продукції, що роздається з рекламною метою, — тут бажано нанести рекламу або на сам товар, або на пакувальний матеріал, в якому він роздається (пакет тощо)*.
* Ми вважаємо, що до цієї групи можна включити й подарунки у вигляді грошових призів, що роздаються з рекламною метою, адже норми п.п. 5.4.4 Закону про податок на прибуток не містять жодних обмежень щодо складу рекламних подарунків. Однак оскільки ДПАУ в листі від 04.09.2009 р. № 539/4/16-1510 відмовила у праві на валові витрати стосовно грошових подарунків, дозволити собі включити їх до валових витрат можуть лише сміливі платники, готові відстоювати свою правоту в суді.
Для підтвердження рекламного характеру здійснюваних рекламних акцій представники податкових органів рекомендують оформити такі документи (див.
консультації «Рекламна діяльність: бухгалтерський облік» // «ВПСУ», 2007, № 42; «Податковий та бухгалтерський облік витрат на виготовлення і здійснення реклами» // «ВПСУ», 2006, № 25 — 26):— наказ керівника із зазначенням мети роздачі зразків, дати (періоду) і місця проведення рекламної акції, переліку товарів, що роздаються, та їх кількості щодо кожного найменування, прізвищ працівників, відповідальних за безоплатну роздачу зразків;
— видаткові накладні на видачу зразків відповідальним особам;
— звіти про розповсюдження зразків, що складаються особами, відповідальними за їх безоплатну роздачу.
Порядок відображення операцій з рекламної роздачі подарунків у складі валових доходів рекламодавця неоднозначний. Ще у 2000 році ДПАУ
в листі від 23.10.2000 р. № 5837/6/15-1116 зауважила: у тих випадках, коли безоплатне розповсюдження товарів (робіт, послуг) можна чітко ідентифікувати як рекламу, такі операції не включаються до складу валових доходів платника податку. Однак згодом у консультаціях представників податкового відомства вже зустрічалися позиції про визначення валового доходу щодо рекламних роздач виходячи з вартості розданої продукції, причому з урахуванням звичайних цін (див., наприклад, консультацію «Податковий та бухгалтерський облік витрат на виготовлення і здійснення реклами // «ВПСУ», 2006, № 25 — 26).На нашу думку, порядок відображення рекламних роздач у складі валових доходів залежить від виду рекламних подарунків та ідентифікації осіб, яким вони були вручені
.1.
«Цінні» подарунки (призи) вручалися конкретним особам з можливістю їх персоніфікації (наприклад, побутова техніка). Валові доходи в цьому випадку визначатимуться виходячи зі звичайних цін при безоплатній роздачі товарів особам, зазначеним у п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток (у тому числі і звичайним фізичним особам). В інших ситуаціях валові доходи стосовно безоплатно розданої продукції у рекламодавця не виникають, з чим останнім часом погоджуються й податківці (див. листи ДПАУ від 26.05.2006 р. № 5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316, від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317, від 29.04.2005 р. № 197/2/15-1110).Якщо одержувачем таких товарів був платник податку на прибуток, то незалежно від податкового статусу рекламодавця отримані товари в нього потраплять до валових доходів за
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, мабуть, виходячи з розміру звичайних цін на них.2.
«Дрібні» подарунки вручалися без персоніфікації осіб** (наприклад, сувенірна продукція). Оскільки ідентифікувати одержувача в цій ситуації не уявляється можливим (підприємство могло вручити сувенірну ручку фізичній особі для використання в особистих цілях, а могло й передати йому ручку як представнику юридичної особи для використання на користь роботодавця), то підстав для обчислення валового доходу за звичайними цінами тут немає. Адже в п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток ідеться про звичайні ціни щодо статусу контрагента. Однак через те, що в цій ситуації контрагента визначити неможливо (згідно зі ст. 1 Закону про рекламу споживачами реклами виступає невизначене коло осіб), до таких відносин норми п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток незастосовні. Але тоді в документації слід зазначити, що внаслідок особливого характеру рекламної акції персоніфікувати одержувачів рекламних подарунків неможливо. Утім, обережні платники за відсутності персоніфікації скоріше віддадуть перевагу варіанту з оподаткуванням за звичайними цінами всіх операцій безоплатних рекламних роздач.** Те, що при рекламних роздачах товарів персоніфікації може не бути, підтверджують і податківці (див., наприклад, лист ДПАУ від 04.09.2009 р. № 539/4/16-1510).
На окрему увагу заслуговує питання про
дату виникнення валових витрат, що лімітуються. Тут не все зрозуміло, оскільки, з одного боку, право на валові витрати виникає в загальному випадку за правилом першої події, з іншого боку, для включення до валових такі витрати повинні вписатися в ліміт.Ми вважаємо, що в цьому питанні застосовна аналогія з валовими витратами в частині запасів, використаних на ремонт основних фондів, які також лімітуються. Тому в тих випадках, коли первісно відомо, що товари, які придбаваються, використовуватимуться для безоплатної роздачі з рекламною метою, вони не включаються в періоді придбання до валових витрат і не перераховуються за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, а в періоді їх роздачі відносяться до складу валових у межах 2 % ліміту.Якщо ж первісно напрям використання рекламних товарів невідомий, вони за правилом першої події потрапляють до валових витрат, потім «заморожуються» через перерахунок за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, а в періоді використання виключаються з валових через гр. 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації, а згодом у межах установленого ліміту включаються до валових витрат по рядку 04.13 декларації з податку на прибуток.
Рекламні заходи і ПДВ
У
Законі про ПДВ відсутні спеціальні норми, що регламентують порядок оподаткування рекламних заходів, у зв’язку з чим стосовно них доводиться керуватися загальними положеннями цього Закону.Згідно з
п. 4.2 Закону про ПДВ база оподаткування операцій з безоплатної поставки товарів (послуг) визначається не нижче за звичайні ціни, причому без урахування 20 % обмеження. Однак операції з безоплатного розповсюдження носіїв інформації, що виконують одну лише рекламну функцію, до поняття поставки товарів (послуг) не потрапляють і ПДВ не обкладаються, що підтверджують і податківці (див. листи ДПАУ від 13.06.2006 р. № 6421/6/16-1515-26, від 03.06.2002 р. № 3428/6/15-1215-26).А от безоплатні роздачі інших товарів з рекламною метою податківці приписують обкладати ПДВ виходячи зі звичайних цін (див.
листи ДПАУ від 13.06.2005 р. № 5436/6/15-2315, від 27.04.2005 р. № 4517/5/15-2416, від 03.06.2002 р. № 3428/6/15-1215-26, від 18.02.2002 р. № 1065/6/16-1215-26). Проте для товарів, що пільгуються з ПДВ, представники податкового відомства роблять виняток і дозволяють їх безоплатні рекламні роздачі не оподатковувати (див. консультацію «Чи обкладається ПДВ безоплатна передача зразків медичної продукції з рекламною метою та з метою сертифікації» // «ПБМК», 2006, № 6).Із застосуванням звичайних цін у цій ситуації можна погодитися, однак невідомо, за якими критеріями їх слід визначати. І хоча податківці приписують у цьому випадку орієнтуватися на норми
п. 1.20 Закону про податок на прибуток (лист ДПАУ від 13.06.2006 р. № 6421/6/16-1515-26), їх використання тут утруднене, оскільки вони переважно розраховані на платні договори, укладені з певною особою, а не на договори дарування. Тому більшість правил обчислення звичайних цін із цього пункту до безоплатних роздач незастосовні, і може йтися лише про аналогію.Сміливі платники податків у цьому випадку можуть послатися на
п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток, відповідно до якого при визначенні звичайної ціни мають ураховуватися знижки, пов’язані з маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням досліджуваних моделей та зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів. Оскільки розмір таких знижок нічим не обмежується, вони можуть становити і 100 % ціни, унаслідок чого звичайна ціна безоплатно розданого дорівнює нулю. А те, що нульову ціну може бути зазначено і на ціннику, підтвердили Державна інспекції з контролю за цінами в листі від 02.03.2007 р. № 200/3-10/378 та Держкомпідприємництва в листі від 18.07.2007 р. № 5279.Однак
представники податкових органів зазначають, що звичайна ціна не може дорівнювати нулю (див. лист ДПАУ від 13.06.2006 р. № 6421/6/16-1515-26) і акційна ціна не є звичайною (лист ДПАУ від 09.03.2006 р. № 4280/7/17-0717)*. Причому в деяких випадках вони незаконно приписують у разі безоплатної роздачі товарів з рекламною метою вважати звичайною ціною ціну придбання товарів (див. консультацію «Податковий та бухгалтерський облік витрат на виготовлення і здійснення реклами» // «ВПСУ», 2006, № 25 — 26). На такі «перекоси» звернула увагу і ДПАУ в листі від 15.06.2005 р. № 607/10/31-106, в якому зазначалося, що звичайна ціна при безоплатній роздачі подарунків з рекламною метою може розраховуватися виходячи з витрат на придбання лише в тому випадку, якщо ціна придбання відповідає рівню звичайних цін на дату такого безоплатного розповсюдження.* Хоча стосовно самих себе податківці доходять інших висновків. Зокрема, у консультації щодо безоплатного отримання від органів ДПС програмного забезпечення для подання звітності в електронному вигляді («ВПСУ», 2009, № 17, с. 21) уже робився протилежний висновок про можливість (за умови публічного оголошення) установлення звичайної ціни на рівні «0 грн.». Однак ураховуючи «подвійні стандарти» представників податкового відомства та особливий статус сторони, що передає, особливо розраховувати на те, що аналогічні правила застосовуватимуться і до безоплатних роздач звичайних рекламодавців, не варто.
Водночас для уникнення конфліктів із контролюючими органами можна порекомендувати зазначити для цілей оподаткування прийнятну ціну, відмінну від нуля, і документально підтвердити відповідність її рівню звичайних цін, наприклад, за допомогою наказу про проведення рекламних заходів*.
* Докладніше див. статтю «Застосування звичайних цін: як уникнути неприємностей у податковому обліку?» // «БТ», 2009, № 44, с. 22. А про новий підхід податківців стосовно донарахування податкових зобов’язань виходячи зі звичайних цін ішлося у статті «Звичайні ціни: нова процедура донарахування» // «БТ», 2009, № 41, с. 14, з якою також не зашкодить ознайомитися.
Що стосується
податкового кредиту, то незалежно від того, ідеться про витрати, що лімітуються, чи витрат, що не лімітуються, він відображається в повному обсязі, адже в будь-якому разі такі витрати є господарськими ( лист ДПАУ від 15.05.2006 р. № 9120/7/16-1517-15).
Нюанси обкладення рекламних подарунків податком з доходів
Для цілей обчислення податку з доходів слід розрізняти надання з рекламною метою звичайних подарунків та вручення їх переможцю розіграшу, конкурсу, лотереї як призу чи виграшу.
Рекламні подарунки.
Згідно з п.п. 4.2.9 Закону про ПДФО подарунки для цілей податку з доходів класифікуються як додаткове благо від нероботодавця. І хоча за нормами Закону про ПДФО вони мали б уключатися до річної декларації в обдаровуваних осіб та ще й оподатковуватися за ставкою 5 %, ДПАУ наполягає на їх оподаткуванні юридичною особою — дарувальником за загальною ставкою 15 % (див., наприклад, лист ДПАУ від 09.07.2009 р. № 14312/7/17-0717**).** Докладніше див. коментар до цього листа «Податок з доходів фізичних осіб — аналізуємо оглядовий лист ДПАУ» // «БТ», 2009, № 39, с. 8.
Відповідно до
п.п. 4.2.9 Закону про ПДФО подарунки, що надаються в негрошовій формі, підлягають оподаткуванню із застосуванням натурального коефіцієнта (1,176471), на що раніше звертали увагу і податківці (див. листи ДПАУ від 04.07.2005 р. № 6309/6/15-1116, від 29.04.2004 р. № 7785/7/17-3117, № 3380/6/17-3116 від 16.03.2004 р. № 1940/6/17-3116). І незважаючи на те що останнім часом позиція податкових органів у частині застосування цього коефіцієнта змінилася у бік його невикористання, ми не радимо тут порушувати норми Закону про ПДФО.Для рекламних подарунків податківці зробили виняток і раніше дозволяли не обкладати їх податком з доходів за умови потрапляння до 2 % ліміту (див.
листи ДПАУ від 13.02.2006 р. № 1216/6/17-0716, № 2607/7/17-0717, від 14.10.2005 р. № 9924/6/17-3116, від 29.09.2004 р. № 18835/7/17-3117, від 15.09.2004 р. № 8060/6/17-3116). Цю ліберальну позицію підтримав і Держпідприємництва (лист від 31.05.2005 р. № 4186).Проте, оскільки таку прив’язку податку з доходів до валових витрат законодавством не передбачено, безпечніше їх неоподаткування підтвердити відсутністю персоніфікації обдаровуваних осіб, посилаючись на те, що рекламні заходи було розраховано на необмежене коло осіб. А те, що неперсоніфіковані блага (у тому числі й знижки) ПДФО не обкладаються, неодноразово підтверджувала і ДПАУ (див.
листи від 04.09.2009 р. № 539/4/16-1510, від 19.04.2007 р. № 3852/6/17-0716, від 29.07.2005 р. № 7129/6/17-3116, від 18.02.2005 р. № 1453/6/17-3116, від 29.04.2004 р. № 7785/7/17-3117, № 3380/6/17-3116).Рекламні призи, виграші
. У Законі про ПДФО не наводиться визначення цих понять, у зв’язку з чим для вирішення цього питання можна скористатися листом ДПАУ від 18.03.2004 р. № 2025/6/17-3116, в якому податківці приписують орієнтуватися на визначення лотереї з п. 1.33 Закону про податок на прибуток.Виходячи з цього подарунки може бути віднесено до призів та виграшів при дотриманні таких умов:
1) право на участь у розіграші чи лотереї з наданням призів та виграшів попередньо отримується за грошові кошти або в обмін на інші цінності*;
* Однак для того, щоб не підпасти під ліцензування і патентування такого розіграшу, його потрібно здійснювати на безоплатній основі (див. листи Держпідприємництва від 30.08.2006 р. № 6291, ДПАУ від 14.02.2006 р. № 48/2/15-0410). Тож краще окрему плату за участь у розіграші не справляти, а надавати відповідне право в результаті виконання певних дій, наприклад, придбання певної продукції. Слід також ураховувати, що в листі ДПАУ від 28.07.2009 р. № 8984/5/15-0416 було зроблено висновок про те, що патентуванню не підлягає діяльність із проведення розіграшів з метою рекламування товарів без отримання гравцем грошових виграшів. Отже, визначальним моментом для права на проведення діяльності, що не патентується, при розіграші для ДПАУ є факт отримання грошового виграшу.
2) приз (виграш) отримується в результаті розігрування з випадковою імовірністю;
3) приз (виграш) отримується переможцем у власність безоплатно.
Призи та виграші відповідно до
п. 9.5 Закону про ПДФО обкладаються податком з доходів при їх виплаті, тобто при врученні переможцю, причому за подвійною ставкою податку — за ставкою 30 % (п. 7.3 Закону про ПДФО). На це звертають увагу і податківці (див. листи ДПАУ від 04.09.2009 р. № 539/4/16-1510, від 13.02.2006 р. № 1216/6/17-0716, № 2607/7/17-0717, від 14.10.2005 р. № 9924/6/17-3116, від 18.03.2004 р. № 2025/6/17-3116, від 16.03.2004 р. № 1940/6/17-3116). Тут також слід застосовувати натуральний коефіцієнт з п. 3.4 Закону про ПДФО (див. лист ДПАУ від 16.03.2004 р. № 1940/6/17-3116), але з урахуванням подвійної ставки податку він дорівнюватиме 1,428571. У формі № 1ДФ такий дохід відображається з ознакою доходу «13».Резюмуючи викладене, можна дійти висновку, що для цілей обкладення податком з доходів з рекламною метою вигідно роздавати звичайні подарунки без персоніфікації, а конкурсів, розіграшів, лотерей краще уникати.
Податок з реклами — особливості справляння
Податок з реклами належить до місцевих податків, тому в регіональних положеннях про його справляння можуть міститися різні норми щодо платників, ставок, порядку сплати тощо. Однак оскільки загальним нормативним актом стосовно місцевих податків є
Декрет про місцеві податки, регіональні положення не повинні йому суперечити, хоча на практиці таке трапляється досить часто. Водночас у судовому порядку, посилаючись на норми Декрету про місцеві податки, можна оскаржити ті донарахування податку з реклами, що не відповідають положенням цього нормативу.Згідно зі
ст. 11 Декрету про місцеві податки об’єктом обкладення податком з реклами є вартість послуг з установлення та розміщення реклами. Що саме належить до таких послуг, у Декреті про місцеві податки не зазначається, проте оскільки самому собі послугу надати неможливо, податок з реклами не повинен сплачуватися із самореклами, тобто з тих видів реклами, що виготовляються та розміщуються самим рекламодавцем. Деякий час із неоподаткуванням самореклами погоджувалися й податківці (див. лист ДПА в м. Києві від 25.07.2005 р. № 693/10/15-508, консультацію «Податок на рекламу та особливості його стягування» // «ВПСУ», 2005, № 32). Тим часом на сьогодні перемогла точка зору, висловлена ще в листах ДПАУ від 23.02.2001 р. № 91/4/18-1114, № 91/4/13-1114, згідно з якою самореклама обкладається податком з реклами виходячи з тарифів на платні послуги з розміщення реклами, а якщо таких у рекламодавця немає — за собівартістю виготовлення реклами (див. лист ДПАУ від 23.02.2004 р. № 91/4/13-1114 і консультацію «При самостійному виготовленні реклами податок з реклами обчислюється з розрахунку собівартості виконаних робіт з її установлення та/або розміщення» // «ВПСУ», 2008, № 28). Ми вважаємо, що такі вимоги суперечать чинному законодавству, однак правду, напевно, доведеться відстоювати в суді.На практиці виникають запитання з приводу того, що саме слід мати на увазі під послугами з установлення та розміщення реклами в тих випадках, коли реклама наноситься на якийсь матеріальний носій, що роздається з рекламною метою (візитку, ручку, парасольку, пакет і т. п.).
З одного боку, можна стверджувати, що послуга з розміщення реклами виявляється тією особою, яка наносить рекламну інформацію на відповідний носій (наприклад, логотип на сувенірну ручку), а в подальшому рекламодавець вже просто поширює цей носій разом з рекламою. З іншого боку, сам по собі носій навіть з нанесеною рекламною інформацією без його поширення серед невизначеного кола осіб навряд чи можна віднести до реклами, і з цих позицій логічніше під розміщенням реклами мати на увазі саме роздачу носіїв інформації з рекламною метою. Адже якщо особа надрукувала, скажімо, рекламний плакат, який може розміщуватися тільки на рекламному щиті, навряд чи можна говорити про розміщення реклами доти, доки плакат на щиті не з’явиться, а із сувенірною продукцією вбачається та сама аналогія.
У зв’язку з цим ми вважаємо, що послуги з виготовлення реклами не повинні обкладатися податком з реклами, що раніше підтверджували і податківці (див.
лист ДПА в м. Києві від 25.07.2005 р. № 693/10/15-508, консультацію «Особливості справляння податку на рекламу» // «ВПСУ» 2005, № 32).Водночас обережним платникам слід ураховувати, що внаслідок розпливчастості нормативних формулювань відстоювати неоподаткування таких послуг в особи, яка наносить рекламну інформацію на носій, буде вельми проблематично, особливо з урахуванням того, що податківці останнім часом приписують сплачувати податок з реклами, наприклад, із послуг з виготовлення візиток (
листи ДПАУ від 28.05.2008 р. № 197/2/15-0210, № 6208/5/15-0215).Граничний розмір податку з реклами не повинен перевищувати 0,1 % вартості послуг за розміщення одноразової реклами* та 0,5 % за розміщення реклами на тривалий час. Податок з реклами сплачується під час оплати послуг з установлення та розміщення реклами, а рекламні агентства вже згодом перераховують до бюджету.
* У законодавстві немає визначення одноразової реклами, на що ДПАУ звертала увагу ще в листі від 14.09.98 р. № 9901/11/18-0116, тому в цьому питанні слід керуватися місцевими положеннями про податок з реклами.
Якщо рекламодавець і рекламне агентство знаходяться в різних населених пунктах, на думку представників податкових органів, податок має сплачуватися за тією ставкою податку, що діє на території розташування рекламного агентства (див.
консультації «Податок на рекламу та особливості його справляння» // «ВПСУ», 2005, № 32, «Злободенні роз’яснення щодо оподаткування товариств» // «ПБМК», 2006, № 40).
Бухгалтерський облік рекламних заходів
У бухгалтерському обліку порядок відображення рекламних заходів залежить від їх виду і порядку надання (самостійно або через рекламні агентства). У загальному випадку рекламні витрати відносять до витрат на збут і відображають на рахунку 93, що підтвердив
Мінфін у листі від 08.05.2007 р. № 31-34000-10-16/9489.На практиці, як правило, виникають запитання щодо відображення податку з реклами. На нашу думку, рекламодавцю не слід окремо виділяти податок з реклами, а можна відобразити його разом із вартістю рекламних послуг кореспонденцією Дт 93 — Кт 377, 685.
Приклад.
Рекламодавцем у порядку проведення рекламної акції було здійснено такі заходи:1) виготовлено у друкарні брошури з нанесенням рекламної інформації стосовно товарів, що продаються, на суму 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн. (податок з реклами — 25 грн.), які було роздано рекламодавцем;
2) куплено сувенірні ручки на суму 3000 грн., у тому числі ПДВ — 500 грн., на які було нанесено логотип підприємства з контактними телефонами підприємства (вартість послуг — 900 грн., у тому числі ПДВ — 150 грн., податок з реклами — 3,75 грн.), ручки роздано покупцям без персоніфікації, звичайну ціну ручки встановлено підприємством у розмірі її собівартості за вирахуванням послуг з нанесення логотипу;
3) проведено конкурс із рекламною метою та переможцю Петрову В. В. вручено приз — фотоапарат вартістю 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.), звичайну ціну на який установлено підприємством у розмірі собівартості фотоапарата.
Оподатковуваний прибуток за попередній 2008 рік склав 100000 грн., відповідно 2 % ліміт — 2000 грн.
Пояснення з приводу податкового обліку:
1. Оскільки
брошури, крім рекламної, інших функцій не мають, їх вартість уключається до валових витрат рекламодавця без ліміту і ПДВ на неї не нараховується.2. Роздача
ручок відноситься до витрат, що лімітуються, тому до валових витрат їх вартість уключається в межах 2 тис. грн. До податкового кредиту можна віднести ПДВ, обчислений з повної вартості ручок, у сумі 650 грн. (500 + 150), до податкових зобов’язань уключається 500 грн. (2500 х 20 %). В обережному варіанті доведеться також відобразити валові доходи виходячи зі звичайних цін — 2500 грн. (вартість ручок без урахування вартості нанесення рекламної інформації), оскільки визначити, кому роздано ручки, неможливо. Оскільки ручки роздавалися без персоніфікації, то податок з доходів не нараховується.3. Вручення
подарунка (призу) належить до витрат, що лімітуються, оскільки ліміт було перевищено (див. попередній пункт), права на валові витрати немає. Оскільки приз передається фізичній особі — неплатнику податку на прибуток, доведеться відобразити валові доходи виходячи зі звичайних цін — 1000 грн. До податкового кредиту включається вся сума вхідного ПДВ (200 грн.). Податкові зобов’язання нараховуються виходячи зі звичайних цін і становлять 200 грн. З вартості призу сплачується податок з доходів за подвійною ставкою (30 %) із застосуванням натурального коефіцієнта (100 : (100 - 30) = 1,428571):1200 х 1,428571 х 30 % = 514,29 (грн.)
Таблиця 2.
Облік рекламних заходів| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД* | ВВ | ||
| Брошури | |||||
| 1. Перераховано передоплату за виготовлення брошур | 371 | 31 | 6025 | — | 5025 |
| 2. Відображено податковий кредит | 641/ПДВ | 644 | 1000 | — | — |
| 3. Оприбутковано брошури | 209 | 631 | 5025 | — | — |
| 644 | 631 | 1000 | — | — | |
| 631 | 371 | 6025 | — | — | |
| 4. Роздано брошури з рекламною метою | 93 | 209 | 5025 | — | — |
| Ручки | |||||
| 5. Придбано ручки для розповсюдження з рекламною метою | 209 | 631 | 2500 | — | — |
| 6. Відображено податковий кредит | 641/ПДВ | 631 | 500 | — | — |
| 7. Оплачено ручки | 631 | 311 | 3000 | — | — |
| 8. Оплачено послуги з нанесення рекламної інформації на ручки | 371 | 311 | 903,75 | — | — |
| 9. Відображено податковий кредит | 641/ПДВ | 644 | 150 | — | — |
| 10. Підписано акт наданих послуг з нанесення рекламної інформації на ручки | 209 | 631 | 753,75 | — | — |
| 644 | 631 | 150 | — | — | |
| 631 | 371 | 903,75 | — | — | |
| 11. Роздано ручки з рекламною метою | 93 | 209 | 3253,75 | 2500** | 2000 |
| 12. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 93 | 641/ПДВ | 500 | — | — |
| Приз | |||||
| 13. Придбано фотоапарат для роздачі з рекламною метою | 281 (209) | 631 | 1000 | — | — |
| 14. Відображено податковий кредит | 641/ПДВ | 631 | 200 | — | — |
| 15. Оплачено фотоапарат | 631 | 311 | 1200 | — | — |
| 16. Вручено фотоапарат переможцю конкурсу: | |||||
| — нараховано дохід фізичній особі (1200 х 1,428571) | 93 | 685 | 1714,29 | 1000 | — |
| — нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 685 | 641/ПДВ | 200 | — | — |
| — утримано податок з доходів (1714,29 х 30 %) | 685 | 641/ПДФО | 514,29 | — | — |
| — списано вартість фотоапарата | 685 | 281 (209) | 1000 | — | — |
| 17. Податок з доходів перераховано до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 514,29 | — | — |
| *ВД — валові доходи, ВВ — валові витрати. ** Обережний підхід. | |||||
Зрозуміло, викладеним вище особливості обліку рекламних заходів не вичерпуються, однак у межах однієї статті всі нюанси висвітлити не уявляється за можливе. Тому в майбутньому ми повернемося до цієї тематики.
Чекаємо на ваші запитання.